Благодаря общему языку, бухгалтеры Германии, Австро-Венгрии и германоязычной Швейцарии составляли единую школу. Ее особенность можно свести к желанию как можно больше и глуб­же изучить процедурную сторону учета. Так, для немецкой шко­лы характерно четкое разграничение учета на два самостоятель­ных цикла: торговый и производственный. Эйген Шмаленбах (1873-1955) указывал, что торговая бухгалтерия контролирует Долги и обязательства, а производственная - внутрихозяйствен­ные процессы. Последняя делится на четыре отдела (учет заработной платы, материалов, себестоимости, результатов). Сущест­венно, что первые два отдела имеют дело с точными, а два пос­ледних - с приблизительными числами, так как себестоимость и прибыль (убыток) всегда условны и их величина в определенной степени зависит от бухгалтерской методологии. Первые отделы работают на последние. Торговая бухгалтерия считалась ведущей, производственная - подчиненной.

Деление бухгалтерского учета на торговый и производствен­ный отличалось от более позднего деления учета на финансовый и управленческий в англо-американской практике. В последней эти ветви учета существовали независимо друг от друга, тогда как в Германии торговая и производственная бухгалтерия взаимно дополняли друг друга. Теория торговой бухгалтерии была развита в балансоведение, а теория производственной бухгалтерии - в учение о калькуляции.

Балансоведение.Возникновение балансоведения было обус­ловлено пропагандой баланса как основополагающей исходной концепции учета (Шер) и, что особенно важно отметить, дея­тельностью крупных юристов, создавших специальную отрасль права - балансовое право (Штауб, Рем, Симон). Балансовое пра­во выдвинуло ряд требований к балансу, которые и поныне лежат в основе его составления.

1. Точность. Обусловлена требованиями закона и целями, ко­торые выдвигает высшая администрация.

2. Полнота. Капитал в балансе должен показываться в полной номинальной, а не в фактически внесенной сумме. Разность должна отражаться в активе как отдельная статья дебиторской за­долженности. (Противником такого подхода был Р. Фишер, нас­таивавший на отражении счета «Капитал» только в сумме фактически внесенных средств.).

3. Ясность. Баланс должен быть понятен различным пользо­вателям, причем одни авторы настаивали на «объективной яс­ности», доступности баланса для всех заинтересованных пользо­вателей, но другие считали такое требование необязательным; поскольку ясность всегда субъективна, то она необходима только для специалистов в области учета.

4. Правдивость. Баланс должен быть составлен с учетом тре­бований закона, и все его числа должны вытекать из первичных документов.

5. Последовательность. Делилась на внешнюю (сохранение из года в год структуры баланса) и внутреннюю (сохранение прин­ципов оценки прошлого года в текущем году).

6. Единство баланса. Баланс основной компании должен включать показатели балансов своих филиалов.

Сформулированные требования к балансам обусловили необ­ходимость их классификации. В связи с этим в Германии стали различать баланс-брутто (составляется с указанием нераспреде­ленной прибыли) и баланс-нетто (составляется с уже распреде­ленной прибылью), причем закон предусматривал обязатель­ность составления брутто-баланса.

Главным вопросом теории баланса был выбор метода оценки. Фридриху Ляйтнеру (1874-1945) принадлежит своеобразная классификация методов оценки, в соответствии с которой цены делятся на абсолютные (текущие и продажные, последние могут быть договорными и рыночными) и относительные (учетные, но­минальные, калькуляционные, прейскурантные, по средним це­нам, по себестоимости). Первые, с точки зрения Ляйтнера, осно­ваны на сугубо абсолютных данных, вторые вводятся искусствен­но в целях успешного функционирования бухгалтерского учета. Для германской учетной школы характерна трактовка оценки как того или иного варианта продажной цены. Эти оценки во всех случаях предполагали мнимую ликвидацию предприятия и оцен­ку имущества по текущим рыночным ценам. Фишер впервые чет­ко определил оценку бухгалтерского номинализма - оценка по себестоимости. Однако оценка по себестоимости не удовлетво­ряла многих бухгалтеров - она делала несопоставимой ценность, увеличивала актив скрытыми убытками, а иногда приводила к за­нижению прибылей.

Принципиально новым в немецком балансоведении был субъективистский подход к оценке, который развивал И. Крайбиг: «фактическая стоимость, - писал он, - определяется усмот­рением предпринимателя, принимая во внимание ту роль, кото­рую отдельные части имущества играют в торговом или промышленном предприятии» [Вестник счетоводства, 1925, № 3-4, с. 10]. Крайбиг считал, что каждая статья баланса должна оцениваться по тем принципам, которые в наибольшей степени подходят для нее. Он полагал, например, что разные ценности играют разную роль в хозяйстве, следовательно, бессмысленно показывать их в одинаковой оценке.

Балансовая теория учета И.Ф. Шера.Подлинным отцом немецкого балансоведения был швейцарский ученый Иоган Фридрих Шер (1846-1924). Он утверждал, что «предметом бухгал­терии могут быть только совершившиеся внутренние и внешние хозяйственные и правовые факты» [Шер, с. 4], а хронологичес­кий и систематический учет следует понимать как историогра­фию движения вещных (телесных) и юридических (бестелесных) благ. В основу учета в отличие от предшествующих авторов Шер положил не счета, а баланс. «Баланс начинательный и баланс зак­лючительный, - писал он, - составляют альфу и омегу всякого счетоводства» [Шер, с. 99]. В основе баланса лежит уравнение ка­питала, стадии кругооборота которого он раскрывает. Поэтому теорию учета Шера часто называют балансовой, а капитальное равенство А-П= К (1) (актив - пассив = капитал) получило название постулата Шера.

Величина капитала предприятия равна разности между объе­мом имущества и кредиторской задолженностью предприятия.

Уравнение (1) показывает статику предприятия. Динамика выражается двумя другими уравнениями:

А-П =К+Пр-У; (2)

А-П-К=Пр-У, (3)

где Пр — прибыль; У— убыток.

Уравнение (2) повторяет уравнение (1), их различие состоит в том, что в первом случае финансовые результаты отражаются на счете «Капитал», а во втором - на счете «Прибыли и убытки». Уравнение (3) повторяет постулат Пизани. Однако Шер вкла­дывает в него иной смысл. Так, под У он понимает «лишь такое расходование вещных и юридических благ, оборотного или постоянного имущества, которое действительно уменьшает чистое имущество» [Шер, с. 258]. С его точки зрения, транспортные рас­ходы - это не расходы, а производительные затраты, они увели­чивают себестоимость, но не сумму издержек или убытков. В свя­зи с этим Шер утверждал: чем более бухгалтерия совершенствуется и стремится совпасть с калькуляцией, тем меньше становится в бухгалтерии убыточных статей, т.е. чем больше капитализирует­ся расходов, тем больше возникает прибыли.

В основе баланса лежит постулат Шера, представляющий сущность предприятия (1). Однако сам баланс составляется по иной формуле, называемой не капитальным, а балансовым равенством: А=К+П (4). Оно формирует начальный баланс. После­дующие балансы составляются по формуле

А + У=К + П + Пр. (5)

Взаимосвязь между капитальным и балансовым равенством Шер опи­сал следующим образом: «бланк ба­ланса строится на балансовом уравнении для открытия счетов, а сущность - на уравнении капитальном. Лишь при заключительном балансе формальное балансовое уравнение преобразуется в капитальное уравнение» [Шер, с. 179].

Анализируя актив баланса, Шер группировал статьи в поряд­ке убывающей ликвидности средств, находящихся в собствен­ности предприятия (средства, которыми предприятие владеет не на правах собственности, в баланс не включались). Группировка статей пассива начинается с собственных средств, затем показы­ваются заемные средства и в завершение - сальдо счета финансо­вых результатов.

Согласно балансовой теории Шера, впервые изложенной им в 1890 г., двойная запись объясняется балансовым уравнением, и счета вытекают из баланса, в отличие от меновой теории, объяс­нявшей баланс следствием двойной записи на счетах.

Балансовая теория предполагала, что каждый счет является элементом баланса. Система счетов должна быть выведена из не­го. Уравнение баланса порождает правила двойной записи, осно­ванные на прямо противоположном характере дебета и кредита в активных и пассивных счетах. Теория Шера, утверждавшая нали­чие двух противоположных по характеру типов счетов, получила название теории двух рядов счетов. Поскольку баланс строится на уравнении А-П=К, то и счета при классификации разбивают­ся на две группы. Все счета левой части уравнения трактуются как имущественные, правой - капитала. Первые делятся на сче­та чистые и смешанные, вторые - на счета собственного капита­ла и результатов. Под смешанными счетами Шер понимал инвен­тарные счета, на которых отражались также и результаты хозяй­ственных операций. Признавая недостатки смешанных счетов, Шер считал их «неизбежным злом». Помимо балансовых счетов, которые отражают как экономические (хозяйственные), так и юридические операции, Шер использовал внебалансовые счета, которые он называл вводными. Все эти счета носят юридический характер. «Вводными счетами, - писал он, - я называю такие счета, которые служат не для изображения величины имущества, но имеют целью ясно представить юридическую структуру иму­щества во всех тех случаях, когда права и обязательства данного предприятия оказываются равноценными. Применение вводных счетов составляет поэтому не хозяйственное, а юридическое тре­бование к бухгалтерии» [Шер, с. 141]. На этих счетах он предла­гал сосредоточить учет выполнения договоров.

Шеру принадлежит также большая заслуга по увязке счетов с практикой организации и функционирования бухгалтерских ап­паратов. «Счетоводство и калькуляция, в частности, организация счетного дела вообще могут оказывать на процветание и доход­ность предприятия столь же большое влияние, как и любое но­вовведение в техническом оборудовании предприятия» [там же, с. 444]. В соответствии с этим организация учета и применяемый план счетов должны обеспечить циркулирование информацион­ных потоков как центробежным, так и центростремительным пу­тем. В первом случае имеется в виду централизованный аппарат, во втором - децентрализованный. Шер впервые сформулировал шесть требований, которым должна отвечать система (план) сче­тов предприятия.

1. «Она должна быть всеобъемлющей, полной, так, чтобы ни одна часть актива или пассива не оставалась вне контроля соот­ветствующими счетами».

2. «Группировка должна быть произведена целесообразно, в соответствии с существом дела, так, чтобы можно было просле­живать отдельные хозяйственные процессы и контролировать их влияние на состояние имущества и на образование капитала».

3. «Она должна правильно и в соответствии с законами изоб­ражать юридическое строение имущественных средств».

4. В ней «должно быть обеспечено... расположение частей имущества по материальным категориям, по хозяйственным про­цессам и в особенности по ликвидности частей имущества».

5. Она должна допускать «возможность как дальнейшего расчленения, так и упрощения и свертывания»;

6. Она должна «делать невозможным затуманивание и сокры­тие посредством объединения ничего общего не имеющих час­тей»
[Шер, с. 84-86].

Шер явился одним из основоположников экономического ана­лиза. Самой большой его заслугой в этой области было создание методики расчета оборачиваемости для счетов. Общее правило расчета оборачиваемости по Шеру можно сформулировать так.

• Среднее арифметическое сальдо (может быть использована формула средней хронологической) служит делителем для суммы оборота противоположной счету стороны.

Эта методика исчисления оборачиваемости является господ­ствующей до сих пор. Шеру принадлежит и методика деления из­держек на постоянные и переменные, а также прием, названный им «мертвой точкой», позволяющий установить момент (дату), с ко­торого предприятие окупает свои расходы и начинает работать с прибылью. К постоянным Шер отнес расходы, не зависящие от объема деятельности предприятия: прежде всего административ­ные и иные, носящие неизменный характер, например амортиза­цию; к переменным - расходы, зависящие от объема деятельнос­ти: стоимость сырья, заработную плату рабочих, транспортные расходы. Мертвая точка определялась как число дней, через ко­торые выручка от реализации окажется равной сумме постоян­ных расходов.

Рассматривая порядок учета затрат, Шер обратил внимание на то, что множество фабричных производств можно свести к трем: 1) однопродуктовые однопередельные, 2) однопродуктовые многопередельные , 3) производства с параллельным циклом и последующей сборкой. Данная классификация производств лег­ла в основу построения различных методов учета затрат - простого, попередельного, позаказного.

Проблемы экономического анализа и управления предприя­тиями побудили Шера выдвинуть проблему реальности баланса, которая зависит от ряда обстоятельств. Прежде всего на реаль­ность влияют самые тривиальные ошибки. В этом отношении Шер, по существу, сформулировал понятие «поле ошибки» во времени и указывал, что сужение этого «поля» автоматически приводит к сокращению технических ошибок. Основным момен­том в реальности баланса он считал оценку. Руководствуясь принципом консерватизма (осторожности), он рекомендовал оценку по принципу минимальных цен. Если себестоимость вы­ше продажной цены, то последняя берется за оценку, если про­дажные цены выше себестоимости, то она и служит для оценки. Подобная практика, а также создание многочисленных резервов приводили к образованию скрытых источников, которые, в изве­стных пределах, Шер как следствие балансовой политики одоб­рял. Однако он же вынужден был признать, что эта политика быстро переходит в прямую фальсификацию, причем последняя неотделима от коммерческой практики.

Шер был первым, кто классифицировал и проанализировал основные методы искажения баланса, к которым относил: соеди­нение разнородных имущественных ценностей под одним назва­нием; неправильное начисление амортизационных сумм; вклю­чение фиктивных дебиторов и кредиторов; манипуляции с пере­оценкой средств; создание фиктивных фондов и резервов.

В заключительной части своего труда, которая называется «Идеал и действительность в бухгалтерии», Шер дал подробную формулировку целей учета, а также его границ. Цели учета сво­дятся к 1) получению сведений относительно состояния имуще­ства владельца; 2) выведению двойным путем результатов дея­тельности предприятия «посредством установления приращения или убыли ценностей актива и пассива, а затем и при помощи счетов Прибыли и убытка» [Шер, с. 440]; 3) помощи предприя­тию путем: составления сметы, контроля выполнения операций, разработки плана работы; 4) критической оценки хозяйственной деятельности предприятия. Экономические границы счетоводства «проходят там, где затрата на теоретически возможное улучшение постановки дела в этих областях внутренней организации пред­приятия начинает становиться больше той частнохозяйствен­ной выгоды, какую может извлечь из него предприниматель» [Шер, с. 442-443]. С того момента, как только затраты на ведение учета, на получение каких-либо дополнительных данных превы­сят возможное получение хозяйственного эффекта, необходимо отказаться от получения этих данных. Экономическая граница счетоводства должна «пролегать в умах всех бухгалтеров», и каж­дое предложение по расширению учетных данных должно соиз­меряться с этой границей.

Шер очень любил учет. И его замечательные слова о том, что «бухгалтерский учет является непогрешимым судьей прошлого, необходимым спутником и руководителем в настоящем и надеж­ным консультантом относительно будущего всякого хозяйствен­ного предприятия» [там же, с. 396], знает каждый управляющий и им следует каждый думающий бухгалтер. Идеи Шера лежали в русле того направления, которое будет названо статическим. Вместе с ним это направление развивали Г. Симон и М. Берлинер.

Герман Симон полагал, что собственник имеет неотъемлемое право оценивать свои балансовые статьи так, как считает нуж­ным. При этом он рекомендовал счет «Делькредере», на котором следовало резервировать сомнительную дебиторскую задолжен­ность; и он же одним из первых обратил внимание, что амортиза­ция должна покрывать не только физический, но и моральный износ основных средств.

Манфред Берлинер (1893) учил, что каждый баланс надо рас­сматривать как ликвидационный, следовательно, пассив баланса есть не что иное, как долевое распределение имущественной мас­сы актива. Отсюда следует экономическое понимание баланса, в активе которого представлена имущественная масса предприя­тия, а в пассиве - план ее распределения. Имущество и план его распределения группируются по счетам. Счета - только элементы баланса, предназначенные для учета состояния отдельных видов имущества и для фиксации текущих изменений, которые могут носить или положительный, или отрицательный характер. Все из­менения баланса происходят под влиянием меновых операций.

Теория калькуляции.Развитие промышленности в Германии выдвинуло в число первоочередных задач исчисление себестои­мости готовой продукции. На этой стезе выдвинулся замечательный ученый Альберт Кальмес. Он сформировал не только теорию калькуляции, но и создал теорию промышленного учета. Его концепция, направленная против всего, что создавали итальянс­кие авторы, и прежде всего Чербони, оказала огромное влияние на несколько поколений бухгалтеров и в значительной степени дожила до наших дней. Кальмес исходил из того, что «счетовод­ство фабрики образует неразрывную составную часть ее органи­зации, так что организация и счетоводство оказывают друг на друга взаимное влияние и находятся между собою в тесной связи» [Кальмес, 1926, с. 47 - 48]. Эта связь объясняется далеко идущи­ми последствиями: весь смысл бухгалтерии сводится к исчисле­нию себестоимости. «Приспособление бухгалтерии к исчисле­нию себестоимости, -писал Кальмес, - составляет одну из ха­рактерных черт промышленного счетоводства» [там же, с. 170]. Противопоставляя свой взгляд господствующему течению, выра­зителем которого был Ляйтнер, «калькуляция в теории и на практике рассматривается как технический расчет, который не имеет никакой связи с бухгалтерией» [там же, с. 164], Кальмес писал, что «бухгалтерия есть основа и контроль калькуляции, а эта пос­ледняя является продолжением бухгалтерии в деталях» [там же, с. 174], «бухгалтерия и калькуляция, - писал он, - относятся друг к другу как синтез и анализ» [там же, с. 176].

Бухгалтерский учет синтезирует экономическую информа­цию, калькуляция позволяет анализировать ее. Калькуляция предпринимается в целях уменьшения себестоимости, установ­ления продажных цен и оценки изделий в текущем учете. Каль­куляции, согласно Кальмесу, бывают двух видов: единичные (все затраты относятся на определенный объект) и валовые (все затра­ты делятся на количество выработанной продукции). В первом случае образуется точная себестоимость, во втором - только средняя арифметическая. Провозглашая объектом учета «хозяй­ственную деятельность предприятия в целом» [Кальмес, 1926(а), с. 167], Кальмес хотел дойти в исчислении себестоимости до каж­дого предмета, находящегося на предприятии. В связи с этим все производство четко распределялось на основное и вспомогатель­ное. Издержки вспомогательных производств распределялись между аналитическими счетами счета «Производство» пропор­ционально общему объему оказанных услуг, например, пропор­ционально отпущенной электроэнергии, числу лабораторных анализов и т.п. Специально рассматривался вопрос о точности результатов калькуляции. Кальмес признавал, что себестоимость носит приблизительный характер и объяснял это минимум тремя причинами: временным промежутком, способом распределения общих расходов и методами оценки затрат. Чем короче временной промежуток, тем точнее себестоимость. Если себестоимость рассчитывается ежедневно, она располагает максимальной точ­ностью, при ежегодном расчете точность ее значительно снижа­ется. С другой стороны, необходимо принимать во внимание распределение доходов и расходов прошлых и будущих периодов. При этом чем продолжительнее временной промежуток, тем точ­нее результат. В этом смысле годовая себестоимость будет значи­тельно точнее, чем ежедневная.

Влияние идей А. Кальмеса было огромным, особенно в Гер­мании и России. Утверждение Кальмеса о единстве счета произ­водства и калькуляции стало символом веры почти всех бухгалте­ров нашей страны.

Учет и аудит в Англии

Почти все, что волновало бухгалтеров европейских стран, остав­ляло равнодушными их английских коллег. Рассуждения о науке счетоведения в лучшем случае вызывали у них улыбку. Изучение бухгалтерии в высшей школе, освоение рационалистических принципов, слушание лекций - «знание, получаемое нами та­ким путем, есть не что иное, как похвальный вид невежества» [Болингброк, с. 11]. Этот подход отразился на выработке определенных бухгалтерских концепций. Взгляды английских бухгал­теров выразились в игнорировании научных основ бухгалтерии и в желании выработать определенные, как правило, сугубо прак­тические приемы работы. В англо-американской литературе конца XIX в. можно выделить шесть организационных бухгалтер­ских принципов.

1. Разделение труда. Работа бухгалтера доводится «до исполнения простых манипуляций». Рядовой исполнитель всю свою деятельность направляет «на простое собирание и группировку отчетных данных» [Счетоводство, 1900, с. 247].

2. Локализация информации. Вся тяжесть первичного учета перекладывается на оперативных работников. Им вручается серия регистров, и они, с соблюдением ажура, должны фиксиро­вать все факты хозяйственной жизни.

3. Конкуренция в контроле. М. Киркман так формулировал этот принцип: «Всякое показание должно быть сличено с соответ­ственным показанием из другого, совершенно самостоятельного источника» [Счетоводство, 1889, с. 20].

4. Действенность бухгалтерии. Один раз в месяц бухгалтер по регистрам, ведущимся на местах оперативными работниками, за­полняет журнал, внося в него проводки. Все они, как правило, отражают месячные итоги учетных регистров, заполненных опе­ративными функциональными работниками. В течение месяца бухгалтер только контролирует работу функциональных служб, а вся первичная документация заполняется оперативными работ­никами.

5. Методологическая независимость. Каждая фирма сама устанавливает правила в организации, методологии и ведении бухгалтерского учета. Сколько фирм, столько и способов учета. «Каждая служба или отдельный начальник, - писал Киркман, - имеет право вводить какую ему угодно систему и какие ему угодно бланки и игнорировать ту систему, которая ему почему-либо не нравится» [там же, с. 48].

6. Внутренний контроль. Основная задача учета - не допустить злоупотреблений со стороны работников предприятия. Сю­да же включается комплекс мероприятий по организации взаи­моотношений между сотрудниками бухгалтерии и работниками других отделов, распределению обязанностей, поддержанию дисциплины.

На этих же принципах строилась и организация бухгалтерс­кого учета. При этом ответственность за его постановку, за опера­тивность ведения нес не бухгалтер, а управляющий.

Теория учета не отличалась глубиной и не шла ни в какое сравнение с европейскими исследованиями. Но практика оказы­вала влияние на методологию бухгалтерского учета. Решающее значение имели два требования законодательства о выплате дивидендов: 1) дивиденды нельзя выплачивать из капитала и 2) дивиденды можно выплачивать только из прибыли. Это потре­бовало определения таких категорий, как капитал и прибыль.

В результате сложились две группы авторов: одна считала, что все должно определить государство, другая, преобладающая, полага­ла, что это дело самих бухгалтеров, а не прерогатива государства. Эту позицию разделял Лоуренс Роберт Дикси (1864-1932). Он ви­дел назначение бухгалтерского баланса в том, что последний поз­волял достаточно четко распределять финансовые результаты между смежными отчетными периодами и правильно отражать финансовое положение предприятия. Это была революция в уче­те, ибо до XIX в. составление баланса и закрытие результатных счетов не носило систематического характера, а приводилось бухгалтером, как правило, в целях контроля правильности раз­носки записей в Главной книге. Только с середины XIX в. берет начало повсеместное рассмотрение баланса как средства исчисления прибыли. Этому способствовало введение налога на при­быль и начисление амортизации. Амортизация как бухгалтерс­кий прием известна с XIV - XV вв., однако систематическое признание она получает в Англии с середины XIX в.. Этому спо­собствовало распространение акционерных обществ, особенно связанных с железнодорожным стро­ительством. Их акционеры требовали дивидендов, а исполнительная дирек­ция стремилась ограничить выплаты. В связи с этим в уставы обществ были введены требования непременного начисления амортизации, что, естест­венно, ограничивало выплаты по ди­видендам. Налог на прибыль резко усилил требования к определению ее величины. Дикси обратил внимание на то, что на предприятии может быть безденежная прибыль (или, при нали­чии денежных средств, убыток). Это возможно в результате изме­нения цен на активы. Если их рыночная цена возрастет выше учетной, то образуется безденежная (потенциальная) прибыль, и, наоборот, если рыночная цена на них опустится ниже учетной - возникает безденежный (потенциальный) убыток. Он же опреде­лил аудит как работу, связанную с подтверждением правильности и объективности бухгалтерского баланса (1892), которая может быть выполнена путем проверки документов и инвентаризации ценностей'. Дикси видел цели аудита в выявлении: 1) мошенни­чества, 2) случайных ошибок, 3) неверной методологии учета. Проверка начиналась с кассы. Анализ баланса рассматривался с точки зрения различных заинтересованных лиц, а эти интересы часто провоцировали фальсификацию отчетности. Ее средствами были операционные счета (издержек, расходов будущих перио­дов и т.п.), документы, которые подделывались, исправлялись, подчищались и прочее, а также «двойные книги»: одни - для се­бя, другие - для внешнего употребления (одни - черновые, но верные, другие - беловые, но обманные). Средствами борьбы с фальсификацией рекомендовались: проверки с частотой от 3 до 6 месяцев; сплошные инвентаризации всех складов фирмы однов­ременно; частые перемещения материально ответственных лиц со склада на склад; инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженности (контрагентам направляются письма с перечнем прав и требований, адресаты должны их подтвердить); внезапные проверки расчетных документов, как правило, расчетных книжек сотрудников (бухгалтер мог указать в лицевом счете больше, чем в расчетной книжке).

Почти одновременно с Дикси работал А. Т. Ватсон, который выделял три вида фальсификации учета: 1) в активе показывает­ся больше средств, чем есть на самом деле, 2) сумма капитала за­вышена, 3) сумма капитала занижена. Для выявления фальсифи­кации, по Ватсону, необходимы следующие условия:
1) содей­ствие главы фирмы, он в лучшем случае готов разоблачить сок­рытие, но почти никогда - вуалирование; 2) четкое представле­ние, с какой целью может быть подвергнут тот или иной счет фальсификации; 3) знание психологии потенциального растрат­чика, его желания и умения «обратить окружающие обстоятель­ства в свою пользу» [Счетоводство, 1889, с. 35]; 4) анализ взаимоотношений сотрудников проверяемого предприятия. Например, если бухгалтер покупает товары в том магазине, в котором он ра­ботает, то это неизбежно ставит его «в обязательные отношения» с материально ответственными лицами и, следовательно, на дан ном предприятии сила бухгалтерского контроля ослабнет; 5) дли­тельность работы «делает преступника менее осторожным» [Сче­товодство, 1889, с. 100]; 6) амбициозность, в той или иной сте­пени заложенная в характере каждого человека, может всегда привести психически неустойчивого и алчного человека к мыс­лям: «Почему X можно так много, а мне нельзя даже так мало?», «Почему Y работает так мало, а имеет так много?», «Почему Z - человек скверный, глупый и непорядочный, абсолютно не­способный к своей должности, занимает ее и пользуется всеми жизненными благами, а я после пятнадцати лет учебы лишен са­мого необходимого, самого нужного?», «Будет только справедли­во, если я хотя бы на время попользуюсь!» «История эта, - писал Р. Годдард, - повторяется часто, а люди, по-видимому, с течени­ем времени не делаются умнее» [там же, с. 102];
7) небрежность в записях. «Раз этот недостаток укоренился, - писал Э. Мишо, - он влечет за собой распущенность, вызывает бездеятельность, приводит к праздности и порождает порок» [там же, 1889, с. 179]; 8) запущенность, отставание бухгалтерских записей от соверше­ния фактов хозяйственной жизни; чем больше отставание в уче­те, тем больше вероятность возникновения злоупотреблений [там же, с. 180]; 9) назначение на должности по протекции - од­но из самых больших зол учета [там же, с. 214]. Названные обс­тоятельства приводят к выводу, что предметом и аудита, и в ко­нечном счете бухгалтерского учета является психология лиц, за­нятых в хозяйстве, не права и обязательства сотрудников, а мо­тивы их действий. Управлять хозяйством -значит управлять желаниями людей, в нем занятых. Бухгалтеры - те же люди, и они не обязательно лучше тех, действия которых им приходится проверять. «Где та стража, которая будет контролировать охра­ну?» В жизни это контролеры, но контролеров надо контроли­ровать тоже!

Ватсон, отмечая психологическую неустойчивость людей, специально выделял одиннадцать наиболее типичных бухгалтер­ских преступлений: не приходуются ценности, прежде всего де­нежные; документы оформляются не тем днем; искусственно за­вышаются остатки по денежным и материальным счетам; завы­шаются итоги платежных ведомостей; завышается зарплата «друзьям» бухгалтера; выписываются деньги на подставных лиц («мертвые души»); завышаются цены по сговору с поставщика­ми; фиктивное кредитование счета «Касса» или отражение фиктивной кредиторской задолженности; оплата завышенных ко­миссионных и дележ их с получателями; подделка документов, как правило, чеков; оплата несколько раз одного и того же доку­мента (или его различных экземпляров).

Техника английских ревизоров часто вызывала восхищение в других странах. В 1908 г. А.И. Гуляев писал о работе в Петербурге двух английских экспертов. Они руководствовались анкетой - инструкцией, содержащей около 150 вопросов, проставляли в ка­честве ответов числа, и «картина состояния дел компании полу­чалась удивительно ясная и полная» [Коммерческое образование, т. I, с. 259]. Для английских бухгалтеров оставалось аксио­мой правило: понимать бухгалтерию - это не значит создавать сложные метафизические конструкции, напротив, подлинная бухгалтерия предполагала прежде всего и главным образом изучение психологии людей, работающих в бухгалтерии и на предприятии. Все должно иметь практический смысл.

* * *

Встречая XX столетие, итальянский бухгалтер В. Джитти пи­сал: «Нашему веку выпали на долю две важные задачи: одна прак­тическая - установление в крупных предприятиях счетоводства, способного удовлетворить новым потребностям; другая теорети­ческая - установление научных принципов, выводящих счетовод­ство из эмпирической области и окончательно направляющих его на путь прогресса» [Счетоводство 1890, с. 376]. Надо отметить, что обе эти задачи были в основном решены. Успешно раз­вивалась практическая доктрина учета (счетоводство), возникла и наука о нем (счетоведение). Именно во второй половине XIX столетия, главным образом благодаря трудам таких ученых, как Вилла, Чербони, Беста, Шер, Леоте и Гильбо, родилась новая наука - бухгалтерия, или, как ее назовет Сивере, счетоведение. Профессия бухгалтеров сформировалась случайно, она включала или лиц, по каким-то причинам «забредших в сады» учета, - это прежде всего математики, врачи, школьные учителя и юристы, такие как Пачоли, ван Стевин, Кардано и другие, для кого заня­тия бухгалтерией было вынужденным времяпрепровождением, или сугубые практики, для которых вся наука сводилась к тому, сверху или снизу текста надо ставить дату. Многие из них смело объявляли учет наукой, но они не знали, что такое наука. И вот в конце столетия из практики выделилась теория, и с этого момента практика стала другой, теория раздвинула ее горизонт. Новая методология и впервые появившиеся в конторах вычислитель­ные приборы и аппараты давали бухгалтерии, как казалось мно­гим, пропуск в XX в. Теория просвечивала «дно практики», объ­ясняла его.

ГЛАВА 7

Учет в России

Учет в России всегда испытывал западные влияния, но это не ме­шало ему оставаться оригинальным. Счетные работники нашего отечества время от времени внедряли то варяжские приемы уче­та, то византийскую методологию, то татаро-монгольскую систе­му налогообложения, то рассматривали немецкие образцы, то пе­реходили на англо-американские стандарты. Костоломов было много, но более чем тысячелетняя история нашего учета показы­вает вполне самобытное содержание.