Развитие теории учета во Франции приняло ярко выраженное экономическое направление. Этому способствовали труды одно­го из известнейших экономистов XIX в. Пьера Жозефа Прудона (1809 - 1865). «Бухгалтер, - писал он, - и есть настоящий эконо­мист, у которого клика мнимых ученых украла его имя» [Счетовод­ство, 1888, с. 258]. Эти слова о том, что бухгалтер не столько сто­рож чужого добра, сколько экономист, исследующий глубины хозяйственной жизни, получили обоснование в трудах Ж.Г. Курсель-Сенеля, Л. Сэя, А. Гильбо и Э.П. Леоте.

Меновая теория.Жан Густав Курсель-Сенель (1813 - 1892), один из последователей Ж. Б. Сэя (1746 - 1832) создал меновую теорию двойной записи. В ней бухгалтерский учет рассматрива­ется как отрасль прикладной экономики, отражающей хозяй­ственные процессы и методы управления ими. «Наука, - писал он, - лишь с помощью весьма утонченного отвлечения обнару­живает тождественность законов, которые управляют предприя­тиями» [Курсель-Сенель, с. 176]. В основе законов, управляющих предприятием, лежит мена. Каждая мена всегда предполагает две операции: действительную и страдательную. Первая вызывает необходимость кредитования счета, вторая - дебетования его. Отсюда проистекает и алгебраическое равенство меновых оборо­тов. Трактовка двойной записи как объективно обусловленной законом мены оказала огромное влияние на теорию учета. Эту идею будут отстаивать Леоте и Гильбо (Франция), Скубиц (Австро-Венгрия), Берлинер (Германия), Гаррисон (США), Мальоне (Италия), Вольф, Сивере, Блатов (Россия) и др.

Подчеркивая управленческие цели бухгалтерии, Курсель-Се­нель писал: «Знание учета необходимо всем, но больше всего уп­равляющим»
[Courcelle-Seneuil с. 3]. «Чем медленнее оборачива­емость капитала, тем необходимее счетоводство» [там же, с. 3]. Курсель-Сенель впервые выступил с требованием рационалис­тичности в учете, устранения излишней и с управленческой точ­ки зрения неоправданной аналитичности (дробности и множест­венности показателей), вводящей предприятия в ненужные ему расходы. Он подчеркивал, что необходимая степень аналитич­ности вытекает из жизненных обстоятельств, которые принима­ются во внимание не бухгалтером, а администратором. Вслед за Дегранжем Курсель-Сенель утверждал, что для любого предпри­ятия, особенно торгового, практически достаточно иметь пять синтетических счетов. Вместе с тем он допускал некоторое увели­чение числа синтетических счетов в промышленности и сельском хозяйстве. По мнению автора, чем меньше счетов, тем меньше вероятность ошибок. Курсель-Сенель сформулировал также кон­цепцию бухгалтерской точности, для достижения которой необ­ходимы два условия: 1) ежемесячная выверка разноски по дебету и кредиту всех счетов и 2) соблюдение правила Мендеса (равен­ство оборотов журнала дебетовым и кредитовым оборотам Глав­ной книги). Он же полагал, что все методологические вопросы учета должен решать не бухгалтер, а администратор, поскольку учет ведется в его интересах.

Главная заслуга Курсель-Сенеля состоит в разработке теории учета затрат и калькуляции. Никто до него полно и всеобъемлю­ще не формулировал различий между учетом затрат и расчетом себестоимости, подчеркивая, что второе есть цель первого. Структура себестоимости включает прямые (особенные) и кос­венные (общие) расходы. Первые прямо пропорциональны вы­пуску готовой продукции, вторые обратно пропорциональны (за исключением оговоренных случаев). Смысл такой классифика­ции Курсель-Сенель видел в том, что продажную цену по отдель­ным товарам можно опускать до уровня себестоимости, состоя­щей из прямых затрат, так как сохраняется возможность компен­сации общих затрат за счет некоторого увеличения цен на другие товары, но нельзя продавать товары по ценам ниже этого уровня. Прямые (особенные) расходы концентрировались на счете «То­вары», косвенные (общие) расходы собирались на специальном одноименном счете. В состав общих расходов входили: амортиза­ция; заработная плата, которую нельзя отнести к прямым расхо­дам, включая жалованье предпринимателя в размере принятой платы управляющим; страховые взносы; ремонт; резервирование возможных убытков и др. Курсель-Сенель подробно обосновал калькуляцию по переделам, а в конце года считал необходимым распределение косвенных (общих) расходов пропорционально прямым (особенным). Это обеспечивало определение полной себестоимости.

Начиная с Курсель-Сенеля формируется экономическая трактовка бухгалтерского учета, его цель - изучение (исследова­ние) эффективности функционирования каждого объекта, нахо­дящегося на предприятии: машины, станка, полуфабриката, то­вара. Счета, открываемые на объекты, называются внутренними (для корреспондентов открывали внешние счета), и хотя тради­ционно внутренние счета надо относить к группе материальных, автор истолковывает их или как калькуляционные, или, что для него предпочтительнее, как результатные счета эксплуатации каждого объекта. Тем самым подчеркивается их экономическая, а не юридическая природа.

Учение о контрольной функции учета.В рамках экономической концепции учета сформировалось учение о контрольной функ­ции учета, создателем которого был Леон Сэй (1826 - 1896). «В ос­нове контроля, - писал
он, - лежит известного рода недоверие, которое подчас не мирится с доверием» [Счетоводство, 1894, с. 139]; самое важное в контроле - «своя цена» - себестоимость. Там, где есть конкуренция, где рынок знает постоянные колебания цен, себестоимость становится параметром хозяйственной жизни. Там, где на продаваемые изделия установлен прейскурант, калькуляция не нужна. «Ничто не дает в такой степени возмож­ности судить об уме и опытности производителя и об его способ­ности понять значение своих промышленных операций, как зна­комство с тем методом, при помощи которого он организовал учет ‘‘своей цены’’ каждого продукта» [Счетоводство, 1894, с. 162].

Экономическая теория учета Леоте и Гильбо.Но подлинный расцвет французской учетной мысли связан с трудами двух авто­ров: Эжена Пьера Леоте (1845-1908), преподавателя коммерчес­ких дисциплин, и Адольфа Гильбо (1819-1895), бухгалтера-прак­тика. Они стали истинными создателями и наиболее крупными представителями экономического направления сначала во фран­цузской, а затем и в мировой бухгалтерской литературе. Строго отличая науку об учете (счетоведение) от бухгалтерской практики (счетоводство), авторы писали: «Теория счетоведения должна быть независима от разделения счетных функций» [Леоте, с. 4]. Этим они провозгласили независимость учетных идей от узко практических задач.

Вслед за Курсель-Сенелем Леоте и Гильбо полагали, что двой­ная запись вытекает из условий обмена. Все меновые акты делятся на внешние и внутренние. Внешние связаны отношениями со сторонними предприятиями и лицами, внутренние протекают на предприятии. Первые делятся на вызывающие перемещение материальных ценностей (поступление, реализация товаров) и не вызывающие таких изменений (переоценка обязательств). Вто­рые делятся на связанные с передвижением ценностей (передачи от одного лица другому) и на материально неосязаемые (естест­венная убыль, недостачи, излишки и т. д.).

Они же сформулировали доктрину трех функций учета: 1) счетоводной, которая связана с разработкой специальной ло­гики, с классификацией объектов и т.д.; 2) социальной, сопостав­ляющей интересы различных общественных групп; 3) экономи­ческой, позволяющей с помощью учетной информации осуще­ствлять управление хозяйственными процессами. Эти функции реализуются с помощью специальной конструкции - «начально­го счетовода», под которым они понимали «лицо, вследствие присущей ему обязанности вести счетоводство о своем имуществе и изменениях, в последнем под влиянием хозяйственных опе­раций» [Цит.: Помазков, 1929, с. 66]. Таким образом, в счете «На­чальный счетовод» объединяются функции собственника и адми­нистратора. Используя понятие «начальный счетовод», Леоте и Гильбо построили иерархическую классификацию счетов, в кото­рой, подобно логисмографии, счета более высокого уровня последовательно детализировались в счетах более низкого уровня.

Счета конкретных ценностей - это разложение счета «Ад­министратор». Счета «Товары», «Касса» и им подобные - это не счета кладовщика, кассира и других лиц, но аналитические сче­та счета «Администратор». Все счета учета ценностей должны быть всегда изначально счетами всецело ответственного лица, а отнюдь не счетами, заменяющих это лицо и нанятых им аген­тов. Они делятся на две группы: 1) счета, на которых поступле­ние и выбытие осуществляются по одной и той же цене, напри­мер счет «Касса»; 2) счета, на которых поступление отражается по одной цене, а выбытие - по другой, например счет «Това­ры». Вторая группа счетов предполагает смешение в учете дви­жения материальных ценностей с финансовым результатом. Данная классификация позволила отказаться от так называе­мых смешанных счетов, в которых дебет и кредит велись в раз­ных оценках, вследствие чего учет результатов смешивался с учетом средств. Так, до Леоте и Гильбо счет «Товары» дебето­вался по покупной стоимости, а кредитовался по продажной. Вследствие этого результат от реализации содержал не только разность между выручкой и себестоимостью проданных това­ров, но и изменение стоимости остатка товаров непроданных и находящихся на складе. Чтобы избежать смешанной оценки на балансовых счетах, Леоте и Гильбо предложили ввести специальные операционные счета, которые не имели сальдо, сле­довательно, их оценка не оказывала влияние на баланс, кото­рый переставал зависеть от ценовых разниц. Счета операцион­ные помещались, таким образом, между двумя балансовыми. Например, Леоте и Гильбо открывали счет «Реализация», кото­рый кредитовался по дебету счетов «Касса» или «Покупатели» в сумме выручки и дебетовался с кредита счета «Товары» по покупной стоимости. Таким образом выявлялся результат от реализации автоматически как сальдо по счету «Реализация», которое списывалось в конце периода на счет «Убытки и при­были», а счет «Реализация» закрывался.

Предложив еще в 1860 г. постоянное ведение счета «Реализа­ция», Гильбо выдвинул теорию перманентного инвентаря. Она ос­нована на выполнении двух требований: 1) постоянное и непре­рывное сохранение в учете первоначальной оценки и 2) непре­рывное выведение финансовых результатов по данным записи на счетах. В обычной системе учета, вне перманентного инвентаря, результат определялся только путем проведения инвентаризации (товаров или готовой продукции). По результатам инвентариза­ции проводилась оценка конечного остатка запасов, и себестои­мость реализации вычислялась как стоимость закупленных за период запасов плюс остаток на начало периода и минус остаток на конец периода. Очевидно, что данная система не только требова­ла проведения инвентаризации именно в конце периода, но и включала в результат колебания цен. Перманентный инвентарь устранял все эти недостатки. Благодаря нему результат может быть выведен на счете «Реализация» без проведения инвентари­зации, что существенно упростило бухгалтерскую работу, но вместе с тем требовало от нее особой точности в поддержании первоначальных оценок.

Многие французские бухгалтеры выдвигали идеи, связанные с унификацией счетоводства, понимая под этим создание единых отчетных форм (Э. Мишо), единых форм учетных регистров (А. Бошери), и единых реквизитов (Лами). Однако далеко не все французские бухгалтеры разделяли такие идеи. Леоте писал по этому поводу: «Закон не может предписать обязательные формы счетоводства. Это значило бы посягать на свободу, здравый смысл и прогресс» [Счетоводство, 1904, с. 165].