В тех случаях, когда товары (работы, услуги) одновременно используются в процессе производства и реализации как экспортируемой продукции, так и продукции, реализуемой на внутреннем рынке, и произведенные затраты сложно или экономически не оправданно прямо относить на один из видов продукции, сумма предъявленного к возмещению в порядке ст.176 НК РФ налогового вычета по НДС может определяться расчетным путем на основании принятой в организации методики раздельного учета затрат, используемых при производстве и реализации продукции. Методика разрабатывается налогоплательщиком самостоятельно и оформляется ежегодно организационно-распорядительным документом организации (приказом руководителя организации) - учетной политикой организации для целей налогообложения. При этом методика по раздельному учету сумм НДС является неотъемлемым приложением указанной учетной политики.

В соответствии с п.3 ст.172 НК РФ вычеты сумм НДС в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) на экспорт производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных ст.165 НК РФ. Согласно п.2 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им за товары (работы, услуги), приобретаемые для осуществления производственной деятельности. Таким образом, порядок, установленный п.3 ст.172 НК РФ, относится к НДС по всем приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для производства экспортной продукции. Это не только сырье, материалы и покупные полуфабрикаты, но и расходы на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, транспортные расходы, информационные, консультационные услуги и прочие общепроизводственные, общехозяйственные и накладные расходы.

Таким образом, если предприятие считает экспортным "входным" НДС только сумму НДС, уплаченную поставщикам сырья, материалов и покупных полуфабрикатов, то оно несет риск получения от налоговых органов инспекции следующих претензий.

1. Поскольку сумму экспортного "входного" НДС можно возместить только если эта сумма указана в отдельной налоговой декларации, то сумма НДС по иным затратам, учитываемым на счетах 20, 25 и 26, вообще может быть не принята к вычету на основании статей 171 и 172 НК РФ (предприятие сумму такого НДС возмещает в обычном порядке по налоговой декларации по приложению N 1). В этом случае предприятию может быть предложено подать исправительные декларации.

2. Предприятие не восстанавливает сумму НДС по вышеперечисленным затратам по отгруженной на экспорт продукции, применение ставки 0% по которой еще не подтверждено. В связи с чем:

1) за указанный период могут быть начислены пени;

2) в момент проведения налоговой проверки может быть начислен штраф на сумму недоимки по не подтвержденному на момент проверки экспорту.

Распределение косвенных расходов должно производиться пропорционально экономически обоснованному базису, например, пропорционально:

- величине всех прямых затрат по соответствующим видам продукции (заказам), реализуемым на экспорт;

- величине прямых затрат, являющихся определяющими (наиболее весомыми) в себестоимости продукции, реализуемой на экспорт.

В качестве одного из возможных вариантов ведения раздельного учета приведем следующий.

В связи с тем, что на момент совершения расходов по материальным ресурсам (работам, услугам), относящимся к общепроизводственным или общехозяйственным расходам, их невозможно разделить на расходы, связанные с производством экспортной продукции, и расходы, связанные с производством прочей (неэкспортной) продукции, то необходимо определить долю НДС, подлежащего восстановлению, исходя из выбранного налогоплательщиком экономически обоснованного показателя. Таким показателем, например, могут служить прямые затраты, списанные на себестоимость продукции в общеустановленном порядке методом прямого счета либо выручка.

В этом случае сумма НДС, относящегося к производству экспортной продукции и подлежащего восстановлению в отчетном месяце, определяется по формуле

Реал эксп

НДС эксп = ————————— х НДС общ,

Реал общ

где НДС общ - сумма НДС по всем расходам, отнесенным в отчетном месяце на счета учета общехозяйственных и общепроизводственных расходов;

НДС эксп - сумма НДС по расходам, отнесенным в отчетном месяце на счета учета общехозяйственных и общепроизводственных расходов, относящаяся к производству экспортной продукции;

Реал эксп - сумма реализации по экспортным заказам в отчетном месяце;

Реал общ - общая сумма реализации отчетного месяца.

Поскольку предприятие ведет позаказный метод учета затрат, то общепроизводственные и общехозяйственные затраты должны распределяться между заказами пропорционально распределению между экспортными заказами прямых материальных затрат:

НДС эксп

НДС эксп = ———————————— х НДС эксп,

НДС эксп

где НДС эксп - сумма НДС по расходам, отнесенным в отчетном месяце на счета учета общехозяйственных и общепроизводственных расходов, приходящаяся на 1-й экспортный заказ;

НДС эксп - сумма НДС, восстановленного в отчетном месяце по всем прямым материальным затратам, относящимся к производству экспортной продукции;

НДС эксп - сумма НДС, восстановленного в отчетном месяце по прямым материальным затратам, приходящимся на 1-й экспортный заказ.

Таблица 8.10