Особенности учета. Учет в России появился и развивался как учет государственный. На протяжении всей истории нашей страны бухгалтерский учет строился практически на одних и тех же принципах, обусловленных характером экономики и менталите­том людей. Разберем эти принципы.

1. Принцип примата государственной собственности: государ­ство является собственником всего или почти всего имущества, находящегося в стране. Из этого принципа вытекает необходи­мость в существовании единого органа, регламентирующего по­рядок учетных записей и организацию учета. Данный принцип возник в княжеском хозяйстве вместе с зарождением русского
государства в 862 г. и распространением варяжской техники учета.

2. Принцип материальной ответственности: за каждый иму­щественный объект отвечает строго определенное лицо (матери­ально ответственное лицо) или группа лиц. Данный принцип заро­дился в монастырском хозяйстве под влиянием византийской Учетной мысли. Личная ответственность за сохранность чужой (государственной, общественной, частной) собственности легла в основу учета, сделав контрольную функцию преобладающей. При этом ответственность была не только материальной, но и уголовной - личной. В случае недостачи виновного избивали, лишали жизни. Иван Семенович Пересветов, известный публи­цист XVI в., советовал в помещении складов прибивать к стенам кожу бывших кладовщиков, допустивших недостачу. Это было бы предупреждением для вновь принятых на работу. Принцип ответственности приводил к созданию весьма изощренной учетной техники, которая требовала строгого разделения учетных регист­ров, предназначенных для фиксации поступления и отпуска де­нег и других ценностей; последовательного проведения инвента­ризаций (в которых учетные остатки сверялись с натурными, а не наоборот).

3. Принцип личной ответственности: человек - объект учета, ибо каждый человек так или иначе подотчетен, возник в эпоху та­тарского ига вследствие введения подушной подати.

4. Впоследствии при переходе к иной окладной единице - со­хе[5] и возникновении круговой поруки мы сталкиваемся с новым принципом коллективной ответственности: платеж несет обще­ство, и недоимка любого из его членов возмещается остальными чле­нами мира, общества (коллектива). Этот принцип доживет до на­ших дней в форме так называемой коллективной материальной ответственности.

5. Принцип урока, или твердого задания: каждый работник должен получить урок, т.е. сколько, какой именно работы и в какие сроки он должен выполнить, привел к потребности ведения учета исполнения этого задания; широкое распространение получает учет сметных ассигнований, целевых средств, выполнения пла­нов, фондирования и т.п.

6. Принцип коллации: все взаимные расчеты между лицами, участвующими в хозяйственной деятельности, должны быть выве­рены, широко поощрялся в торговле. В «Домострое» - правилах русской жизни XVI в., было выдвинуто следующее требование: «А которые в лавках торгуют: - ино с теми в вечере и на упокой, на всякую неделю, самому государю надо быть сличиться с ними в приходе и в расходе и купле, и продаже».

7. Принцип примата административных правоотношений: обязательства перед начальником всегда важнее обязательств пе­ред сторонними лицами. Из этого принципа вытекает русское понимание учета, прежде всего как обязанности, а отнюдь не необ­ходимого средства управления.

8. Принцип затратного ценообразования: цены предметов за­висят от затрат, связанных с их производством, восходит к гре­ческим мечтам о справедливой цене. Последовательное его при­менение выразилось в создании громоздкого учета себестоимос­ти и бесчисленной отчетности, а также породило немало трудностей в развитии экономики, так как чтобы поднять доходы, производители должны были неизменно увеличивать издержки, что вело к нерациональному использованию материальных, тру­довых и финансовых ресурсов, а также к абсурду в нашей экономике.

9. Принцип приоритета формы над содержанием, или обрядолюбия: внешний вид документов, их взаимосвязь, порядок и пос­ледовательность заполнения являются неотъемлемой частью уче­та; порядок важнее содержания; казаться важнее, чем быть. Этот принцип продолжает оказывать существенное негативное влия­ние на учет и является одной из первопричин отличия нашего учета от требований международных стандартов. Он сводит на нет значение всех методов учета, подменяя их документировани­ем. Практически это выражается в том, что учет отказывается признавать недокументированные факты: нет документа - нет факта.

Все отмеченные принципы сформировались в допетровскую эпоху. Памятники тех лет сохранили сведения о бухгалтерском учете в государственном хозяйстве, монастырях, строительстве и промышленности, торговле.

Учет в государственном хозяйстве.Основу учета составляли инвентаризационные описи, выступавшие в виде дозорных книг. В начале каждого года (год начинался с 1 сентября) или в конце текущего года под руководством опытных дьяков составлялись окладные книги. Каждый приказ ведал сбором налогов и вел ок­ладную книгу на ту область государства, которая закреплялась за данным приказом, для покрытия его расходов. Все записи в окладных, приходно-расходных книгах велись по городам, входив­шим в состав приказной области. В начале года каждому городу вписывались недоимки прошлых лет с указанием видов недои­мок. Текущие записи выполнялись на основании первичных до­кументов, причем по каждому городу учет велся по видам поступ­лений, их было 127.

Сохранившиеся документы Поместного приказа показывают, что для записи расходных операций уже требовался оправдатель­ный документ (выписка или роспись) или приказ начальствую­щего лица, причем каждый оправдательный документ должен был иметь резолюцию дьяка, в ведении которого находилось де­ло, а в тексте резолюции прописью проставлялась сумма, подле­жащая выдаче.

Записи в учете выполнялись в ряде книг, содержание каждой записи включало: 1) дату (месяц, число, иногда год); 2) текст (на­именование поставщика или контрагента, количество и качество поступивших предметов, цена за единицу, сумма); 3) отметку о характере купленного предмета (назначение предмета, когда бы­ла произведена покупка, кто покупал, кто составлял расходную смету); 4) расписку о получении денег; 5) отметку об употребле­нии приобретенных предметов.

При Алексее Михайловиче был создан специальный Приказ счетных дел. Его сотрудники систематически проводили ревизии счетных книг различных ведомств, проверяли выполнение ассиг­нований, выделенных под отчет послам, воеводам и другим должностным лицам, изымали в бюджет не использованные при­казами денежные средства. Для проведения ревизии в других го­родах вызывали в Москву в Приказ целовальников с учетными книгами и оправдательными документами (очевидно, «бухгалте­ров-ревизоров» было мало, поэтому вместо того, чтобы людей посылать к документам, документы везли в Приказ).

Учет в монастырских хозяйствах.Здесь существовал сложный порядок распределения хозяйственных обязанностей: управляю­щим был келарь, ему подчинялись казначей (ответственный за денежные суммы) и старцы (ответственные за разовые работы или отдельные виды материальных средств); кроме того, в отде­лениях монастырей - пустынях - выделялись приказчики (зав­хозы) и строители (ревизоры). Материально ответственными ли­цами должны были служить выборные целовальники. Интерес­ный материал о распределении обязанностей в монастыре нахо­дим в Уставной грамоте строителю Киево-Печерской пустыни (1701). В ней предусматривались:
1) инвентаризация и взыскание недостачи с предыдущего строителя;
2) материальная ответствен­ность за все ценности распределяется солидарно с казначеем; 3) казначей хранит ключи от складов, а строитель опечатывает склады; 4) для денежных доходов открывается специальная книга, заполняемая строителем или казначеем, в каждой статье ого­вариваются источники поступления и дата; после каждой статьи надо «прикладывать руки», такая же книга открывалась на рас­ход; 5) учет муки также должен вестись в двух отдельных книгах для прихода и расхода; 6) то же относительно одежды и прочего инвентаря; 7) заполненные за год книги должны быть присланы архиепископу.

Сведения об урожае записывались в ужимные и умолотные книги, которые велись земскими или церковными дьячками. За­полненные книги, как отчет «за поповыми руками, прислати».

Списание продуктов оформлялось записями в специальной столовой книге. Вот образец такой записи: «Декабря в 5 день, на помин по боярине по князе Иване Ивановичу Шуйском, во иноцех схимнике Ионе, выдано в приспешню подкеларнице старице Федосье Гарской в стол четверик муки пшеничной на пироги да на блины, четверик муки овсяной, полтретника круп овсяных, полтретника круп гречневых: кормили протопопа с братьею».

Весьма важным выводом из системы учета XVII в. надо приз­нать то, что учет прихода всегда был отделен от учета расхода, при этом 1) достигался больший контроль за ценностями, в частнос­ти, материально ответственные лица не знали учетных остатков; 2) достигалось большее удобство в хронологической регистрации фактов хозяйственной жизни.

Продолжительность отчетного периода колебалась. Так, по данным приходно-расходных книг пребывание в должности от­ветственного лица: Корнильев Коменский монастырь (1576-1578) - год; Болдин Дорогобужский монастырь (1585-1589) - год; а с 1605-1607 гг. - по должности; Богословский монастырь (1673 - 1687) - год; Троицкий монастырь - два раза в год: весной и осенью. Отчетность сопровождалась инвентаризацией, причем не натуральные остатки сличались с учетными, а, наоборот, учет­ные - с натуральными. Сверка учетных книг с наличностью в случае благоприятного исхода дел оформлялась такой записью: «и приход с расходом сошелся (к расходу прибавлялась денежная наличность), а побегу на него нет ничего».

С начала XVIIIв. значение монастырей в народном хозяйстве снижается, а в 1764 г. их земельная собственность была секуляри­зирована.

Учет в строительстве и промышленности.Из XVIIв. до нас дошло несколько учетных памятников, позволяющих реконструировать систему учета. Так, при возобновлениистенной иконо­писи в Московском Успенском соборе в 1642 - 1643 гг. велась следующая документация: 1) указ; 2) смета; 3) приходная книга денег; 4) расходная книга денег; 5) отдельные книги для прихода и расхода пшеницы, клея, воска, свечей, бумаги, гвоздей; 6) кни­ги выполненных работ.

В делах о строительстве первого русского корабля «Орел» сох­ранился отчет за 1667-1671 гг., содержащий ряд книг, из которых следует: выдано целовальникам денег за снасти и припасы - 1710 р. 23 алт. 4 деньги, за припасы - 84 р. 10 алт.; все строитель­ство обошлось в 9021 р. 25 алт. 2 деньги. Это первые памятники учета в судостроительной промышленности России. Строитель­ство Гостиного двора в Архангельске обошлось в 1670 г. в 6579 р. 3 алт. 4 деньги.

Собственно производственный учет складывается в России во второй половине XVIIв. Так, в Арзамасе было организовано производство поташа. Сохранились книги Арзамасских и Барминских будных (строительных) станов 1679-1680 гг. Здесь име­ются: 1) приходно-расходная Главная книга, содержащая сплош­ной учет; 2) именная книга (ресконтро рабочих и служащих);
3) сметная (калькуляционная) книга. Главная книга заполнялась по данным учета целовальников. В именной книге платежная ве­домость сгруппирована по месту жительства лиц, имеющих про­гулы и не имеющих таковых.

Ознакомление с учетом, который вел Афанасий Фонвизин по тульским и каширским металлургическим заводам, показывает, что имели значение три книги: 1) переписная, содержащая ин­вентарную опись и «штатное расписание», 2) приходная и 3) рас­ходная. Учет был централизован, записи велись в приходной и расходной книгах в строго хронологическом порядке без систе­матизации по заводам. Расходная книга в основном представляла собой платежную ведомость, где за неграмотных расписывался поп или дьяк. Предмет учета составляет движение денег, а не ма­териальных средств. Отпуск готовой продукции выполнялся без­возмездно. Казна выдавала наличные деньги на возмещение те­кущих расходов. Бухгалтер одновременно выполнял функции кассира.

Учет в торговле.Торговля, особенно мелочная, была относи­тельно развита в средневековой России. Главным приемом в тор­говом учете был контокоррент. Он возник в кредитных предприятиях, и истоки его, с варяжских времен, надо искать в истории Новгорода и Пскова. Контокоррентные счета по кредитным опе­рациям в «банках» Древней Руси вели на специальных досках - «карточках». В Новгороде при займах давались долговые распис­ки и составлялись записи. В Пскове для важных документов су­ществовал общественный архив - ларь св. Троицы.

В учете товаров в торговле преобладал партионный метод со стоимостной схемой регистрации фактов хозяйственной жизни. Однако и натуральный учет был также распространен.

Для XVII в. характерно, что учетные регистры были одновре­менно и отчетными документами. Например, отчет о работе пор­товой экспедиции в Персии за 1663-1665 гг. начинается с переч­ня оприходованных ценностей. Далее идет опись списаний и вы­ручки. Выведенная разность между оприходованными ценностя­ми и выручкой показывала сумму прибыли.

В конце XVI - начале XVII в. появился первый труд о торгов­ле. Он назывался «Книжка описательная, како молодым людям торг вести и знати всему цену и отчасти в ней описаны всяких зе­мель товары различные, их же привозят на Русь немцы и иных зе­мель люди торговые».

* * *

В учете допетровской Руси можно выделить четыре основных момента, препятствовавших развитию учетных знаний и обус­ловивших проникновение двойной записи в Россию только в XVIII в.:

1) догматизм мышления: из года в год учетчик-дьяк строго повторял и переписывал без всякого оттенка мысли или созна­тельного отношения то, что делали его предшественники, руко­водствуясь правилом: «ничего не претворять по своему замышлению»;

2) низкий уровень правосознания. Так, Новгородский архие­пископ Геннадий (1484-1504) писал: «Люди у нас просты, не умеют по книгам говорить», отсюда вывод, что на суде «никаких речей не плодить», а «учинить его только для того, чтобы казнить, жечь и вешать»;

3) низкий уровень грамотности: «такова земля, господине: не можем найти, кто бы горазд был грамоте», - говорил тот же Нов­городский архиепископ Геннадий;

4) низкий уровень математических знаний. Так, в частности, в России применялись буквенные обозначения цифр, заимство­ванные из Византии, нельзя было пользоваться «поганскими» - латинскими или арабскими цифрами, чтобы «не сбиться с право­го пути». Когда в Москве напечатали первую книгу (учебник) с арабскими цифрами, то в 1676 г. эта книга из-за непривычных цифр была изъята как «непотребная и противная закону Божье­му». Все это резко сокращало возможности эффективного веде­ния учета. (Только в XVIII в. появляются арабские цифры.) И тем не менее сложившаяся система учета оказала глубокое влияние на последующую эпоху, и, к счастью, не «все в ней было смято иноземными ботфортами Петра» (П. А. Сорокин).