В центре внимания немецких авторов были проблемы баланса. Из него выводились все другие учетные категории. При этом для немецкой школы была характерна механистическая трактовка баланса, может быть, поэтому не случайно в центре дискуссии оказался вопрос о статической или динамической его природе. Предполагалось, что в первом случае баланс, отражая состояние средств на определенную дату, выступает причиной последую­щих изменений и призван охарактеризовать финансовое положе­ние, во втором случае баланс - это только итог прошлых усилий предприятия и должен представить финансовый результат его ра­боты, в первом случае баланс устремлен в будущее, во втором - в прошлое. Вся немецкая школа балансоведения разделилась, та­ким образом, натри группы: сторонников статического, динами­ческого балансов и компромиссного решения.

Статический баланс.Всущности это развитие венецианского варианта двойной бухгалтерии. Основным выразителем совре­менной трактовки статического баланса был Г. Никлиш. Своеоб­разное развитие идей статического понимания дали Т. Хольцер и В. Ле Кутр.

Генрих Никлиш (1876 — 1946) не столько создал, сколько обоб­щил господствующие идеи предшественников и современников. Это обобщение сводилось к следующему: баланс — преобразо­ванный инвентарь, пассив включает счета собственников и кре­диторов, счета бывают или активные, или пассивные, поскольку пассив трактуется в расширенном, а не суженном смысле (лишь кредиторы), возможны только четыре типа изменений баланса.

Э. Папе (1921) изобрел для них весьма экзотические названия:
1)центростремительные (дебет активного счета, кредит пассив­ного);
2)центробежные (дебет пассивного счета, кредит активно­го);
3)концентрические (дебет и кредит активных счетов);
4)пе­риферийные (дебет и кредит пассивных счетов). Никлиш учил, что баланс имеет одну цель - изобразить состояние средств предприятия, ибо только в этом случае баланс защищает интере­сы кредиторов. Баланс понимается как ликвидационный, т.е. его активы рассматриваются по текущим ценам на день отчетности. На практике это приводит к тому, что средства оцениваются по минимальным ценам (между себестоимостью и продажными це­нами), нематериальные ценности вводятся в баланс только в том случае, если они покупались.

Г. Хольцер (1936) свое учение о статическом балансе назвал квантификационным балансом. Он считал, что баланс - это ору­дие исчисления стоимости. При определении сущности баланса Хольцер исходил из его внешней формы. При таком подходе ба­ланс представляет собой две отдельные, равные по сумме, группы счетов. Из этого явствует, что речь идет не о разрозненных груп­пах, а о счетах, находящихся между собой в определенной кор­респондентской связи, но носящих в балансе различное назва­ние. Вместе с тем возможность сложения сальдо счетов внутри групп актива или пассива баланса указывает на наличие общих черт, позволяющих выполнять это сложение. Так как материаль­ная сторона складываемых предметов в балансе различна, напри­мер, недвижимое имущество, движимое имущество, товары, не­завершенное производство, сырье и материалы, касса, убытки и другие, то Хольцер видел единственной общей чертой, позволя­ющей выполнить сложение, меру, под которой в данном случае понимал стоимость. Все счета Хольцер делил на два ряда: имуще­ства и капитала, отсюда вытекает двойная запись, систематизи­рующая бухгалтерскую работу. Далее он утверждал, что результат не имеет самостоятельного значения и счет «Убытки и прибыли» может быть только субсчетом к счету «Капитал».

Вершиной статической трактовки был тотальный баланс Вальтера Ле Кутра (1885—1965). Суть баланса Ле Кутр определял так: «Баланс показывает актив и пассив предприятия в состоянии моментального покоя и поэтому статичен по своей природе». Это очень общая формулировка, по мнению ее автора, предполагает возможность любой содержательной интерпретации баланса, от сюда и название - тотальный, т.е. всеобщий, поглощающий лю­бые взгляды и выдвигающий на первое место, в сущности, учет­ную процедуру. Процедурный характер тотального баланса выра­жается в том, что каждая его статья должна соответствовать свое­му счету в Главной книге. Важно подчеркнуть, что тотальный ба­ланс должен был преследовать несколько целей: 1) изображать имущество, 2) исчислять прибыль, 3) наблюдать хозяйственные процессы, 4) входить в состав отчетности, ибо сам баланс только составная часть более общей категории - «отчетность».

Актив в тотальном балансе делится на пять разделов: 1) ос­новные и оборотные средства, находящиеся в работе, - номи­нальный капитал (при этом средства должны были располагаться по убывающей ликвидности, т.е. от кассы, 2) средства, не имею­щие прямого отношения к хозяйственной деятельности, - стра­ховой капитал; 3) средства, вложенные в социально-культурную сферу, - социальный капитал; 4) средства, вложенные в сферу управления, - управленческий капитал; 5) средства, неиспользу­емые на предприятии, - избыточный капитал. Пассив делится на три раздела: 1) собственные средства, 2) кредиторская задолжен­ность и 3) прибыль. При анализе баланса необходимо всегда пом­нить, что любой баланс включает конституцию и ситуацию. Пер­вая представлена структурой баланса, соотношением его частей, вторая - отражает финансовый результат предприятия.

Изучая хозяйственную деятельность предприятия, мы, соглас­но Ле Кутру, всегда должны исходить из вертикального и горизон­тального анализа конституции, а не из случайных чисел финансо­вой ситуации, баланс - это подлинная характеристика предприя­тия, отчет об убытках и прибылях всегда содержит преходящие данные, т.е. статика важнее динамики. Однако статика хозяйства раскрывается в балансе не ради нее самой, а в целях совершен­ствования управления хозяйством. Поэтому не может быть едино­образной оценки всех объектов, а в зависимости от роли объекта в хозяйстве его ценность для предприятия меняется, соответствен­но меняется и его оценка. Например, для основных средств реко­мендуется цена приобретения, для товаров — текущие рыночные цены, для готовой продукции - себестоимость, в необходимых случаях можно прибегать и к экспертным оценкам.

Наконец, необходимо подчеркнуть, что, согласно Ле Кутру, тотальный баланс строится на двух принципах: ясности (может прочесть и понять содержание любое заинтересованное лицо) и правдивости (составлен согласно требованиям закона).

Динамический баланс.Создателем учения о динамическом ба­лансе был выдающийся немецкий бухгалтер Эйген Шмаленбах (1873 - 1955). Основу этого учения составляет разграничение ма­териальных результатов и материальных затрат, с одной стороны, и денежных результатов (выручка) и денежных расходов (валовые убытки), с другой стороны. Если, по мнению Шмаленбаха, рас­сматривать баланс за всю историю существования предприятия от момента его возникновения до момента ликвидации, величи­ны результатов и затрат были бы идентичны. Однако на практи­ке, составляя баланс на отдельные отрезки времени существова­ния предприятия, мы сталкиваемся с так называемым «промежу­точным балансом», где такого совпадения нет. Если учитывать материальные результаты и материальные затраты за короткий период, то избыток результатов за этот период по сравнению с затратами не равен финансовому результату, так как финансовые расходы и выручка не всегда соответствуют материальным ре­зультатам и понесенным затратам. В целях достижения основной цели бухгалтерского учета - исчисления финансового результата — следует воспользоваться только учетом денежных расходов и доходов, в которые следует включить суммы периодических ма­териальных затрат и результатов. Из различий между материаль­ными и денежными оборотами следует, что за период составле­ния баланса могут быть материальные обороты, не дающие фи­нансового результата, и, наоборот, финансовые результаты, не служащие материальным оборотом. В этом Шмаленбах и видел основную роль баланса, который служит выявлению прибыли, отражая финансовые результаты. Вместе с тем в баланс необхо­димо, с его точки зрения, включить те материальные обороты, которые были совершены, но не приняли форму денежного обо­рота. Далее в баланс включаются материальные обороты, кото­рые еще не осуществлены, но в результате финансовых оборотов, проведенных в этом периоде, возникнут в будущем.

Шмаленбах определял актив, кроме денежных средств, как расходы, которые еще не стали доходами, т.е. предприятие потра­тило деньги, но еще не утилизовало их. Это приводило к выделе­нию следующих разделов: 1) расходы, но еще не затраты (покупка материалов и т.п.); 2) расходы, но еще не поступления средств (де­биторская задолженность); 3) ценности, которые станут затратами (полуфабрикаты и т. п.); 4) ценности, которые станут доходами (го­товая продукция и т. п.); 5) деньги (касса, расчетный счет и т. п.).

Пассив Шмаленбах определял как доходы, которые еще не стали расхода­ми: 1) затраты, но еще не расходы (за­долженность поставщикам, по зара­ботной плате и т. п.); 2) поступления, но еще не расходы (полученные зай­мы, ссуды и т. п.); 3) затраты, которые станут ценностями (резервы и т. п.); 4) доходы, которые станут ценностя­ми (полученные авансы и т.п.); 5) ка­питал.

В основе концепции Шмаленбаха лежит определенная модель, при построении которой он исходил из предпосылки, что баланс показывает не состояние хозяйственных средств и их источников, а, наоборот, движение и средств, и источников. Он подчеркивал, что итог баланса в реальной действительности не может быть равен сумме его частей. Итог или больше, что на­до признать типичным случаем, или меньше. Одно это обстоя­тельство, с его точки зрения, сразу показывает условность идеи точной оценки средств, отражаемых в бухгалтерском учете, и ис­кусственность выводимого балансового равенства.

Шмаленбах называл баланс «аккумулятором сил» и в связи с этим давал следующее его определение: «Динамический баланс представляет соотношение активного и пассивного резерва сил, показывая финансовые результаты с учетом временных отноше­ний между материальными и финансовыми оборотами». Взгляды Шмаленбаха на оценку объектов не отличались достаточной оп­ределенностью. Так, он допускал оценку основных средств по це­не приобретения, материалов и готовой продукции - по низшей цене (если цена приобретения ниже рыночной, то по первой це­не, если наоборот, то по второй). Его соображения в части оцен­ки материальных запасов более оригинальны. Например, на складе на начало квартала имелось 2000 м ткани, на конец - 2500 м. По Шмаленбаху, 2000 м надо оценить по цене приобретения, а 500 - по цене продажи (текущей продажной цене). В условиях инфляции, по его мнению, необходимо корректировать оценку активов и пассивов по индексу оптовых цен, кроме счетов собственных средств, относя ее результаты на специально создаваемый счет «Корректировка денежной оценки». По мысли Шмаленбаха, необходимо переоценивать не только материаль­ные счета, но и счета расчетов и даже счет «Денежные средства». На счете «Корректировка денежной оценки» должно возникнуть кредитовое сальдо, которое следует рассматривать как резерв ка­питала. Кроме того, Шмаленбах предлагал использовать еще транзитный счет «Резерв на инфляцию», по дебету которого кон­центрировать записи с кредита счетов материалов (резерв начис­лялся с новой, полученной в результате переоценки стоимости) и основных средств (начислялась их амортизация с восстановлени­ем стоимости). Дебетовый оборот этого счета следует списать в дебет счета «Прибыли и убытки». Переоцененное сальдо счетов расчетов и денежных средств компенсировать по дебету и креди­ту каждого счета, что достигалось увеличением сальдо этих сче­тов, а затем на противоположной стороне показывалась та же сумма в корреспонденции со счетом «Прибыли и убытки».

Шмаленбах обратил внимание на жизненный цикл основных средств, при этом нормальным циклом он считал тот, когда в мо­мент списания объекта сумма накопленной амортизации позво­ляла приобрести такой же объект. Отсюда инфляция, по его мне­нию, не столько искажала финансовый результат, сколько созда­вала проблемы для обновления основных средств.

Ставя в центр своих исследований баланс, Шмаленбах связы­вал классификацию счетов с движением капитала. Эта классифи­кация позволяла сформулировать положение, которое можно назвать постулатом Шмаленбаха.

• Разность между сальдо счетов собственных средств и основ­ных средств равна разности между сальдо счетов оборотных средств и кредиторской задолженности.

Согласно этому постулату в основе бухгалтерского баланса лежит баланс оборотных средств, а вытекающий из классифика­ции план счетов должен с наибольшей полнотой отражать движе­ние капитала, фазы его кругооборота. Отсюда деление счетов по принципу их подвижности. Кроме того, в основу классификации и нумерации счетов положен децимальный (десятичный) прин­цип. План счетов, построенный Шмаленбахом, был введен в ка­честве обязательного в Германии в 1942 г.

Шмаленбах придавал большое значение вопросам наглядно­го изображения бухгалтерских операций. Он разработал ориги­нальную систему графиков, где каждый счет изображался в виде определенной геометрической фигуры: прямоугольники предс­тавляют счета с дебетовым сальдо, треугольники — счета с креди­товым сальдо, пятиугольники - счета с переменным сальдо; кру­гами обозначены счета транзитного характера.

Идеи динамического баланса были развиты Э. Косиолем (1899 - 1990), который провел различие между балансами пре­дельными и промежуточными. Под первыми (предельными) он понимал начальный и заключительный балансы предприятия, выступающие как бы метрикой о рождении и свидетельством о смерти предприятия. Под вторыми (промежуточными) он пони­мал балансы, составляемые за какой-то отрезок времени работы предприятия: месяц, год и т.д. Отправным пунктом теории Косиоля было утверждение, что предметом бухгалтерского учета выс­тупают хозяйственные обороты или, как он иногда говорил, ато­мы стоимости, причем для выведения хозяйственных результатов необходимо правильно распределить эти результаты по соответ­ствующим отчетным периодам. Важным надо признать прове­денное им разграничение расходов и доходов будущих периодов и резервов предстоящих платежей. В теории динамического ба­ланса функциям этих счетов придается большое значение. Косиоль подверг резкой критике взгляды сторонников статического направления за то, что они выводили баланс из инвентаря, ибо такой подход, по его мнению, ведет к противопоставлению акти­ва и пассива, в то время как актив и пассив являются орудием учета движения стоимости, фазами кругооборота капитала, а сам баланс — средством периодического выявления результата хозяй­ственной деятельности. По своей природе баланс обусловлен операционным периодом. Тесно связав понятие баланса с пла­тежным процессом, Косиоль дал следующие истолкования: в платежном процессе (обороте) выделяются две стоимости (при­ход и расход), равные между собой. Стоимость прихода определя­ется дебетовыми сальдо активных счетов и эквивалентами прихо­да, записанными в пассивных счетах; стоимость расхода - креди­товыми сальдо пассивных счетов и эквивалентами расхода актив­ных счетов.

В рамках динамического направления несколько особняком стоит автор номинального баланса - В. Ригер (1878 - 1971). Идеи динамического баланса выступают у него скорее как тенденция, чем догмы. Он исходил из того, что баланс может быть только финансовым и никаким другим. В бухгалтерии, считал Ригер, существует только денежная единица измерения и никакой другой нет и не может быть. Следовательно, бухгалтер ведет учет только на деньги, и марка для бухгалтера всегда есть марка. Бухгалтеру нет никакого дела до того, что курс марки, ее покупательная сила колеблется; бухгалтер учитывает документы, первичную исход­ную информацию, он просто фиксирует факты в денежном выра­жении. При этом баланс по документальной оценке по крайней мере номинально правдив, в то время как всякая переоценка ста­тей баланса вносит субъективизм и ложь. Таким образом, по Ригеру, предметом учета выступает движение денег, осуществляе­мое в ходе хозяйственного процесса. Последний предполагает оборот денег (Д - Т - Д'), цель оборота - получение прибыли. Вследствие этого задачей бухгалтерского учета является наблюде­ние за оборотом денег. По Ригеру, учет имущества не входит в за­дачи бухгалтерии, учитывающей лишь те средства, которые поку­паются или же производятся предприятием, т.е. которые явились результатом денежных затрат и которые должны принести при­быль. Следовательно, проводки типа дебет счета учета средств и кредит счета «Капитал» не нужны, так как искажают учет нере­альными оборотами. (Такие записи часто делают при дооценке имущества.) Точно так же, если какое-то имущество было полу­чено безвозмездно, то оно не должно приниматься на баланс и амортизироваться. Отсюда и первое правило Ригера.

• Объектом бухгалтерского учета может быть только имуще­ство, за которое заплачено.

Вслед за Шмаленбахом Ригер считал возможным определить подлинную прибыль фирмы только после ее ликвидации.

Отсюда второе правило Ригера.

• Прибыль предприятия есть разность между средствами, полученными за все время его существования, и средствами, вложенны­ми в него на момент открытия.

В условиях инфляции, согласно Ригеру, прибыль, остающая­ся после уплаты налогов, должна быть дифференцирована на эксплуатационную и инфляционную. При этом сама прибыль не теряет значения в условиях инфляции, а в анализе хозяйственной деятельности возможно добиться сопоставления покупательной силы денежных единиц в различные отрезки времени. Кроме то­го, Ригер утверждал, что учет инфляции - это весьма трудоемкая работа. Он полагал, что если темп инфляции превышает темп роста цен на сырье, то у предприятия возникает дополнительная «Касса» на соответствующий счет, учитывающий материальные ценности. Отсюда третье правило Ригера - общий принцип двойной записи.

• Каждая хозяйственная операция содержит два элемента - прибыль и убыток.

В отличие от Шмаленбаха и Косиоля, Ригер не придавал осо­бого значения счету «Прибыли и убытки», считая его обычным счетом текущей бухгалтерии, цель которого - отражать все убыт­ки, прибыли и переносить сальдо на счет «Капитал». Однако счет этот отражает у Ригера не все хозяйственные обороты, а только сальдированные, так как подлинную сумму прибыли, как было подчеркнуто выше, можно определить по ликвидационному ба­лансу, когда полностью завершены все хозяйственные обороты и бухгалтерия может констатировать свой настоящий объект - деньги. Прибыль отчетных периодов носит условный характер, так как зависит от методологических учетных приемов и не име­ет достаточно достоверных эквивалентов в активе.

Органический баланс.Его создатель Фриц Шмидт (1882 - 1950) исходил из того, что любое предприятие - это живой орга­низм, и поэтому использовал такие термины, как органический баланс и органическая калькуляция. По Шмидту, динамика включает равномерный процесс кругооборота хозяйственных средств; статика отражает моментную картину (отдельный «ки­нокадр») динамического процесса; очень важна сравнительная статика, когда по двум «моментным статическим кадрам» делают выводы о развитии хозяйственного процесса. В соответствии с этим бухгалтерский учет - это динамика, бухгалтерский баланс - статика, а анализ баланса - сравнительная статика. У баланса две цели: отражение имущества (статическая теория) и отражение результата (динамическая теория). Поэтому теория Шмидта счи­талась дуалистической и в свое время зло высмеивалась Шмаленбахом. Величайшей заслугой Шмидта было то, что он провел строгое различие между результатом хозяйственной деятельности и прибылью (убытком). Это разграничение обусловлено тем, что в учете присутствуют как бы два слоя: 1) натуральный - реальное наличие учитываемых ценностей (отражается предпринима­тельский капитал в натуральном измерителе); 2) стоимостный - абстрактное наличие учитываемых ценностей (отражается предпринимательский капитал в денежном измерителе). Отсюда результат хозяйственной деятельности определяется приростом (уменьшением) реального объема имущественного комплекса предприятия, а прибыль исчисляется в абстрактных денежных единицах. При этом прямой взаимосвязи между этими величина­ми нет, объем имущества может уменьшаться, а прибыль - расти, и наоборот. Поскольку, согласно Шмидту, цель прибыли сводит­ся к поддержанию способности фирмы к предпринимательской деятельности, решающее значение имеет достижение такого по­ложения, когда рост прибыли соответствует росту финансового результата. Прибыль образуется в результате кругооборота капи­тала. При этом и для бухгалтера, и для предпринимателя решаю­щее значение имеет анализ различных фаз кругооборота: Д — Т' и Т — Д', т.е. выявление изменений в объеме и составе имущест­ва. Решающим средством этого анализа, по Шмидту, выступает органический баланс. Его следует составлять ежедневно. Такое тре­бование вытекает из недостатка денег как учетного измерителя. Их покупательная сила очень быстро меняется, и, следовательно, чем продолжительнее отчетный период, тем бессмысленнее стои­мостные характеристики. Последнее особенно заметно по оценке основных средств. В связи с этим органический баланс имеет целью устранить неустойчивость денежного измерителя, основ­ным измерителем признается натуральный, прибылью считается только то, что нашло увеличение вследствие обычной основной хозяйственной деятельности в активе, прибыль же, например от увеличения цен, - величина мнимая.

Из учения об органическом балансе Шмидт выводил и учение об органической калькуляции. В противоположность другим ис­следователям Шмидт считал, что цены должны устанавливаться исходя из калькуляции, основанной на зависимости издержек производства, относящихся к действительно совершаемому обо­роту, мерой которого должен быть один день. Согласно его взгля­дам цель калькуляции состоит в том, чтобы определить действи­тельный расход материалов и услуг в текущих ценах. Имеются в виду не фактически произведенные затраты, а текущие цены. Например, если заплачено 5 марок, а в день реа­лизации стоимость этого сырья 6 ма­рок, то в калькуляцию надо включать по Ригеру 5, а по Шмидту - 6 марок. Это делалось в целях приспособления политики цен предприятия к конъю­нктуре рынка. Шмидт считал, что его метод калькуляции органически прис­пособлен к учету процесса образова­ния стоимости, отсюда и вытекает наз­вание «органическая калькуляция ежедневной стоимости». К теорети­ческим принципам органической надо отнести: 1) приспособленность предприятия к требованиям конъюнктуры рынка (эластичность); 2) равномерность хода производства и реализации готовой про­дукции; 3) строгое разграничение материального и имуществен­ного учета и учета результатов; 4) поддержание производитель­ности предприятия на уровне не ниже среднего по народному хо­зяйству. Подход Шмидта оказал огромное влияние на развитие современного учета.

В русле идей Шмидта находится учение так называемой амс­тердамской школы. Ее глава - Теодор Лимперг (1879 — 1961) - выдвинул в 20 - 30 годах XX в. теорию, согласно которой учет дол­жен вестись не по себестоимости и не по текущим ценам. Отчет­ность должна отражать учитываемые ценности по восстанови­тельной стоимости. Только это, по мнению Лимперга, позволит предприятиям поддерживать жизнедеятельность. Это положение легко разъяснить на следующем примере. Куплен ящик водки за 100 денежных единиц и продан за 120 единиц. Согласно учетным данным прибыль составила 20 ед. Однако при покупке второго ящика водки могут затребовать (а в условиях инфляции это так и бывает) 130 ед. Следовательно, потенциальный убыток - 10 ед. Таким образом, если бы на момент составления баланса ящик не был бы продан, его следовало бы оценить в 130 ед. Идеи Шмидта и Лимперга оказали сильное влияние на теорию учета[9].

Из современных теоретиков выделим Мокстера. Он обратил внимание на то, что в одних случаях для бухгалтера важно знать финансовое положение, в других - финансовый результат. Поэ­тому в первом случае необходим статический баланс, во втором - динамический. В первом случае актив и пассив строятся в оцен­ке на момент составления баланса, во втором — в оценке реалис­тической, но относящейся к прошлому времени. Не случайно И.Ф. Шер называл бухгалтерский учет историографией хозяй­ственной жизни предприятия.

В статическом балансе актив - это только источник погаше­ния долгов. Оценка же по себестоимости в динамическом балан­се не позволяет исчислить реальную платежеспособность.

Мокстер полагал, что финансовый результат, в сущности, нельзя исчислить по отчетным периодам, но считал, что этот ре­зультат должен носить экономический и вероятностный характер.

И вместо баланса Мокстер предлагает переместить центр внимания на финансовый отчет, в котором сопоставляются ожи­даемые доходы и расходы, а также стоимость предприятия.