В середине XVIII в. двойная бухгалтерия начала применяться в английской промышленности. В это время складывается систе­ма учета производственных затрат. Учитель математики Джемс Додсон (1750) описал технику бухгалтерского и натурально-сто­имостного учета производства. При покупке материалов (кож в его примере) дебетовался счет «Материалы» на число кож и их стоимость; кредитовался этот счет в корреспонденции со счета­ми мастеров, которые дебетовались на сумму и количество вы­данных им кож. При сдаче на склад фабриканта изготовленной мастерами продукции (обуви) дебетовался счет «Готовая продукция» и кредитовались счета мастеров. Продажа изделий отража­лась на дебете счета «Касса» и кредите счета «Готовая продук­ция». Поскольку счет «Готовая продукция» дебетовался на по­ступившее изделие по себестоимости (материалы по цене приоб­ретения и заработная плата), а кредитовался по продажной сто­имости, то его сальдо показывало непроданный остаток готовой продукции и финансовый результат (прибыль или убыток). Додсону была чужда идея расчета себестоимости единицы продук­ции (одной пары обуви), он был вполне удовлетворен тем, что принятая им система позволяла сопоставлять затраты, которые были связаны с работой каждого мастера, с выручкой от прода­жи его изделий.

Роберт Гамильтон - профессор философии в Абердине - был первым, кто подчеркнул (1788) необходимость исчисления ре­зультативности по каждому переделу. Он рассматривал льняное производство и выделял в учете три передела: прядение, ткачест­во и отбелку, требуя выявления прибыли или убытка по каждому из трех участков. Гамильтон утверждал, что если бухгалтер отве­тит на этот вопрос, то фабрикант сможет решить главную задачу: надо ли на фабрике иметь все переделы или оставить только те, что приносят максимальную прибыль, используя полуфабрика­ты, приобретенные у других предпринимателей.

Один из первых теоретиков промышленного учета Ф.В. Кронхейльм (1818) утверждал, что двойная бухгалтерия родилась в торговом учете из описания обменных операций (покупка и продажа товаров) и оказалась, по его мнению, не в состоянии раскрыть внутрипроизводственные процессы. В результате Кронхейльм разделил учет на две части: производственный и бух­галтерский. Первый предусматривал три счета, которые велись только в натуральном измерении, второй - традиционную бух­галтерскую систему счетов. К производственным он относил сче­та «Материалы», «Производство», «Готовая продукция». Счет «Материалы» фиксировал шерсть по весу, сукно - по метражу. Материалы, отпущенные в производство, списывались на счет «Производство». Кронхейльм предлагал списывать со счета «Ма­териалы» шерсть, а приходовать на счет «Производство» число кусков сукна готовой продукции, т.е. технологи того времени за­ранее определяли, сколько из отпущенной шерсти должно по нормам выйти кусков сукна. Фактически изготовленное число кусков сукна списывалось из производства на счет «Готовая продукция». Дебетовое сальдо в натуральном измерении счета «Про­изводство» указывало на незавершенное производство и возмож­ные потери. (Это первая известная попытка нормировать учет затрат.) В собственно бухгалтерском учете для отражения этих процессов применялся счет «Товары». Он дебетовался при опла­те приобретаемых материалов и других расходов фабрики, а кре­дитовался при продаже готовой продукции (каждую запись по покупке и продаже можно было проверить записями по счету «Товары»). Счет «Товары» был смешанным, т.е. его дебетовое сальдо отражало как оценку запаса материалов, готовой продук­ции и незавершенного производства, так и финансовый резуль­тат (прибыль или убыток). У Кронхейльма нет калькуляции ни единицы материалов, ни единицы готовой продукции. Мысль о необходимости такой калькуляции принадлежит создателю пер­вой алгоритмической машины, астроному и величайшему мате­матику Чарльзу Бэббиджу, который между основными занятиями написал книгу об экономике промышленного предприятия (1832). В ней он, в частности, настаивал на исчислении затрат по каждому производственному процессу, определении суммы из­носа основных средств и убытков, связанных с ремонтом испор­ченного оборудования.

Во Франции Л.Ф. де Казо (1824) (de Cazaux) распространил двойную запись на сельскохозяйственное производство. Он вы­делял четыре синтетических счета: 1) «Поле»; 2) «Урожай»; 3) «Стадо»; 4) «Постройки и инвентарь». В начале года счет «По­ле» дебетовался на сумму капитализированной ренты. Проводи­лась инвентаризация, ценности получали оценку по текущим ры­ночным ценам, и 5 % от полученной суммы составляла капитали­зированная рента. Затем в течение года в дебет этого счета списы­вали все затраты по обработке земли и износ инвентаря (прямая амортизация). Весь дебетовый оборот этого счета повторялся по его кредиту с переносом всей суммы в дебет счета «Урожай». Счет «Урожай» кредитовался на сумму реализованной продукции по продажным ценам и на величину отпущенной в свое хозяйство (потребленной в нем) продукции по себестоимости. На счет «Стадо» относилась стоимость фуража, скормленного животным, и другие затраты, а по кредиту отражалась готовая продукция так же, как по предыдущему счету. Остатки готовой продукции пере­носились на счет «Убытки и прибыли». Казо проводил различие между прибылью, полученной от производства, и прибылью, возникшей в результате колебаний рыночных цен.

5.5. Регулирование бухгалтерского учета

Первому законодательному регулированию были подвергнуты регистры учета. Не случайно Л. Пачоли писал, что цель учета сводится к тому, чтобы «без задержки получать всякие сведения, как относительно долгов, так и требований» [Пачоли, с. 12]. В Италии учетные книги регистрировались в специальной органи­зации, и после того их доказательная сила признавалась. Это же правило применялось и в Нидерландах, однако с тремя поправ­ками: у купца, владельца учетных книг, должно было быть доб­рое имя, книги должны были быть заполнены аккуратно и сам купец перед судебным разбирательством должен был принести присягу.

Если требование к дебитору было записано только рукой собственника книги или лица, действующего по его поручению, то дебиторская задолженность признавалась в размере 1 марки, если же запись была сделана дебитором, то она признавалась в полном объеме. Но были и исключения. В Любеке доказательная сила бухгалтерских записей признавалась только в пределах 30 марок. С конца XVI и весь XVII в. во многих немецких государствах существовало правило:

Объем долговых обязательств, отраженный в бухгалтерских книгах, признается судом до присяги на Библии в половинной сумме, после - в полной.

Это приводило к тому, что иноверцы могли по суду претендо­вать только на половину взыскиваемой суммы [Кулишер, с. 193].

Затем регламентация была распространена на отчетность. Испанец Тексада выдвинул требование ежегодной отчетности, в центре которой был баланс. Для Эскобара баланс - это и способ обязательной проверки записей по счетам, и инструмент для оценки работы предприятия. В последнем случае баланс опреде­лялся по-разному, в зависимости от того, кто его интерпретирует: банкир, коммерсант, инженер-технолог, кредитор и т.д.; один ви­дел в нем только арифметическую операцию, другой - экономи­ческий акт, третий - юридический документ, отражающий права и обязательства собственника. Доказательством правильности баланса служил инвентарь.

Современная регламентация учета впервые появляется во Франции. Выдающийся французский бухгалтер Жак Савари (1662 - 1690) был привлечен Ж.Б. Кольбером (1619 - 1683) к участию в разработке Ордонанса 1673 г., который был призван положить начало разумному регулированию экономики. Ордо­нанс нередко называют кодексом Савари, так как его текст в час­ти бухгалтерского учета был настолько удачным, что французс­кий (1808) и бельгийский (1872) торговые кодексы повторяли его почти слово в слово. Существенное влияние он оказал и на Гер­манию.

Мысль об обязательной регламентации учета будет последо­вательно проходить через всю историю бухгалтерского учета. Причем многие бухгалтеры начнут, подобно бельгийцу П. Увра (1835), требовать и унифицированных планов счетов, и единых форм бухгалтерской отчетности.

ГЛАВА 6

Учет становится наукой
(XIX в. - начало XX в.)

Бухгалтерская научная мысль зародилась в Европе в середине XIX в. Возникновение теории учета коренным образом изменило характер представлений об учитываемых объектах, с этой минуты объектом учета стали выступать уже не сами факты хозяйствен­ной жизни, а информация о них. И наконец, во второй половине XIX в. возникают различные теории учета, позволяющие по-но­вому истолковать значение того или иного информационного показателя. Наука о бухгалтерском учете обобщала практику и вместе с тем совершенствовала ее.