В соответствии с пп.11 ст.250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком РФ. При этом положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

В соответствии с пп.5 п.1 ст.265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком РФ. Отрицательной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Признание суммовых разниц для целей налогового учета

Порядок налогового учета суммовых разниц имеет следующие особенности.

В отличие от правил бухгалтерского учета, установленных в п.6.6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н, в соответствии с которыми суммовые разницы учитываются при определении величины дохода, для целей налогового учета суммовые разницы, возникающие если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях, включаются в состав внереализационных доходов (расходов) (пп.11.1 ст.250 НК РФ и пп.5.1 п.1 ст.265 НК РФ).

При этом в соответствии с п.7 ст.271 НК РФ суммовая разница у налогоплательщика-продавца признается доходом на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.

8.3.4. Налоговый учет доходов (расходов) по операциям

Купли-продажи иностранной валюты

Согласно п.5 ст.6 Закона РФ "О валютном регулировании и валютном контроле" часть валютной выручки, полученной российскими предприятиями от экспорта товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности), подлежит обязательной продаже через уполномоченные банки по рыночному курсу иностранных валют к валюте РФ на внутреннем валютном рынке РФ не позднее чем через семь календарных дней со дня поступления указанной валютной выручки в соответствии с порядком, устанавливаемым Центральным банком РФ. При этом так как рыночный курс может отличаться в ту или другую сторону от официального курса, установленного Центральным банком РФ, у налогоплательщика могут возникать в связи с этим прибыль или убыток.

До введения в действие главы 25 НК РФ в соответствии с п.2.4 инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" положительный финансовый результат по операциям купли-продажи валюты учитывался для целей налогообложения по налогу на прибыль, а отрицательный - нет (восстанавливался в п.4.5 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли").

Теперь же согласно пп.2 ст.250 и пп.6 п.1 ст.265 НК РФ доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту, относятся к внереализационным доходам (расходам) и соответствующим образом учитываются для целей налогового учета.

Налоговый учет экспортных пошлин

В соответствии со ст.254 НК РФ в стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, включаются только ввозные таможенные пошлины и сборы. Экспортные (вывозные) пошлины на основании пп.1 п.1 ст.264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Налоговый учет услуг банков

Расходы на услуги банков по-разному учитываются налогоплательщиками в зависимости от того, связаны ли они с производством и реализацией товаров (работ, услуг) или нет. В первом случае в соответствии с пп.25 п.1 ст.264 НК РФ они относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией. Во втором случае в соответствии с пп.15 п.1 ст.265 НК РФ они должны учитываться в составе внереализационных расходов.

В любом случае совершение данных расходов должно быть экономически оправданно. Кроме того, в соответствии с приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 "Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации" при определении перечня услуг банков следует учитывать перечень банковских операций, установленный ст.5 Федерального закона от 02.12.90 N 395-1 "О банках и банковской деятельности", в соответствии с которой к банковским операциям относятся:

1) привлечение денежных средств физических и юридических лиц во вклады (до востребования и на определенный срок);

2) размещение привлеченных во вклады денежных средств от своего имени и за свой счет;

3) открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц;

4) осуществление расчетов по поручению физических и юридических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам;

5) инкассация денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассовое обслуживание физических и юридических лиц;

6) купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах;

7) привлечение во вклады и размещение драгоценных металлов;

8) выдача банковских гарантий;

9) осуществление переводов денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов (за исключением почтовых переводов).