Зарождение экономической и юридической школ учета.С начала XIX в. в итальянском учете наметились две тенденции. Первая выводила учет из отношений, возникающих между лицами, участвующими в хозяйственном процессе, в связи с движением и хранением ценностей (юридическое направление). Вторая была основана на учете самих ценностей (экономическое направле­ние).

Начало юридическому направлению положил Никколо д'Анастасио (1803), который сформулировал следующие утверж­дения. 1. Учет - это регистрация прав и обязательств собственни­ка. 2. В центре учетной системы находится счет «Капитал». Все факты хозяйственной жизни должны затрагивать этот счет. Нап­ример, оприходование товаров, поступивших от поставщиков, оформлялось проводками: дебет счета «Товары», кредит счета «Капитал» и дебет счета «Капитал», кредит счета «Поставщики». Это объясняется тем, что при оприходовании товаров выполня­ются два договора: поставки (между поставщиком и собственни­ком) и материальной ответственности (собственник передает то­вары администратору).

Точно так же трактовались и другие операции. Все они долж­ны были быть непременно отражены на счете «Капитал». Поэто­му эту систему называли четверной, ибо каждая операция тре­бовала минимум четыре записи. Такой подход усиливал конт­рольное значение бухгалтерской регистрации, так как на одном счете и притом главном - «Капитал» - должны были получаться контрольные итоги, подтверждающие правильность бухгалтер­ской разноски. Четверная бухгалтерия д'Анастасио предполагала учет движения ценностей между участниками хозяйственного процесса и смену их прав и обязательств. При этом любое движе­ние, утверждал д'Анастасио, протекает из одного места в другое и имеет двойной эффект. Отсюда необходимость двойной записи. Счета - это «станции», созданные для отражения изменений правоотношений лиц, участвующих в хозяйственном процессе.

Начало экономическому направлению было положено Джузеппе Людовико Криппой (1838). Он указывал, что «цель учета сос­тоит в исследовании результатов хозяйственной деятельности» [Цит.: Галаган, 1923, с. 112], которая сопряжена с постоянными изменениями объема и состава имущества. Эти изменения и есть предмет учета. Все счета делятся на две группы: первая включает счета капитала и его частей, вторая раскрывает структуру первых. Для Криппы недопустимо утверждение о том, что бухгалтерия учитывает права и обязательства лиц, участвующих в хозяйствен­ном процессе. Учет фиксирует изменение ценностей, движение вещей, а динамика обязательств - это только следствие хозяй­ственного процесса, причем далеко не самое значительное.

Н. д'Анастасио и Д.Л. Криппа стали предтечами трех школ итальянской научной бухгалтерии: ломбардской (Милан), тоскан­ской (Флоренция) и венецианской (Венеция). Представители каждой из этих школ оставили след в истории. Взаимное их вли­яние представлено на рис. 2.

Ломбардская школа.Отцом науки о бухгалтерском учете счи­тают создателя ломбардской школы Франческо Виллу (1801 — 1884). Он осуществил синтез юридических и экономических це­лей учета. Юрист по образованию, работник финансовых орга­нов, разносторонне образованный человек (автор книги о паро­вых машинах и переводчик математических трудов) Вилла иск­ренне считал и при этом не ошибался, что все его предшествен­ники говорили о бухгалтерии только как об искусстве ведения счетов и книг. Для того чтобы бухгалтерия поднялась до уровня науки, она должна исследовать свои принципы и категории. Главный труд Виллы вышел в свет в 1840 г., и этот год можно счи­тать началом рождения науки о бухгалтерском учете. Бухгалте­рия, согласно Вилле, представляет собой комплекс экономико-административных понятий, прилагаемых к ведению счетов и книг. Ее цель - контроль организации хозяйства и имущества. Контроль предполагает сохранность ценностей и эффективность их использования, вскрытие резервов, обеспечение максимальных результатов при минимальных затратах.

Н. д’Анастасио Д. Криппа

Рис. 2. Влияние идей ломбардской школы на развитие учетной методики

Бухгалтерский учет включает три части: 1) область экономи­ко-административных отношений (теория учета); 2) правила ве­дения регистров и их практическое использование; 3) организа­цию управления, в том числе и ревизию счетов. Управление - часть административного права, оно осуществляется не путем контроля ценностей, а посредством контроля деятельности ра­ботников предприятия, из которых решающую роль играют мате­риально ответственные лица - хранители, как их называл Вилла. Хранители, получая ценности, принимали на себя ответствен­ность перед собственником, которая увеличивается при поступ­лении и уменьшается при списании ценностей. Все счета в учете должны открываться агентам (лицам, работающим внутри предприятия) и корреспондентам (лицам, сторонним по отноше­нию к предприятию).

Поскольку управление предполагает постоянное перемеще­ние прав и обязательств между агентами и корреспондентами, возникает необходимость непрерывного увеличения ответствен­ности у одних и уменьшения ее у других лиц. Так, координация прав и обязательств определяет двойную запись.

• Лицо, чья ответственность увеличивается, - дебетуется, чья
ответственность уменьшается, - кредитуется.

Таким образом, Вилла не без влияния д’Анастасио перешел от персонификации к персонализации счетов, вместо отождествле­ния счета с лицом он вводил счет для лица. При этом объектом учета, так же как и Криппа, Вилла считал не правовые отноше­ния, а материальные и денежные ценности, приводящие к этим отношениям. Бухгалтерский учет выступал как комплексная эко­номико-правовая дисциплина. Системы счетоводства Вилла вы­делял по типам хозяйств. Их частями выступают три группы сче­тов: депозитные (имущественные); личные (расчетов) и итоговые (счет «Прибыли и убытки», счета вступительного и заключитель­ного баланса).

Тосканская школа.Юридический аспект (слой) бухгалтерской теории был развит тосканской школой бухгалтеров, основателем которой был Франческо Марчи (1822 - 1871). По Марчи, суть предприятия в людях, в нем или с ним работающих. Поэтому не­обходимо выделить четыре группы лиц - агентов (материально ответственных лиц), корреспондентов (лиц, с которыми ведутся расчеты), администратора и собственника. Каждой группе лиц соответствует определенная группа счетов. Все лица, связанные с предприятиями, находятся в определенных юридических отно­шениях, смысл которых раскрывается в учете. Каждый факт хо­зяйственной жизни сводится к изменению юридических отноше­ний между участниками хозяйственного процесса. Этот подход приводил Марчи к формулированию правила двойной записи.

• Тот, кто получает ценность или становится должником, - дебетуется, тот, кто выдает ценность или становится заимодав­цем, - кредитуется.

Продолжил дело Марчи Джузеппе Чербони (1827 - 1917), ко­торый и стал главой тосканской школы. Он рассматривал бухгал­терский учет как часть юриспруденции. Его учение было названо логисмографией. Оно предусматривало иерархическую последова­тельную дифференциацию счетов и структуры бухгалтерского аппарата, причем и дифференциация, и структура должны были быть адекватны организационному построению предприятия. Твердым убеждением Чербони было то, что счетоведение прежде всего должно изучать человека. Бухгалтер регистрирует только внешние факты, но «внешние факты, - писал Чербони, - явля­ются лишь последствиями внутренних движений нашей души» [Цит.: Галаган, 1928, с. 39].

Всю научную работу в области учета он делил на четыре раз­дела. Первый -исследование фактов хозяйственной жизни в це­лях раскрытия, с одной стороны, действия объективных законов, управляющих хозяйственной деятельностью предприятия, а с другой стороны, субъективных поступков администраторов и тех результатов, к которым эти поступки приводят. Второй раздел - исследование хозяйственной структуры, функций и их эффек­тивности в общей системе управления предприятием. Третий - изучение математических методов с целью выбора аппарата опи­сания фактов хозяйственной жизни. Наконец, четвертый этап - логисмографическое исследование фактов путем их координиро­вания с целью выявления юридической и экономической сущности, а также влияния на хозяйство в целом.

В логисмографии следует разли­чать теорию и форму счетоводства. В основе теории лежат два принципа: персоналистичностъ - за каждым сче­том непременно должно стоять лицо или группа лиц (без лица нет счета), и дуалистичностъ - сальдо счета собственника равно сальдо совокуп­ного счета агентов и корреспондентов. Принцип дуалистичности известен как постулат Чербони.

• Сумма кредиторской задолжен­ности предприятия его собственнику всегда равна сальдо расчетов этого предприятия со своими агентами и корреспондентами.

В логисмографии все хозяйственные операции делились на три группы:
1) собственно юридические, отражающие расчеты с корреспондентами;
2) статистические, приводящие к внутренним изменениям в составе имущества; 3) экономические, изме­няющие суммы расчетов предприятия с собственником, напри­мер с государством (логисмография, в частности, применялась как форма учета государственных предприятий итальянского королевства). Первая и третья группы операций назывались моди­фикациями, так как они изменяли итог баланса, вторая — пермутациями (так как они не меняли итога).

Смысл логисмографии — в последовательном разложении и персонализации счетов, цель - в контроле деятельности агентов и корреспондентов хозяйства, предмет - права и обязательства физических и юридических лиц, метод - регистрация. Все лица, имеющие отношение к хозяйству, могут быть подразделены сог­ласно принципам Марчи на четыре группы. В соответствии с группировкой проводится и деление счетов, причем, так как ад­министратор выступает посредником между собственником, с одной стороны, и агентами и корреспондентами, с другой, то де­бетовый и кредитовый обороты этого счета (администратора) всегда будут равны; счет не имеет сальдо и потому он исключает­ся из общей системы счетов. Счета агентов и корреспондентов сводятся в единую группу. Структура счетов должна быть адек­ватна структуре предприятия. Поскольку любое предприятие представляет собой органическое единство, то оно представлено и единым счетом - балансом. Баланс - счет высшего порядка, он распадается на два счета: 1) собственника и 2) агентов и коррес­пондентов, последний является синтезом двух счетов: агентов и корреспондентов. Счет агентов делится в свою очередь на счета «Основные средства», «Товары», «Касса» и т.д., счет корреспон­дентов распадается на счета расчетов с дебиторами и кредитора­ми. Каждый из этих счетов может делиться на более мелкие, ана­литические счета, например, счет «Товары» можно подразделить на счета товарных групп, которые в свою очередь выделяются по наименованиям, а наименования - по сортам и т. д. Так возника­ет иерархическая структура счетов, называемая логисмографическим разложением баланса. Она предопределяет и характер формы, предусматривающей ведение для каждого уровня иерар­хии отдельного регистра (книги). Его графление очень напоми­нает американскую форму счетоводства в варианте Дегранжа, полностью используется ее принцип синхронистичности, но вместо единого интегрального регистра (Журнала-Главной) вво­дится иерархическая структура регистров.

Логисмография, развивая идеи Савари о разделении синтети­ческого и аналитического учета, привела к многоуровневой клас­сификации счетов и к возникновению субсчетов. Постулаты Са­вари были уточнены Чербони.

• Сумма сальдо всех счетов предыдущего порядка должна быть равна сальдо того последующего счета, к которому они были отк­рыты.

• Сумма оборотов по дебету и сумма оборотов по кредиту всех счетов предыдущего порядка должна быть равна оборотам по дебе­ту и кредиту того последующего счета, к которому они были отк­рыты.

Эти постулаты позволяли Чербони утверждать, что благодаря логисмографии «двойная бухгалтерия дает средства от высшего синтеза доходить до самого тонкого анализа» [Цит.: Галаган, 1912, с. 8].

Чербони - «автор великий в своей скромности» (Галаган) - отдал бухгалтерии всю свою жизнь, ум, знания, силы, темпера­мент, способности, сына (продолжал дело отца). У него было не­мало верных последователей, из которых мы отметим Ф.А. Боналуми и Дж. Росси.

Ф. А. Боналуми (1832 - 1904) развивал учение о хозяйстве как совокупности противоположных интересов лиц, с ним связан­ных. Ему принадлежит одно из лучших определений единичного хозяйства: «совокупность противоположных интересов, образу­ющих хозяйственную единицу, обнимает две категории лиц с противоположными интересами: хозяина, с одной стороны, и третьих лиц - с другой» [Счетоводство, 1891, с. 9].

Самым ярким продолжателем логисмографии был Джузеппе Росси (1845 — 1921), создавший подлинную философию учета. Он отождествлял предприятие с организмом. Клеточки предприятия образуют его вещество, которое формирует органы хозяйствен­ного организма, отличающиеся друг от друга в зависимости от природы их отправлений.

Управление, по мнению Росси, сводится к определению ко­личества и качества вещества (его числа, веса, меры, цены, стои­мости и т.д.), которые и составляют «врожденную функцию» уче­та. Бухгалтерские записи представляют собой символы, фиксиру­ющие нравственную и юридическую ответственность различных участников хозяйственных процессов. Однако все агенты выпол­няют свою работу только вследствие управления - приказов, команд, отдаваемых администрацией. Таковыми, писал Росси, являются приказы уплатить или принять деньги, материалы, вы­полнять известные работы и т.д. Таким образом, «врожденная функция» реализуется благодаря учету в трех разрезах - экономическом, порождающем актив предприятия, юридическом, приводящем к возникновению пассива, и административном (управленческом), формирующем отчет о прибылях и убытках. По Росси, эти разрезы возникли в учете постепенно, историчес­ки, от простого к сложному. Их развитие и представляет собой содержание бухгалтерского учета, а заключительный этап - соз­дание науки об учете.

Наукой (счетоведением) занимаются на кафедрах универси­тетов, искусством (счетоводством) - в бухгалтериях. Последние представляют собой информационные банки предприятий. Каж­дая бухгалтерия включает два элемента: 1) кадры и 2) регистры. Информация идет от человека к человеку, но через письменные документы, и отражается бухгалтерами в учетных регистрах. Ра­бота главного бухгалтера включает три этапа: 1) начинательный - составление инструкций, приведение в известность всего имею­щегося в обладании данного предприятия, разработка смет ожи­даемых доходов и предстоящих расходов; 2) текущий - контроль за ведением учета; 3) заключительный - составление и представ­ление финансовой отчетности.

Касаясь информационных и психологических аспектов бух­галтерского учета, Росси указывал, что счетоведение и счетовод­ство выступают хранителями экономических интересов общест­ва, указывают опасности и способы их устранения, разоблачают злоупотребления, диктуют средства их предупреждения и пресе­чения. Экономические интересы лиц пересекаются в хозяйствен­ных операциях. Эти операции он считал предметом бухгалтерс­кого учета и классифицировал их в три группы: 1) экономические (производство, распределение или потребление материальных благ), 2) юридические (выяснение, приобретение, утрата или прекращение прав и обязательств) и 3) административные (пере­мещение ценностей внутри предприятия). Так как каждая опера­ция затрагивает двух субъектов, а операции делятся на три типа, то основной принцип учета Росси называет двойной тройствен­ностью.

Росси известен как крупный историк в области учета и как создатель шахматной формы счетоводства (1895). По примеру Лютера, который заявил, что он не стремится создать новое уче­ние, а хочет возродить старое, Росси доказывал, что его форма есть только реставрация методов, применявшихся в звездной па­лате средневековой Англии, поэтому он назвал ее нормандской формой.

Венецианская школа.Глава венецианской школы Фабио Беста (1845 - 1923) в противовес тосканской школе развивал экономи­ческую трактовку учета. Он считал, что бухгалтерский учет как средство экономического (хозяйственного) контроля изучает дви­жение ценностей, которое связано с определенными действиями: по руководству, управлению и контролю агентов хозяйства. Руководство предполагает достижение поставленных целей; управле­ние требует оптимизации средств и времени достижения постав­ленной цели и при наличии заданного и ограниченного набора финансовых ресурсов. Наконец, контроль предполагает установ­ление степени соответствия управления поставленным целям. «Хозяйственный контроль, - подчеркивал он, - должен прину­дить каждого работающего на предприятии быть честным, хотя бы и против желания» [Счетоводство, 1893, с. 365].

Беста впервые разделил контроль на предварительный, теку­щий и последующий, т.е. создал классификацию, которая и по­ныне лежит в основе всех учебников по учету, контролю и аудиту. В бухгалтерском учете на первой стадии разрабатываются инструкции, положения, сметы, ведется вся плановая работа, на второй - проводятся инвентаризации; оформляются доверен­ности, приходные и расходные материальные и кассовые ордера. Беста считал текущий контроль удачно организованным только в том случае, если в нем предусмотрена «противоположность инте­ресов» агентов предприятия, в учете должен быть обеспечен вза­имный контроль (коллация) заинтересованных лиц. В США по­добный прием назовут методом конкуренции. Третья стадия включает весь традиционный учет с его записями совершивших­ся фактов хозяйственной жизни, при этом вычислительная тех­ника рассматривается как элемент метода бухгалтерского учета.

В соответствии с экономической трактовкой учета Беста под­черкивал, что в учете изучается не количественная и качествен­ная структура хозяйственных ценностей, а их стоимость. Из это­го следовало, что факты хозяйственной жизни, не вызывающие изменения стоимости, не должны отражаться на бухгалтерских счетах. Таким образом, внутренние обороты выносились за границы баланса и Главной книги. В этом было принципиальное от­личие экономического направления. Здесь придерживались «бритвы Оккама» — логического приема, требующего не умно­жать сущности без необходимости. Перемещение ценностей внутри предприятия не меняет их объем и оценку, а следователь­но, это перемещение несущественно для оценки экономической работы предприятия. Юридическое направление, наоборот, счи­тая объектом ответственность людей, а не ценности, придавало огромное значение внутренним оборотам. Провозгласив, что объектом учета выступают не сами ценности, но их стоимость, Беста выдвинул ставшую знаменитой теорию фонда.

Фонд - это общий объем стоимости, вложенный в предприя­тие. Фонд состоит из отдельных элементов. Каждому элементу соответствует определенный счет. Все счета носят стоимостный характер и делятся на прямые и производные. Прямые включают весь актив и кредиторов, производные счета - собственные сред­ства и результаты. Изменения всех прямых и производных эле­ментов могут носить активный и пассивный характер. Прямые счета фиксируют состав конкретных ценностей, в то время как производные отражают общий объем фонда и результаты хозяй­ственной деятельности. На прямых элементарных счетах записи отражаются как на активных, на производных - как на пассивных. У Бесты мы находим четкое деление баланса предприятия не только по вертикали (актив - пассив), но и по горизонтали (основные и оборотные средства; собственные и привлеченные источники средств). Весь фонд собственных средств противопос­тавляется его имущественным элементам. Причем факты хозяй­ственной жизни меняют только стоимостную оценку фонда.

Беста составил и первую научную классификацию систем и форм счетоводства. Он выделял четыре системы:

патримональную - в основе лежит учет имущества (это наша коммерческая бухгалтерия);

финансовую - в основе лежит учет сметы (эта наш бюджет­ный учет);

депозитную - это учет чужого имущества, переданного на хранение (примером может служить учет на товарных складах);

договорную - это учет обязательств, вытекающих из догово­ров и их выполнения.

Форма записи, по Бесте, определяет форму счетоводства. Они (формы записи) классифицируются по следующим основаниям:

1) вид регистра, 2) характер записи и 3) способ выполнения запи­си на счетах. По видам регистров выделяются книжные и карточ­ные формы. По характеру записи формы делятся на простые и двойные. По способам выполнения записей - на описательные, воспроизводящие текст операции, и синоптические, где характер записи определен ее местом и реквизитами. Синоптические де­лятся на простые синоптические и синхронистические, совмеща­ющие хронологическую и систематическую записи.

Беста был крупным историком учета, прекрасным организа­тором, пропагандистом и общественным деятелем.

С начала XX в. венецианская школа стала ведущей в Италии.

Из последователей Ф. Бесты наиболее известны П. д'Альвизе и Д. Дзаппа. Пьетро д'Альвизе (1934) назвал свою теорию учета логисмологией и сформулировал ее в восьми общих принципах [Alvise, с. 436-442]:

1. Достоверность - регистрация фактов хозяйственной жиз­ни, должна быть адекватной самим фактам; «отсутствие достоверности порождает хаос». Контроль достоверности обеспечивается инвентаризацией - бухгалтерской процедурой, осуществля­емой в целях управления предприятием.

2. Своевременность - «бухгалтер извлекает жизнь из мертво­го прошлого», но это нужно для того, чтобы облегчить админист­рации принятие эффективных управленческих решений.

3. Относительная полнота - объем учитываемой информации зависит от цели, стоящей перед бухгалтером. Он должен провести администрацию между Сциллой избыточности и Харибдой информационных вакуумов.

4. Документированность - каждый факт хозяйственной жиз­ни должен быть оформлен документом, вне документов нет хо­зяйственного процесса, нет бухгалтерии. Несоблюдение этого принципа разрушает информационную структуру предприятия.

5. Хронологичность - «дочь своевременности» (см. второй принцип); факты хозяйственной жизни должны регистрировать­ся в строгой временной последовательности, и между моментами возникновения факта и его регистрацией должен проходить ми­нимальный временной отрезок (лаг).

6. Связанность и координированность - проясняет хозяй­ственную структуру предприятия, требуя непременной согласо­ванности (коллации) данных синтетического и аналитического учета.

7. Специфичность - необходимо различать организационную и исполнительскую специфичность. Первая находит выражение в системе счетов, вторая - в управленческой структуре предпри­ятия; причем администрация через первую структуру управляет второй.

8. Однородность - каждый счет выделяется по строго опреде­ленному, качественно однородному признаку; смешанные счета запрещаются.

Джино Дзаппа (1879 - 1960) - последний и самый крупный из великих итальянских бухгалтеров - завершает классическую итальянскую школу. Возвращаясь к идеям Виллы, он значитель­но расширил цели и границы бухгалтерии. Учет трактовался им как абсолютно самостоятельная наука об управлении, независи­мая от юридических и политико-экономических доктрин.

Его взгляды на баланс достаточно интересны: оценка по теку­щим ценам; доля дебиторской задолженности в активе и доля кредиторской в пассиве характеризуют связи предприятия с его корреспондентами, т.е. с внешним миром. Согласно Дзаппе:

• объект, помещенный в балансе, более информативен, чем взя­тый сам по себе.

Смысл баланса в том, чтобы отразить все информационные связи между его элементами. Дзаппа впервые сформулировал ут­верждение, лежащее сегодня в основе Международных стандар­тов финансовой отчетности.

• Актив представляет не средства предприятия, а его ресурсы, предназначенные для получения прибыли.

Отсюда следует, что элементы, от которых не ожидается полу­чение прибыли, не могут включаться в актив и должны отражать­ся не в балансе, а в отчете о прибылях и убытках.

Из такого понимания вытекает анализ соотношения баланса и отчета о прибылях и убытках, проведенный Дзаппой. Для него первый - следствие второго, который должен рассматриваться как центральная категория бухгалтерского учета. Изучая соотно­шения дохода и затрат, он пришел к формулировке положения, которое мы можем определить как постулат Дзаппы.

• С бухгалтерской точки зрения доходы предприятия очевидны, а затраты сомнительны.

Это обусловлено тем, что доходы вытекают из документов на продажу ценностей и услуг, а величина затрат всегда зависит от учетной политики предприятия и выбора администрацией раз личных методологических приемов, доходы определяются объек­тивно, расходы, связанные с исчислением себестоимости, - субъективны. Отсюда и величина прибыли, в том числе и налого­облагаемой, условна.

Из всех попыток синтеза идей различных школ учета Италии наиболее интересной была статмография, предположенная Эмануэлем Пизани
(1845 - 1915). Он, находясь под влиянием идей английского позитивиста Д.С. Милля, уподоблял хозяй­ственный процесс механизму, поэтому ввел в учет заимствован­ные из механики понятия - статика и динамика, причем под динамикой он понимал имущественные счета (актива и кредиторс­кой задолженности), под статикой - счета чистого имущества (актив минус кредиторская задолженность). Термин «счета собственника» Пизани отбрасывал как юридический. Каждая хозяйственная операция, по Пизани, предполагает вход и выход, причем объем информационного входа равен объему выхода. Бухгалтерия изучает три вида операций: динамические, стати­ческие и статико-динамические. Первые делятся на внутренние (изменение имущества агентов) и внешние (изменение имуще­ства корреспондентов); вторые - на зависящие и не зависящие от управления, третьи включают одновременно модификации и пермутации. Все счета рассматривались в двух аспектах: собственно экономическом - по экономическим критериям, и административном - по бюджетным критериям, что предпола­гает учет ожидаемых поступлений и выплат. Такое деление сче­тов оказало огромное влияние на последующий учет и нашло от­ражение в работах А.П. Рудановского (Россия), Э. Шмаленбаха (Германия) и П. Гарнье (Франция). Оно привело к формулирова­нию постулата Пизани.

• Сальдо счетов статических равно сальдо счетов динамичес­ких, каждое из них равно сумме прибыли.

На практике это означает введение в баланс вместо сальдо счета «Прибыли и убытки» несальдированных оборотов по ре­зультатным счетам. Любой счет Пизани трактовал как специфи­ческий узел учетной системы. Отсюда и совершенно новое опре­деление: «Счетоводство есть наука, которая направляет хозяй­ственные функции к достижению наибольшего экономического результата, подлежащего оценке и выражаемого посредством арифметических чисел, приведенных в стройный порядок с по­мощью счетных формул»
[Цит.: Счетоводство, 1891, с. 274].

Пизани свои идеи довел до построения специальной формы счетоводства - статмографии. Внешне статмография отличалась от логисмографии главным образом тем, что в последней дни, за которые выполняется регистрация, расположены по горизонтали таблицы, а счета, в которых проводят регистрацию, - по вертика­ли, в статмографии наоборот. Из крупных бухгалтеров Пизани был единственным считавшим возможным и необходимым уни­фикацию форм счетоводства. Это было связано с тем, что он стремился распространить систему двойной записи в варианте статмографии на все народное хозяйство страны. Но эта попытка не получила поддержки ни в профессиональных, ни в правитель­ственных кругах.

* * *

При всем разнообразии взглядов итальянской бухгалтерии ее можно рассматривать как единое целое. Итальянских бухгалте­ров объединяла целеустремленная содержательная трактовка ос­новных категорий нашей науки. Даже различия между юридичес­ким (тосканская школа) и экономическим (венецианская школа) направлениями несущественны. И тосканцы, и венецианцы в ду­хе ломбардской школы рассматривали учет как средство (функ­цию) управления, только первые трактовали цели учета как уп­равление людьми, а вторые - как управление ресурсами - цен­ностями, участвующими в хозяйственном процессе. В последнем случае учет превращался в науку о контроле хозяйственной дея­тельности, а контроль включал проверку исполнения действия лиц, в ней занятых.