Французская школа никогда не порывала связей с юриспруден­цией, хотя крупнейшие ее представители шли от юридического направления к экономическому. В XX в. обе ветви нашли своих последователей. В это же время под влиянием позитивизма воз­никает так называемое методологическое (чистое) направление, а с середины века традиционные французские идеи в области учета начинают разрушаться под влиянием американских идей.

Юридическое направление.ВXX в. его выразителями были Г. Фор, П. Гарнье и Р. Саватье.

Для Габриеля Фора (1910) бухгалтерский учет - это наука о ме­тодах регистрации фактов хозяйственной жизни, совершаемых хозяйствующими лицами. Этих-то лиц и хотел видеть Фор за каждым бухгалтерским счетом. Он учил, что счет независимо от названия - «реальность, открытая человеку». Отсюда управлять - значит контролировать. Контролировать - значит направлять деятельность лиц, занятых в хозяйственном процессе и связан­ных взаимными обязательствами. Каждый счет - это «наблюда­тельное гнездо» за одним или несколькими хозяйствующими субъектами. Число счетов зависит от числа лиц, связанных обяза­тельственным правом с предприятием. Счет определяется как таблица, открываемая на конкретное лицо. Счет вертикально разделен на две части. В левой части учитывается все, что посту­пает, и расходы, связанные с этим, в правой - все, что отпускает­ся, и доходы, которые при этом возникают. Счета находятся в оп­ределенной, заранее заданной координации и образуют иерар­хию, т.е. цепь аналитического разложения (постулат Чербони); они классифицируют лиц, участвующих в хозяйственном про­цессе, и позволяют сортировать факты хозяйственной жизни. Счета, таким образом, становятся центральной категорией бух­галтерской науки, которую Фор предлагал переименовать в контологию, т.е. в науку счетов. Она должна была обеспечить класси­фикацию фактов хозяйственной жизни, описать события, инте­ресующие предприятие, и выявить их результат. Основная проб­лема учета связана с тем, что люди, работающие на предприятии, находятся в соподчиненных отношениях, а счета, даже если принять во внимание постулат Чербони, этой соподчиненности не передают. Фор впервые в истории бухгалтерского учета (1909) предлагал децимальные (десятичные) классификации. Он же подчеркивал значение сметы (бюджета) в учете и настаивал на включении в число итоговых документов отчета о ее выполне­нии. При всем том Фор видел значение теории только в улучше­нии преподавания учета.

Пьер Гарнье (1958) назовет учение Фора апогеем юридической школы. Он пытался синтезировать управленческую трактовку учета с представлениями, традиционными для французских авто­ров. Перечисление теоретических принципов Гарнье начинал с понятия бухгалтерского факта. Все факты он делил на юридичес­кие (договоры поставки, купли-продажи, подряда, аренды и т. д.), экономические (изменения цен, тарифов, моды) и материальные (потери от стихийных бедствий, хищений, износа основных средств, утраты качества). Факты, на которые влияет воля субъ­екта, называются юридическими (например, поступление материалов от поставщиков на основе договора поставки, заключен­ного субъектом); факты, которые зависят от внешних обстоя­тельств и не зависят от воли субъекта, называются экономичес­кими; факты, вызванные бесхозяйственностью, считаются мате­риальными. На практике преобладают юридические факты, сос­тавляющие 90 % всех фактов. Методология учета сводится к опи­санию фактов по возможности сразу же после их возникновения во времени, числу (в натуральном и стоимостном выражении) и обстоятельствам, с ними связанным. В методологию входят клас­сификация фактов в соответствии с общими характеристиками и их изменение в целях извлечения из них всех необходимых сведе­ний. При этом классификация фактов определяет классифика­цию счетов. Одновременно Гарнье подчеркивал, что классифика­цию счетов можно или построить искусственно, так, как это де­лал Делапорт, или выполнить ее описанием объективно заданных счетов. В последнем случае она будет естественной, подобно таб­лице Менделеева, и благодаря этому с ее помощью можно будет предсказать (открыть) те счета, которые еще не известны бухгал­терии.

Все счета делятся на две группы: счета баланса (имущества - активные и пассивные) и счета управления (результатные - рас­ходов и доходов предприятия). В основе учета лежат два равен­ства:

Актив — Пассив = Результат,

Доходы — Расходы = Результат, откуда

Актив — пассив = Доходы — Расходы = Результат[10].

Горизонтальное сечение счетов (актив - пассив и расходы - доходы) обусловлено различием в отношении момента движения ценностей, закрепленных за субъектами хозяйственного процес­са. На счетах актива и пассива учитываются конкретные ценнос­ти, и счета эти имеют реальное содержание. Счета доходов и рас­ходов отражают движение средств, а не сами средства, поэтому эти счета фигурируют в учете только до тех пор, пока длится уста­новленный отчетный период. Это приводит к построению диф­ференциального баланса, лежащего в основе «национального сче­товодства» (макроучета).

Гарнье считал, что баланс (актив и пассив) - это следствие счета «Убытки и прибыли». Люди, по его мнению, ошибочно предпочитают следствие - баланс, причине.

Подчеркивая различие результатных и балансовых счетов, Гарнье требовал, чтобы каждый факт хозяйственной жизни отра­жался не только на балансовых - постоянных, но и на результат­ных счетах. Таким образом, возникают два параллельных учета: учет имущества и учет оборота. (Гарнье считал, что эта параллель­ность и дает объяснение двойной бухгалтерии.) Дифференциаль­ный баланс - центральное понятие, охватывающее все объекты бухгалтерского учета.

Существенными были замечания Гарнье относительно цен­ности информации. «Бухгалтер, - учил он, - работает для того, кто придет после него», т.е. для администрации, которая будет использовать, анализировать его данные. Подчеркивая значение анализа, Гарнье справедливо отмечал, что для бухгалтера срок от­чета важнее времени, затраченного на получение данных. Отсю­да, проблема эффективности бухгалтерского учета состоит не в экономии времени на решение учетных задач, а в предоставле­нии администрации максимально возможной информации с удовлетворительной точностью и в максимально сжатые сроки (правило Гарнье). Далее Гарнье сформулировал следующий закон.

• Ценность бухгалтерской информации убывает пропорциональ­но квадрату времени, потраченному на ее получение.

Рене Саватье (1967) - известный французский юрист - уде­лял большое внимание учету. Он постоянно подчеркивал, что бухгалтер имеет дело не с имуществом, а с правами на имущест­ва. «Идея о том, что имуществом в действительности являются права, - писал Саватье, - не вошла еще полностью в юридичес­кое сознание» [Саватье, с. 57]. И в связи с этим «учет, - с его точ­ки зрения, - представляет собой цифровое выражение динамики определенных правовых ситуаций» [там же, с. 30]. При этом учет, превращая имущество в права на имущество, приводит к тому, что «из всех качеств предмета сохраняется только одно: его стои­мость, подлежащая учету, выраженная в определенных денежных единицах» [там же, с. 31]. Бухгалтерский учет, таким образом, «представляет собой главным образом отражение динамики тре­бований и обязательств» [там же, с. 35]. Требования отражаются в активе, обязательства - в пассиве баланса. «Соотношением требований и обязательств определяется экономическая устойчи­вость предприятия» [Саватье, с. 35]. И «баланс, - как гласит сле­дующее определение, - представляет собой отражение в данных учета юридического положения предприятия на данный момент. Одна сторона баланса посвящена анализу актива, другая - ана­лизу пассива» [там же, с. 45]. Факты хозяйственной жизни фик­сируются в учете. «Каждая запись соответствует юридическому действию, в результате которого прекращается или возникает требование либо долг», при этом «требование является движу­щим элементом» [там же, с. 47]. Саватье совершенно справедли­во подчеркивал значение теории вероятностей при заключении договоров и их отражении в учете (например, договор страхова­ния) [там же, с. 224].

К заслугам Саватье следует отнести критику современной системы учета: момент возникновения обязательства не совпада­ет с моментом составления первичного документа и тем более с моментом его записи в регистрах бухгалтерского учета; «учет то опережает реальные отношения, то запаздывает» [там же, с. 314]; гарантии, предоставляемые покупателю, не отражаются в учете; бухгалтерские записи фиксируют только исполненные обяза­тельства и только измеряемые в деньгах; обязательства, вытекаю­щие из договоров, не получают полного отражения; одно и то же имущество, но сданное внаем и свободное от найма, имеет раз­ную ценность (первое значительно меньше, чем второе), но в учете этот разрыв игнорируется; некоторые очевидные экономи­ческие преимущества (например, монопольное право на произ­водство или продажу того или иного товара) не получают отраже­ния в учете; обеспечения обязательств не отражаются в учете - в балансе не фиксируют поручительства (как данные, так и полу­ченные); непредвиденные обстоятельства могут быть компенси­рованы путем образования резервов, но их величину можно уста­навливать только условно; не раскрывается срочность платежей; оценка по себестоимости не отражает величину стоимости, при­бавленной в процессе обработки, и тем самым «результаты про­изводства всегда остаются скрытыми» [там же, с. 319]; денежный измеритель нестабилен и потому нереален, складывая цены прошлого года (века) с ценами нынешними, бухгалтерия получа­ет условные числа, лишенные реального содержания и не отра­жающие текущих обязательств; амортизация, начисляемая по ус­ловным ставкам, искажает и стоимость имущества, и финансо­вые результаты» [там же, с. 311 — 321].

Придавая огромное значение юридическим аспектам учета, ряд видных ученых выдвинул идею формирования бухгалтерско­го права как отдельной отрасли права, призванной регламенти­ровать деятельность бухгалтеров и учетные принципы, которыми они руководствуются.

Экономическое направление.Представители этого направле­ния создали четыре школы. Первая выводила учет из понятия капитала (Ш. Пангло); вторая - из категории стоимости (Ж. Б. Дюмарше, Ж. Бурнисьен); третья - из хозяйственных операций, или фактов хозяйственной жизни (Р. Делапорт), и наконец, чет­вертая - из определения предприятия (Ж. Фламминк, Ж. Фурастье). Исторически представление о бухгалтерии как средстве (инструменте) учета капитала преобладало, но затем «микроскоп исследовательской мысли» попытался разложить его на элемен­ты и обнаружил субстанцию капитала, составляющую его, - сто­имость. Еще более тщательный анализ раскрыл в составе стои­мости элементы - хозяйственные операции, или факты хозяй­ственной жизни. Это был предел анализа, за которым последовал синтез. Понадобилось вновь объединить все экономические представления об учете, синтезировать теорию о природе хозяй­ственной деятельности каждого предприятия.

Капитал - предмет учета. В период между двумя мировыми войнами Шарль Пангло внимательно исследовал юридическую теорию бухгалтерского учета. Он считал неоправданной аргумен­тацию, основанную на обязательственном праве. Она, по мне­нию Пангло, искажала реальные связи, сложившиеся между собственником и агентом. Это связано с тем, что служащий не является третьим лицом, и счет агента не может быть счетом де­битора, а также с тем, что нельзя отождествлять административ­ные отношения служащих с договорами гражданского права. Агенты вкладывают труд, но его нельзя рассматривать как вклад имущества. Счет агента не может существовать на предприятии, так как согласно договору найма он должен быть кредитором за все, что предприятие обязано ему предоставить по договору, и де­битором за полученные от него услуги, что с правовой точки зре­ния абсурдно. Отождествление агентов и дебиторов как должни­ков противоречит идее права. Кроме того, такие блага, как патен­ты, расходы и доходы будущих периодов, расходы по организа­ции фирмы (учредительные расходы) таковы, что за ними никто не стоит истоять не может. Таким образом, анализируя отношения между учетом и правом, Пангло пришел к выводу, что интер­претация первого как продолжение второго ошибочна. Такие юридические понятия, как имущество, право собственности, фи­гурируя в бухгалтерском учете, имеют совершенно иной смысл. «Учет, - писал он, - это надстройка, право - базис. Учет завер­шает право, но не тождествен ему» [Vlaemminck, с. 196]. Вместе с тем право дает смысловую интерпретацию для бухгалтерии, но у последней самостоятельная жизнь, и эта жизнь связывает ее не с правом, а с политической экономией. Более того, бухгалтерский учет - это только ее раздел, т.е. прикладная политическая эконо­мия. И как последняя имеет своим предметом капитал, точно так же все понятия бухгалтерского учета должны быть выведены из понятия капитала. «Бухгалтерский учет, - писал Пангло, - зерка­ло капитала», и только эта категория позволяет объяснить приро­ду счетов. «Бухгалтерский учет, - утверждал он, - очень воспри­имчивый (чувствительный) инструмент, предназначенный для постоянного измерения (наблюдения) масс, составляющих капи­тал предприятия, а также для выявления причин (сил), влияю­щих на эти изменения» [там же, с. 202].

Ж. Б. Дюмарше и природа стоимости в бухгалтерском учете.Реакцией на юридическое направление была деятельность Жана Батиста Дюмарше (1874 - 1946). Он развивал свои взгляды, опи­раясь на труды О. Конта и Г. Спенсера, и потому назвал свою те­орию позитивной. Учет, по мысли Дюмарше, - экономическая, а не юридическая доктрина, оборотная сторона политической эко­номии. Ее предмет - valeur; это слово имеет два смысла: политэкономический - стоимость и бухгалтерский - оценка. Таким об­разом, в бухгалтерском учете эта исключительно экономическая категория получает строго определенный количественный смысл. Однако поскольку оценка выступает как предмет, а не как цель учета, и задана бухгалтерскому учету извне, то она не есть плод творчества бухгалтера, а только позволяет ему объединить различные объекты, попадающие в круг внимания бухгалтерско­го учета. Только оценка (стоимость) является общей, присущей всем объектам субстанцией. Вне оценки (стоимости) нет и учета. «Продукт хозяйственной деятельности, - писал Дюмарше, -экономически определяется как совокупность некоторых единиц стоимости, изменяющихся в пространстве и во времени» [Dumarchey, с. 87]. В качестве измерителей возможны: золото на короткий промежуток времени и хлеб - на длительный. В практической жизни учетным измерителем, мерой стоимости могут быть только деньги. С их помощью регистрируется движение са­мых разнообразных вещей. Появление денег ликвидировало не­посредственный обмен (мену), и вместо этого акта возникли два - покупка и продажа. Дюмарше сознательно не рассматривает договорные отношения, возникающие между участниками хозяй­ственного процесса, считая, что они не входят в сферу бухгалтер­ского учета. В качестве оценки выступает не стоимость, а цены; при этом для Дюмарше цена - дифференциальная производная стоимости и времени.

Дюмарше предложил новую концепцию стоимости - потен­циальную оценку. Ее суть сводится к осуждению принципов оцен­ки по себестоимости. Тезис направлен против Леоте и Гильбо и к установлению наиболее вероятной цены реализации, т.е. потен­циальной оценки, сущность которой заключается в том, что по­средством ряда регулирующих (контрарных и дополнительных) счетов в учете всегда поддерживаются две оценки каждого пред­мета: по себестоимости и по продажным ценам текущего дня. Этот принцип получил достаточно широкое распространение, например, в торговле товары часто показываются в балансе в двух оценках: по розничным ценам и по себестоимости одновремен­но. Вне потенциальной оценки, вне временного рассмотрения содержание баланса становится значительно беднее.

Экономическая трактовка учета сочетается у Дюмарше с по­ниманием хозяйства как организма, что отражает влияние Спен­сера. В духе идей английского позитивиста Дюмарше рассматри­вал эволюцию учета как развитие эмбриона; как последователь­ную дифференциацию и функциональную работу различных учетных органов; бухгалтер не конструирует счета, а открывает и описывает их подобно тому, как зоолог находит и описывает тех или иных животных, моллюсков и т.д. Все эти «живые организ­мы» — счета — выводятся из элементарной «клеточки», начально­го счетоводного счета, каковым выступает счет «Капитал». Сог­ласно этой концепции значение дебета и кредита не может быть дано априорно, оно всегда вытекает из конкретных особенностей счета[11].

Для анализа статики счетов Дюмарше ввел понятия: «логичес­кий объем счета», под которым понимается положенный в осно­ву группировочный признак (например, обращаясь к активу, можно показать счет «Товар», а можно дать разложение по видам: мясо, сахар и т.д., очевидно, что в первом случае логический объ­ем будет больше, чем во втором), и «напряженность счета» - из­мерение логического объема счета числом единиц стоимости. Напряженность, измеренная на определенный момент времени, является статикой, а сопоставление коэффициентов напряжен­ности за ряд лет показывает динамику. Для анализа динамики до­полнительно вводятся два показателя: частота счета - число за­писей в единицу времени, например за год, и валентность - чис­ло счетов, которые могут корреспондировать с данным счетом.

Ему принадлежит и четкое разграничение понятий резерва и регулятива[12]. Резерву всегда в активе противостоит реальная стои­мость, регулятиву - только фиктивные ценности. Так, счет «Тор­говая скидка» - это резерв, потенциальная прибыль, так как ему в активе противостоит реальный актив - продаваемые товары. Амортизация основных средств, напротив, - регулятив, контрак­тив, так как ему в активе уже ничего не противостоит (стоимость изношенных основных средств).

Дюмарше был первым, кто ввел типологический анализ ба­ланса. Его подход, основанный на комбинаторике, позволял пре­одолеть эмпирическое разнообразие действительности и свести все множество балансов к нескольким четко выделенным типам. Прежде всего он отмечал три рода балансов: есть капитал (К + 1), нет капитала (Ко), капитал в активе (дефицит) (К — 1). Каждый род представлен тремя видами в зависимости от характера сальдо счета «Убытки и прибыли»: пассивное сальдо (Р + 1), нет сальдо (Ро) и активное сальдо (Р— 1). Следовательно, возможно сразу же выделить девять основных типов баланса. Это число потом дово­дится до двадцати семи путем введения динамических и потенци­альных элементов — трех сальдо для каждого из элементов К и Р: начального, конечного и потенциального.

Балансовое уравнение Дюмарше (А = П + К) дало начало тео­рии трех рядов счетов, в соответствии с которой все счета отно­сятся не к двум классам (активным или пассивным), а к трем: счетам активов, пассивов и капитала. Заслуживают внимания и замечания Дюмарше относительно положения счетов в балансе. Так, счета актива должны располагаться в порядке ликвидности, пассива - в порядке «изъемлемости», капитала, или чистого сос­тояния («собственных средств»), - в порядке хронологии, т.е. счета актива располагались по принципу оборачиваемости (ско­рости оборота), а счета пассива - по принципу погашения. Эти три ряда счетов дифференцировались, образуя довольно разви­тый план счетов. Между счетами предусматривалась потенциаль­ная корреспонденция, при которой допускались проводки внут­ри одного счета и между группами дебетуемых и кредитуемых счетов (смешанные записи).

Уподобляя учет организму, Дюмарше, вводил специальный раздел учета - органологию (греч. - описание органов) счетовод­ства - учение об организации, целях и работе различных отделов бухгалтерии. Все отделы (секторы) дополняют друг друга подоб­но органам единого организма. Дюмарше разработал новую фор­му счетоводства, названную им интегральной. Ее суть сводилась к тому, что на каждый счет первого порядка должны были откры­вать два журнала синхронистической записи (для дебетового и кредитового разложений). Эта форма имела большое влияние в условиях использования карточного счетоводства (дефинитив) и при конструировании журнально-ордерной формы, в которой дебетовое разложение называется ведомостью, а кредитовое - журналом - ордером.

Дюмарше прожил долгую и яркую жизнь, в 30-е годы его по­пулярность достигла зенита. В нашей стране он оказал влияние на Рудановского, Галагана, Помазкова. В 1944 г. уже пожилой ученый сочинил герб бухгалтеров, состоящий из трех фигур: солнца - бухгалтерский учет освещает хозяйственную деятель­ность; весов - баланс; кривой Бернулли, символизирующей то, что учет, однажды возникнув, будет существовать вечно, и деви­за: «Наука. Совесть. Независимость». В 1946 г. Дюмарше умер, и бухгалтеры Франции в год его смерти приняли этот герб в качест­ве своего символа.

Рене Делапорт (ум. 1942) был продолжателем экономической линии во французском учете, много писал на экономические, бухгалтерские, юридические и даже антропологические темы. Предметом учета он считал движение ценностей во времени и пространстве. Для него «бухгалтерия - наука счетов, применяе­мых для регистрации, группировки и классификации циклов ка­ких-либо хозяйственных операций с целью получения информа­ции, необходимой любой науке, использующей учетные данные» [Цит.: Demetrescu, с. 178]. Главным в его теории была трактовка бухгалтерии как комплекса управленческих функций, которых он насчитывал одиннадцать:
1) статистические, 2) экономические, 3) финансовые, 4) юридические,
5) бюджетные, б) управленчес­кие, 7) контрольные, 8) исторические,
9) регистрационные (опи­сательные), 10) сигнализационные, 11) сравнительные (аналити­ческие). Существенным было то, что Делапорт хотел включить в предмет бухгалтерского учета все факты хозяйственной жизни, все феномены, так как традиционная система учета не отражала всей совокупности обязательств предприятия, например обяза­тельств не делать, не давать и т.п. На проходившей в конце 20-х го­дов дискуссии о соотношении функций ревизоров и бухгалтеров Делапорт не соглашался с Альфредом Берраном, утверждавшим, что эти функции различны и дополняют друг друга. Он считал вы­деление ревизоров в отдельную специальность ослаблением конт­роля и подрывом престижа работников бухгалтерии.

В настоящее время концепция стоимости, положенная в ос­нову бухгалтерского учета Дюмарше и Делапортом, получила практическую интерпретацию в теории оценки. Так, Постав Брюндлер (1968) развивал интегральный подход к оценке цен­ностей в условиях валютных колебаний. С его точки зрения, все ценности (основные средства, материалы, товары, дебиторская и кредиторская задолженность) подлежат переоценке по индексу цен. Он полагал, что рост цен в пределах общего индекса увели­чивает прибыль, а рост отдельных цен выше индекса увеличива­ет капитал. Его идеи были направлены против амстердамской школы, главные представители которой Т. Лимперг (1922) и Л. Перидон (1952) считали возможным переоценку только запасов, и не по общему индексу, а по индивидуальным индексам цен. Для учета переоценки Перидон предлагал введение двух счетов резер­вов: на повышение цен и падение стоимости денежной единицы.

Управленческая школа. Ж.Фламминк, в отличие от других представителей экономического направления, полагал, что сво­дить предмет учета к стоимости — большая ошибка. Центральное понятие учета − предприятие в целом, в едином и неразделенном комплексе. При этом предприятие определяется по Морису Мазьяну как орган, «в котором предприниматель формирует факторы производства для получения доходов» [Vlaemminck, с. 201]. Фламминк подчеркивал, что только интеграция бухгалтерс­кого учета с наукой управления дает бухгалтерии истинный смысл [там же, с. 135]. Фламминк подвергал критике взгляд, сог­ласно которому бухгалтерский учет — это только частный случай статистической группировки. Действительно, писал Фламминк, и бухгалтерия, и статистика только реконструируют разнородные факты хозяйственной жизни. Статистические группировки не представляют абстрактных количеств, но представляют число единиц некоторых видов, наоборот, группировки (счета) бухгал­терского учета, синтезированные в балансе, представляют собой единую систему с единой единицей наблюдений [там же, с. 211]. Бухгалтерский учет ведется от субъекта, статистика имеет более широкий подход, который носит методологическую интерпрета­цию, ее наблюдение дискретно, бухгалтерии - непрерывно. Бух­галтерский учет постулирует внутренний контроль на предприя­тии. Статистика же на предприятии решает задачи, которые не в состоянии выполнить бухгалтерия, статистика уточняет данные бухгалтерского учета [там же, с. 212].

Наиболее ярким и влиятельным выразителем управленческой концепции был экономист и социолог с мировым именем Жан Фурастье (р. 1907). Для него бухгалтерский учет - средство уп­равления предприятием, это и наука, и техника, которая имеет целью регистрацию движения стоимости, выраженной в денеж­ных единицах и представляющей определенные виды. Ему при­надлежит классическое определение: «Бухгалтерский учет есть отрасль современной науки, цель которой сводится к исчисле­нию в денежном выражении стоимости имущества предприятия и определению величины его собственного капитала» [Fourastie, 1959, с. 21]. Таким образом, бухгалтерский учет, с точки зрения Фурастье, - средство экономического наблюдения. Оно реализу­ется с помощью счетов. Счета позволяют привести все средства предприятия в единую совокупность, ибо они фиксируют стои­мость. Самые разные ценности сводятся потому, что в их основе лежит стоимость. Фурастье противопоставлял статистический документ бухгалтерскому на том основании, что первый не име­ет внутреннего контроля, в то время как второй имеет, более то­го, вне такого контроля нет смысла в бухгалтерском документе. Далее он утверждал, что учет и контроль не тождественны; пер­вый требует регистрации, второй должен показать ее правиль­ность и достоверность.