На этом ключевом этапе развития русской бухгалтерской мысли мы можем выделить четыре направления: продолжение тради­ции, возникшей в конце XVIII в.; возникновение и развитие рус­ской формы счетоводства; издание журнала «Счетоводство» и формирование первых, достаточно оригинальных научных теорий.

Традиционная бухгалтерия. Линия бухгалтерской мысли, намеченная Арнольдом, нашла продолжение в трудах крупных ученых второй половины XIX в.: П. И. Рейнбота, А. В. Прокофьева, И. Ф. Валицкого, С. Ф. Ива­нова и Э. Э, Фельдгаузена. Они представляли традиционное зна­ние и были его выразителями.

Павел Иванович Рейнбот (1839 - 1916), строго следуя приня­той парадигме, сводил предмет бухгалтерского учета к изменени­ям в имуществе предприятия. В объяснении причин двойной за­писи он исходил из принципов персонификации, а целью ее счи­тал недопущение ошибок регистрации и системное выяснение причин прибылей и убытков. Баланс он рассматривал как счет, закрывающий другие синтетические счета [Рейнбот, 1876]. И не случайно поэтому сальдо в любом счете записывается у него на слабую сторону. Рейнбот сформулировал четкое правило, соглас­но которому составлению баланса должно предшествовать сос­тавление инвентаря. В теории Рейнбот высказал вслед за д'Анастасио мысль о том, что каждая операция непременно должна быть проведена через счет собственника, но так как все матери­альные счета являются филиалами счета собственника, то каж­дую операцию не обязательно регистрировать на счете «Капитал». Практика учета излагалась на основе немецкой формы счетовод­ства.

С работ Рейнбота начинается оперативный учет, к которому он относил все, что учитывается на предприятии, но не в бух­галтерских регистрах. Так, он считал, что кассовая книга не вхо­дит в систему бухгалтерских записей, а относится к оперативно­му учету, и к этому же учету относится контроль выполнения заказов.

Бухгалтерский учет Рейнбот излагал на сквозном примере двухмесячной работы оптовой фирмы. Пример имел максималь­но возможный «практический» вид, все цены, суммы давались не округленными, что требовали бы правила дидактики, а точны­ми. Это очень затрудняло работу с учебником.

Александр Васильевич Прокофьев взамен распространенной в то время теории персонификации, разделяемой Рейнботом, раз­вивал взгляды, похожие на экономическую теорию, и исходил из того, что приход ценностей всегда вызывает их расход. Это пра­вило он сформулировал так: «Нет прихода без расхода».В противовес всем теоретикам, которые писали до него на русском языке и отстаивали немецкую форму, Прокофьев стал насаждать новую итальянскую форму, более удобную для изучения, чем для прак­тики. В немецкой форме широко использовался метод накапли­вания однородных операций, записи в Главной книге выполня­лись итогами. Против этого восстал Прокофьев. Он требовал, чтобы каждая операция записывалась в журнал отдельно и заносилась в Главную книгу тоже отдельно. Его пропаганда имела ус­пех, и инструкции того периода предписывали составлять мемо­риальные ордера по каждому документу отдельно.

Иван Францевич Валицкшй (ум. 1898 г.), замечательный бухгал­тер, чех по происхождению, занимал ответственные должности в бухгалтерии крупных железных дорог и в золотодобывающей промышленности. Он все время думал о чем-то универсальном и большом; предложил бухгалтерскую двойную запись для отраже­ния результатов игры в преферанс, разработал первую систему макроучета, который он понимал как бухгалтерию, ведущуюся с помощью статистических методов, ибо в основе записей лежат не документы бухгалтерской регистрации, а акты (сообщения при­сутственных мест) статистического исчисления. Организация макроучета не должна была находиться в ведении правительства, его должен был осуществлять «счетный стол при одном из сто­личных экономических обществ» [Валицкий, с. 1]. Техника учета состояла в выписке мемориальных ордеров по справкам, посту­пающим от предприятий. Счета, по которым должен был вестись учет, делились на два ряда: счета народного дохода и счета народ­ного богатства. В соответствии с идеей Ж.Б. Сэя, использован­ной в национальном счетоводстве, все счета должны были пока­зывать состояние трех факторов производства: труда, капитала, земли.

В отличие от последующих авторов систем национальных счетов Валицкий не ограничивал макроучет исчислением народ­ного дохода, но, применяя бухгалтерскую методологию, находил место не только для народного дохода и совокупного продукта, созданного за год (по бухгалтерской терминологии, брутто-продукта, включающего помимо совокупного продукта стоимость оказанных услуг), но и предлагал определять величину народно­го богатства.

Непреходящей заслугой Валицкого было предложение четко разграничить учет основной деятельности и капитальных вложе­ний (строительства): две Главные книги, две кассы, два баланса. Почти все годы советской власти эта идея будет лежать в основе нашего бухгалтерского учета.

Сергей Флегонтович Иванов в 1872 г. впервые выдвинул задачу создания калькуляционных счетов производства. Он отмечал, что «счета Производства есть не что иное, как промежуточные счета между счетом сырых материалов и счетом выработанных изделий». Ему же принадлежит идея нормирования затрат, под которой он понимал определение «приблизительной нормы из­держек» и отнесение всех общих затрат на специальный счет без распределения их по вырабатываемым видам изделий. Его труд «О бухгалтерской экспертизе в судебном процессе» переведен на несколько иностранных языков. Благодаря этой работе к нему пришло широкое признание. Он стал действительным членом международного библиографического института, членом-кор­респондентом Академического общества бухгалтеров в Париже, членом-корреспондентом Академического общества бухгалтеров в Бельгии, членом главного совета Международной ассоциации бухгалтеров.

Эдуарду Эдуардовичу Фельдгаузену (1888) принадлежит первая попытка введения в калькуляцию методов, получивших развитие в стандарт-костс и нормативном учете. Он пользовался термином «нормальная отчетность». В своей работе он описал практику ме­таллического завода. Сущность его подхода сводилась к тому, что на все затраты заранее определяются нормы один раз в десятиле­тие и утверждаются особым советом или комиссией экспертов. Он же ввел в учетную литературу такие термины, как «прямые» и «косвенные» расходы.

Русская форма счетоводства Ф. В. Езерского. Во второй половине XIX в. самое большое влияние на развитие учета в России оказал Федор Венедиктович Езерский (1836 - 1916), вершиной трудов которого было создание русской тройной фор­мы счетоводства. Причиной ее создания явилась критика Езерским двойной итальянской бухгалтерии.

По мнению Езерского, «двойной системе нельзя дать другого характера, другого названия, как системы воровской. Это не ли­тературно, не учтиво, но правдиво» [Езерский, 1883, с. 33]. Расп­равившись с двойной итальянской системой, он спешит прославить свое детище – тройную русскую.

Предложенная Езерским форма счетоводства названа им рус­ской из чувства патриотизма и по аналогии с итальянской, не­мецкой, французской, английской и американской; название «тройная» вызывалось тремя обстоятельствами: 1) регистрация велась по трем группировочным совокупностям: приход, расход, остаток;Езерский называл их «тремя укупорочными ящиками»; 2) регистрами выступают три книги: журнал, некоторые сторон­ники «обрусения счетоводного языка» назовут его скаской, Глав­ная, по терминологии Езерского, книга учета и отчетная, заме­няющая баланс; Езерский считал, что эти три последовательные книги делают счетоводство «трехэтажным»; 3) используются только три счета: «Касса», «Ценности», «Капитал»; на этом осно­вании Езерский называл форму «трехоконной». Оппоненты Езерского, присмотревшись к этой форме, вскоре отметили, что речь идет не о новой системе учета, а только об одной из новых форм той же двойной бухгалтерии.

Однако значение идей, заложенных в русской бухгалтерии, было не в том, что она отменяла двойную или являлась, напротив, ее новой фор­мой, а в том, что она, значительно опережая свое время, ставила перед учетом семь новых целей, которые не могли быть решены старыми традиционными бухгалтерскими методами:1)определение посредством учетных записей результатов хозяйственной деятельности на любой момент времени; 2) использование только покуп­ных цен и общая оценка ценностей по себестоимости; 3) органическое объе­динение аналитического и синтетического учета; 4) достижение внутреннего «автоматического» контроля путем заранее заданно­го в учете совпадения контрольных сумм; предложенную им фор­му Езерский охарактеризовал как самопроверочную; 5) введение счета торговой наценки; он предлагал в розничной торговле в че­ках проставлять не только продажную стоимость, но и процент наценки, или покупную стоимость; он же впервые в России пред­ложил способы нахождения реализованной торговой наценки по среднему проценту; 6) проведение инвентаризации не сплошным методом на определенный момент времени, а последовательно и постоянно, т.е. сегодня проверяется наличие кофе и чая, завтра спичек и сахара, послезавтра ... и т.д.; 7) определение задолго до Шера «мертвой точки»; вот как оригинально Езерский объяснял значение критического, в финансовом отношении, момента: «Я печатаю книгу. Я продаю первые экземпляры; это не есть еще моя прибыль; это есть покрытие моей стоимости. Значит, прибыли и убытки отвалятся, как листок с чайного дерева, только тогда, ког­да я продам столько экземпляров, что они покроют мою затрату» [Цит.: Вальденберг, с. 42]. 8) особенности двойной записи были связаны с тем, что вместо понятий «дебет» и «кредит» были ис­пользованы термины «приход», «расход». Отсюда, например, поступление товаров оформлялось записью:

Приход счета «Ценности»

Приход счета «Капитал».

Оплата товаров поставщику отражалась:

Расход счета «Капитал»

Расход счета «Касса».

Таким образом, дебиторская задолженность рассматривалась как уменьшение капитала, а кредиторская - как его увеличение.

Езерский был последовательным националистом. Он не мог смириться с тем, что бухгалтерская терминология носит заим­ствованный характер, искренне полагая, что это придумали иностранцы с тем, чтобы оттеснить русских людей от таких до­ходных должностей, как места конторщиков и счетоводов. Любо­пытно привести терминологический ряд общепринятых слов и предлагаемой Езерским их замены: актив – средства; пассив – погашение; ремессы – векселя к получению; тратты – векселя к оплате; дебет – приход;

кредит – расход; сальдо - остаток и т.д.

Круг «Счетоводства».В конце XIX в. в России начинают выходить профессиональные бухгалтерские журналы. Вокруг них группируются новые моло­дые люди. Из всех журналов следует выделить лучший — «Счето­водство» (1888 — 1904). Во главе журнала стоял замечательный бухгалтер, человек с международной известностью — член Болонской академии счетоводов, действительный член национального общества итальянских счетоводов, член-корреспондент Колле­гии бухгалтеров Урбино, с 1894 г. член-корреспондент Института нидерландских счетоводов (Роттердам) — Адольф Маркович Вольф (1854 - 1920). Он и его сотрудники преследовали только одну Цель - пропаганду и развитие двойной бухгалтерии. Вольф был прежде всего организатором, давшим несколько учетных идей, из которых особенно плодотворной оказалось противопоставление науки практике. Это положение стало общепризнанным в петер­бургской школе, а потом и во всей России.

Вольфу принадлежит своеобразная классификация ценнос­тей, ставшая потом обязательной для представителей петер­бургской школы: 1) ценности вещественные, 2) деньги и 3) цен­ности условные. В связи с этим выделяются три группы счетов: имущества, услуг, расчетов (личные). Представляют интерес и идеи Вольфа в части предмета науки, под которым он понимал различные стадии кругооборота капитала.

Вольф сумел противопоставить натиску практиков, считав­ших, что учет — это совокупность приемов, направленных на то, чтобы облегчить запись, идею о том, что самое важное, не как мы учитываем, а что и зачем ведется учет.

Вокруг журнала «Счетоводство» сплотилась большая группа бухгалтеров, на его страницах опубликовано подавляющее боль­шинство всех значимых для учета идей рубежа XIX - XX вв., обо­гативших как теорию, так и практику, и не потерявших своего значения по сей день.

В области чистой теории значителен вклад Василия Дмитрие­вича Белова, ближайшего союзника и помощника Вольфа. Его интересовала даже не столько теория учета в нашем понимании, сколько философия теории. С необычайной полнотой он просле­дил связи бухгалтерии с другими дисциплинами, показал общие стороны и отличия между ними. Так, он обратил внимание на связь логики и бухгалтерии, считал бухгалтерию наукой исклю­чительно дедуктивной, а сущность бухгалтерской работы видел в классификации счетов, сводя последнюю к трем группам: мате­риальные, личные, операционные (последний термин был вве­ден в русскую счетоводную литературу Беловым).

Сотрудником «Счетоводства» был и первый русский историк учета Эдуард Григорьевич Вальденберг (1836 - 1895) - переводчик «Трактата о счетах и записях». Благодаря его энергии из практики исчезли счета Баланса вступительного и Баланса заключительного.

Самым плодовитым автором был Семен Моисеевич Барац (1850 - 1913). Он любил говорить о наружной правдивости учета, понимая под ней аккуратное заполнение регистров, но истинную задачу науки видел в построении счетов: «Трудность творческой, так сказать, бухгалтерской работы сводится, таким образом, к умению классифицировать Счета» [Барац, с. 76]. Надо отметить, что Барац настаивал на написании: Счет - для бухгалтерского учета и счет - для документа, выписываемого как основание для оплаты. Природу двойной записи он сводил к движению ценнос­тей (отпущено - принято) и к обмену эквивалентами.

Барац был яростным сторонником ведения хронологической записи, обосновывая свой взгляд необходимостью: 1) видеть в одном месте счетную формулу хозяйственной операции (в Глав­ной книге мы видим только половину);2) быстрого наведения справок об операциях любого определенного дня; 3) контроля систематической записи.

Специально надо подчеркнуть заслуги Бараца в введении по­нятия времени в систему учета. Так, при изложении учетных из­мерителей он указывал на единицы монетные и времени. Особую ценность имеет последнее замечание, так как, действительно, ни одна операция не может ни совершаться, ни регистрироваться без привязки к временной координате. Для Бараца эта временная координата имела практический смысл в связи с тем, что некото­рые бухгалтеры, под влиянием партионного метода учета ценнос­тей, высказывались за необходимость привязки бухгалтерского отчета к окончанию хозяйственного цикла. Однако когда стало ясно, что отчет может являться «фотографией» любого дня, лю­бого этапа кругооборота средств, то потеряла ценность идея от­четного года, отличного от календарного. Барац правильно пос­тупал, связывая отчетный период с доходами и расходами предп­риятия.

Барац хотел как можно больше дифференцировать бухгалтер­ские данные, он видел различия в учетных приемах различных отраслей хозяйства, различных предприятий и стал первым про­водить мысль, что нет единого промышленного учета, а есть уче­ты, связанные с различными отраслями промышленности. Эта идея имела успех и оказала огромное влияние на развитие учет­ной мысли в России.

Самым талантливым человеком в журнале «Счетоводство» был Лев Иванович Гомберг (1866 - 1935) - член-корреспондент Академического общества бухгалтеров в Париже и действитель­ный член Международной Ассоциации бухгалтеров. Он начал свою деятельность в Санкт-Петербурге как специалист по про­мышленному (мельничному) счетоводству, а закончил в Швейца­рии, куда «должен был переехать по слабости здоровья», где ос­тался и получил международную известность как крупнейший теоретик в области учета.

Все экономические дисциплины он делил на две группы: со­циально-экономические и частнохозяйственные. Последние, в свою очередь, подразделял на три: 1) экономическая техника, или экономическая морфология, - изучает средства экономичес­кой активности; 2) организация и экономическая администрация - предусматривает планы организации бухгалтерского учета, ста­тистики и контроля, изучает проблемы организации; админист­рация имеет своим объектом только человеческий фактор; 3) эко-номология - исследует феномены экономической деятельности, подчиняя их заранее установленным правилам. Ее объектом яв­ляется изучение феноменов, которые возникают в хозяйственной деятельности.

Феномены нельзя смешивать с фактами хозяйственной жиз­ни. Последние носят всецело объективный характер, феномены возникают в результате осмысления фактов хозяйственной жиз­ни бухгалтерами и экономистами.

Экономология изучает индивидуальную экономию, следуя всем фазам своего прежнего, настоящего и будущего развития. Предметом экономологии является хозяйственная деятельность предприятия. Она делится на анатомию предприятия, изучаю­щую состояние хозяйственных средств, и физиологию, изучаю­щую поведение хозяйства.

Цели бухгалтерского учета в экономологии заключаются, по Гомбергу, в точном определении и систематизации бухгалтерских категорий, систематическом изучении развития экономических процессов. Экономология включает следующие разделы: 1) оценка, 2) инвентарь, 3) смета (бюджет), 4) бухгалтерия, 5) от­четность, 6) контроль.

В основе экономологии лежит группировка хозяйственных явлений путем изучения объективно существующих причинно-следственных связей. Это необходимо для выявления и описания законов, определяющих развитие предприятия. Двойную запись он объяснял исходя из логического закона причинно-следствен­ной связи. Согласно Гомбергу, запись по кредиту всегда является причиной, а запись по дебету — следствием.

Благодаря трудам Гомберга русская бухгалтерия вышла на ми­ровую арену и стала оказывать достаточно сильное влияние на интеллектуалов европейского учета. Сам Гомберг испытал влия­ние идей Виллы, особенно в их экономической интерпретации, выполненной представителями венецианской школы, и вместе с тем экономология оказала мощное стимулирующее воздействие на европейские бухгалтерские школы, и труд Д. Дзаппы написан не без влияния экономологии.

Живя в Швейцарии, Гомберг активно продолжал работать. Он выпустил ряд книг на французском и немецком языках, в кото­рых критиковал Шера за теорию двух рядов счетов и Шмаленбаха за теорию динамического баланса, ибо, по мнению Гомберга, баланс по своей природе может быть только статическим.

Авторами «Счетоводства» были и многие другие замечатель­ные бухгалтеры: К. Г. Щетинин-Какуев (Москва) - основатель текстильного счетоводства, заложил основы дифференциации учета по отраслям. М. Я. Батеньков (Н.-Новгород) - создал но­вую учетную дисциплину - ревизию. А. А. Беретти (Владимир) известен как автор метода «цветного провода», дошедшего до нас под названием «красное сторно». А.З. Попов (Харьков) зарекомендовал себя как последовательный сторонник попередельной, полуфабрикатной калькуляции. Он настаивал на распределении закладных расходов пропорционально сумме заработной платы, гак как стоимость создается трудом.

Николай Иустинович Попов (Красноярск) известен своей довольно оригинальной трактовкой бухгалтерского учета и широким применением в нем математических методов. Он полагал, что с их помощью возможно раскрыть структуру бухгалтерских записей и об­легчить их изучение. При этом он трактовал нашу науку как экономи­ческую, а двойную запись считал объективным законом. Ему принадлежит следующий постулат:

• Сумма сальдо материальных сче­тов всегда равна алгебраической сумме сальдо личных счетов[7].

И. П. Руссиян (Одесса) в объяснении теории двойной записи исходил из логического закона тождества [Счетоводство, 1897, с. 173], утверждал, что «бухгалтерия есть наука об учете ценностей в хозяйстве» [Счетоводство, 1897, с. 168]. Он считал, что актив - это обязательства третьих лиц, а пассив - права сторонних лиц по отношению к предприятию. Причем баланс слева должен пока­зывать пассив, а справа - актив. Руссияну принадлежит постулат:

• Сумма сальдо счетов актива равна алгебраической сумме средств, находящихся в распоряжении хозяйства с поправкой на кредиторскую задолженность (-) и долги (+).

Много внимания Руссиян уделял вопросам математической формулировки положений учета.

Издание журнала субсидировалось Министерством финан­сов, но в 1904 г. в связи с русско-японской войной ежегодная суб­сидия (2 тыс. руб.) была снята и журнал прекратил свое сущест­вование.

Первые теоретические концепции бухгалтерского учета. В России получили признание две теоретические концепций, объясняющие двойную запись: меновая и балансовая. Рассмотрим их.

Меновая теория учета петербургской школы.На смену авторам журнала «Счетоводство» пришли новые люди - третье поколение русских дореволюционных бухгалтеров. Их появление совпало с первой русской революцией. Это были люди разных возрастов, многие из них начали работать значи­тельно раньше, но деятельность «Счетоводства» оставляла их в тени, другие стали писать именно в эти годы. Эти люди сфор­мировали две школы бухгалтерского учета: петербургскую и московскую.

Петербургская школа сложилась вокруг Русского счетоводно­го общества взаимной помощи (1907) во главе с Евстафием Евстафьевичем Сиверсом (1852 - 1917). Этот человек знания о практике учета назвал счетоводством, а науку об учете - счетове­дением. Такой подход стал общепризнанным в русской учетной литературе вплоть до 1929 г. В теории учета Сивере выделял две части (два отдела): теорию учета (теорию бухгалтерского учета в общем смысле) и теорию книг, где излагается методика ведения различных регистров, причем под регистрами понимались только книги. Теория книг трактовалась Сиверсом как наука о методах бухгалтерского учета. Среди регистров мы встречаем ведомость, позволяющую вести учет товаров в течение дня по количествy в графах на каждый товар с разной ценой с тем, чтобы таксировка для стоимостной оценки выполнялась один раз.

Сиверс известен как автор меновой теории, сущность кото­рой заключается в том, что в основе двойной записи лежит обмен (мена) благами.

Значение, придаваемое Сиверсом мене в образовании двойной записи, привело его к выводу, что двойная за­пись является основным законом бух­галтерского учета, т.е. в данном случае он трактовал двойную запись подобно природному закону, например, закону всемирного тяготения. Положение о мене как о причине двойной записи приводило к выводу, что баланс явля­ется следствием счетов. Отсюда выте­кало положение о независимости ба­ланса от инвентаря и об однородности значения дебета и кредита в каждом счете (теория одного ряда). Обучение студентов должно строиться по схеме от счета к балансу, что соответствует практической пос­ледовательности и теории возникновения баланса.

Интерес к счетоведению стимулировал интерес к классифи­кации счетов, поэтому не случайно Сиверс дал весьма детальную классификацию счетов, предвосхитив в этом направлении тен­денции 30 - 40-х годов XX в. Его классификация выглядит так: I. Вещественные счета: 1) основные; 2) переходные (калькуляци­онные) а) заготовок, б) сооружений, в) производства. II. Личные счета: 1) предпринимательского капитала а) основные, б) пере­ходные (результатные); 2) ссудного капитала а) счета лиц и уч­реждений, б) счета кредитных запасов [Сиверс, 1915]. Для своего времени эта классификация была большим достижением, в ней выделялись группы калькуляционных и результатных счетов, причем автор не смешивал эти счета в одной группе операцион­ных счетов.

Большое внимание Сивере уделял вопросам бухгалтерской терминологии. Например, он доказал, что надо писать глагол дебитовать через «и»[8], показал несостоятельность термина «лицевой счет» (надо личный), ввел термин «оборотная ведомость» и т.д.

Очень много сделал Сиверс как педагог. До него учили бухгал­терии, как сумме практических приемов. Раздавали ученикам бланки подлинных практически применяемых книг, и ученики с помощью учителя эти регистры должны были заполнять. Сиверс показал, что учить надо сущности, а не технике, технике нельзя научить, она может быть выработана только на практике, а сущ­ности дела можно и нужно учить в аудитории. И вместо бланков его ученики заполняли схемы счетов - «самолетики». У него же мы находим и схемы отражения хозяйственных оборотов, где сче­та показаны в виде фигур, а проводки - в виде прямых линий, со­единяющих эти фигуры [Сиверс, 1915, с. 282]. Впоследствии этот метод станет основным в графических построениях Шмаленбаха.

Русское счетоводное общество взаимной помощи начиная с 1909 г. издавало журнал «Коммерческое образование», на страни­цах которого печатались такие видные бухгалтеры, как А. И. Гу­ляев, Н. Ф. фон Дитмар и др.

Александр Иванович Гуляев был ближайшим помощником Сиверса. Своей специальностью он избрал промышленный учет; его учение о структуре себестоимости пользовалось достаточно ши­роким распространением. В состав себестоимости он включал: материалы, заработную плату, затраты механической и электри­ческой силы и амортизацию, причем два последних вида расхо­дов относил на себестоимость, если они участвуют в создании оп­ределенного вида продукции. Распределение накладных расхо­дов рекомендовалось выполнять пропорционально заработной плате. Гуляев применял счет «Выпуск готовой продукции». Он же рекомендовал аналитический учет по заранее установленным, так называемым счетным (учетным) ценам. Разница между фак­тической и сметной себестоимостью отражалась на счете «Убыт­ки и прибыли» [Гуляев, 1905]. В теории учета Гуляев был прямым продолжателем идей Сиверса, но, полагая, что в природе самыми главными являются законы сохранения материи и энер­гии, он по аналогии выводил двойную запись из всеобщего зако­на обмена, свойственного неорганическому, органическому и социальному миру [Гуляев, 1909(б), с. 12-13].

Последователем Сиверса был и Николай Федорович фон Дитмар — инженер по образованию. Его отношение кобщей теории учета основано на следующем определении: «Счетоводство по методу своих операций есть один из отделов прикладной матема­тики, ведающий учетом хозяйственной стороны жизни» [Дитмар, 1912, с. 5]. Он приводил и интересное определение хозяйствен­ных операций, которые «выражаются в возникновении, измене­нии, предотвращении, превращении и уничтожении ценностей и обязательств» [там же, с. 12].

Фон Дитмар считал, что двойная запись является следствием основного правила экономики: объем выдач равен объему полу­чений и, «предпочитая сумасшедшие мысли трудным», предлагал свою форму, в которой сначала перечислялись кредитуемые сче­та, а потом дебетуемые. Как и Гуляев, он находил подтверждение этой мысли в основных физических законах сохранения материи и сохранения энергии. Все счета он делил на личные, веществен­ные и отвлеченные (калькуляционные и результатные). Посколь­ку запись на счетах предполагает В = П (выдача = поступления), возможна только двойная бухгалтерия, утверждал фон Дитмар.

Балансовая теория московской школы бухгалтерского учета. Впротивовес петербургской школе, пропагандирующей меновую теорию, возникла школа московская, назвавшая свое учение ба­лансовой теорией. Ее основатели Н. С. Лунский, Г. А. Бахчисарайцев, Ф. И. Бельмер, А. К. Рощаховский считали, что счета - это элементы баланса, что система счетов задана балансом и что частное можно понять только в связи с целым, поэтому и учить бухгалтерии надо от баланса к счету. При этом баланс - это толь­ко упрощенная форма инвентаря, который независим от плана счетов; счета делятся на две противоположные по характеру груп­пы: активные и пассивные. Отношение к балансу определило и отношение к двойной записи, которая была не воплощением объективного закона мены, а следствием двойной группировки счетов в балансе.

Николай Севастьянович Лунский (1867 - 1956) был создателем балансовой теории. Для Лунского вся теория учета - это просто прием, которому нужно учиться, чтобы уметь делать «самое труд­ное в бухгалтерии» — проводки, а для этого надо понять баланс. Лунскому принадлежит определение баланса, повторяемое во всех русских учебниках: «Балансом генеральным называется таблица, в которой сопоставляются имущественные средства предп­риятия с их источниками; этот баланс представляет экономичес­кое и юридическое положение предприятия в данный момент» [Лунский, с. 191]. Лунский распространил понятие «пассив» и на собственные средства, однако для того чтобы сформулировать содержание пассива, ему пришлось прибегнуть к новому терми­ну «источник», получившему в советское время всеобщее распро­странение. Такое понимание баланса обусловило новое, «фельд­фебельское», по меткому слову Рудановского, изучение дебета и кредита: дебет - это левая сторона счета, а кредит - правая. Эти понятия приобретают смысл только при ориентации к активу или пассиву баланса. Отсюда деление счетов на активные и пассив­ные (теория двух рядов счетов.) В результате из важнейших бух­галтерских категорий выпадает сущность, учет превращается в методологический прием, лишенный всякого конкретного со­держания. Но именно вследствие внешней простоты и легкости она получила широчайшее распространение.

Вторым ярким представителем московской школы был Геор­гий Авксентьевич Бахчисарайцев (1875 - 1926). Четко, интересно и полемично он начиная с доклада, прочитанного им 7 декабря 1908 г. в Московском обществе бухгалтеров, и в опубликованной ранее под псевдонимом брошюре [Арсеньев, 1908] развивал идею балансовой теории учета. Его положения были сформули­рованы в тридцать одном тезисе. Вот некоторые из них: «Баланс - счетное изображение предприятия: а) в виде одной таблицы, б) в виде собрания счетов. Актив - то, что предприятие получило (вложено); пассив - то, что предприятие должно (источники). Все методы прикладной бухгалтерии должны вытекать из поня­тия о балансе и базироваться на нем. Баланс - начало и конец счетоводства. Термины «Дебет» и «Кредит» с теоретической точ­ки зрения являются излишними. Счетом называется место учета (таблица) какой-либо статьи Актива или Пассива. Счет - органи­ческая часть баланса. Отношение счетов к балансу - математи­ческое: целое равно сумме своих частей. Изучение счета ранее изучения баланса логически невозможно. Счета разделяются на активные и пассивные. Все пассивные счета - личные». Г. А. Бах­чисарайцев впервые в русской счетоводной литературе разделил все хозяйственные операции по их влиянию на баланс на четыре типа, которые по сей день должны запоминать все изучающие бухгалтерский учет:

А + а = П + а; (1)

А – б = П – б; ( 2 )

А – в + в = П; ( 3 )

А = П + г – г, ( 4 )

где

А - актив,

П - пассив,

а, б, в, г - факты хозяйственной жизни, меняющие состав ба­ланса, но не равенство, лежащее в его основе.

Операции (1) и (2) - модификации,

(3) и (4) - пермутации.

Третий основатель московской школы Федор Иоганович Бельмер (1873-1945) стал одним из создателей бухгалтерского учета в Болгарии, куда он эмигрировал во время революции. Верный консервативному духу, развивая учение о балансе как независи­мом от плана счетов документе, Бельмер впервые показал, что в балансе нет счетов, а есть статьи, и что «отчетная балансовая таб­лица может не быть тождественной с балансом Главной книги ни по содержанию, ни по итогам» [Цит.: Гуляев, 1909, с. 27]. Он же в консервативном духе считал, что только хронологическая за­пись может быть основой учета и в связи с этим подчеркивал примат журнала над Главной книгой [Коммерческий мир, 1909, № 3, с. 95]. Бельмер в 1907 г. возглавил Московское общество бухгалтеров (МОБ), в которое вошли все создатели балансовой теории. Печатным органом МОБ был журнал «Коммерческий мир». Главным и последним делом МОБ было проведение в 1909 г. Всероссийского съезда бухгалтеров, после которого МОБ, израсходовав на съезд все средства, распалось.

А. К. Рощаховский (1910) создал то, что получило в дальней­шем название «балансоведение», естественное завершение идей Н. С. Лунского. Он предложил структуру типового баланса акци­онерного предприятия. Степень детализации отдельных статей (дебиторы, кредиторы, нематериальные активы) оставлялась на усмотрение составителей баланса, относительно других статей предлагался состав элементов, целесообразных для выделения в балансе. Так, в статье «Имущество реальное» выделялось пять элементов: касса (наличные деньги, счета в банках), членские взносы, ценные бумаги, имущество постоянное (недвижимое, движимое, неоконченные постройки), имущество оборотное; в статье «Капитал» - основной, запасный, оборотный, резервный страховой, ремонтный, делькредере, резерв премий, благотвори­тельный. Такой подход, соединяющий в себе элементы унифика­ции и определенной свободы действий в составлении баланса, получил в дальнейшем широкое распространение и заложен, в частности, в большинстве национальных и международных учет­ных стандартов.

* * *

Подводя итоги эволюции бухгалтерского учета в дореволюци­онной России, мы можем, к чести его представителей, отметить, что отечественная учетная мысль отвечала уровню мировых стан­дартов, а во многом и превосходила их. Тем не менее оставался в силе приговор В.Н. Майкова: «Наука у нас составляет до сих пор еще столь малую потребность и так мало вошла в нашу жизнь, что ученые занятия крайне невыгодны не только в отношении к ре­путации, но и в отношении к деньгам».

ГЛАВА 8