Материально-производственным запасам (работам, услугам),

Использованным для производства экспортной продукции

Второй особенностью, связанной с режимом экспорта, является порядок применения вычета сумм НДС, уплаченных предприятием поставщикам материально-производственных запасов (работ, услуг), использованных при производстве экспортной продукции.

В соответствии со ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные Налоговым кодексом налоговые вычеты. При этом "вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в отношении? товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения".

Условие, обеспечивающее применение этого положения, определено п.3 ст.172 НК РФ: "Вычеты сумм налога, предусмотренных статьей 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ".

Если документы не будут представлены в течение 180 дней, то применяется обычный режим обложения НДС (до момента представления комплекта документов), а следовательно, налогоплательщик вправе использовать вычет в обычном порядке, то есть при выполнении условий, изложенных в п.2 ст.171 НК РФ:

- товары (работы, услуги) должны быть оприходованы налогоплательщиком (суммы налога должны быть предъявлены налогоплательщику);

- товары (работы, услуги) должны быть оплачены налогоплательщиком (либо при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации должен быть уплачен таможенный НДС);

- товары (работы, услуги) должны использоваться для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения;

- поставщиками товаров (работ, услуг) должны быть представлены счета-фактуры.

Авторы на практике сталкивались со случаем отказа налоговых органов в применении вычетов по суммам НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), использованных при производстве экспортируемой продукции, при непредставлении налогоплательщиком комплекта документов, подтверждающих факт экспорта, в течение 180 дней, считая с даты помещения товаров в режим экспорта (оформления ГТД), несмотря на то что налогоплательщиком в соответствии со ст.167 НК РФ был начислен НДС. Считаем, что данная позиция налоговых органов не основана на нормах Налогового кодекса.

О возможности неприменения налогоплательщиком

Налоговых последствий режима экспорта

Если организация реализует продукцию собственного производства одновременно на внутреннем рынке и на экспорт, то она должна применять как обычные ставки по НДС, так и ставку 0%. Как отмечалось выше, одним из существенных отличий порядка исчисления НДС в случае применения режима налоговой ставки 0% от обычного режима является то, что в первом случае налогоплательщик получает право на вычет по НДС только после предоставления в налоговые органы подтверждающего экспорт комплекта документов, а во втором - сразу после оприходования и оплаты товаров (сырья, материалов, работ, услуг).

Поскольку для организации вплоть до самой отгрузки продукции на экспорт часто неизвестно, какие товары (сырье, материалы, работы, услуги) использовались для производства экспортной продукции, а какие - для производства обычной продукции, особую важность приобретает вопрос, с какого момента налогоплательщик обязан учитывать особенности применения ставки 0%.

В связи с тем, что на момент приобретения материально-производственных запасов (работ, услуг) совершенные расходы часто невозможно разделить на расходы, связанные и не связанные с производством продукции, отгружаемой на экспорт, предприятию, по нашему мнению, целесообразно производить исчисление сумм "входного" НДС следующим образом.

Таблица 8.3

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|N п/п| Операция | Отражение в учете |

| | |————————————————————————————————————|

| | | бухгалтерском | налоговом |

|—————|————————————————————————————|————————————————————|———————————————|

| 1 |Выделение НДС по приобретен-|Дебет 19 Кредит 60| - |

| |ным материально-производст-| | |

| |венным запасам (работам, ус-| | |

| |лугам) | | |

|—————|————————————————————————————|————————————————————|———————————————|

| 2 |Принятие НДС в полном объеме|Дебет 68 Кредит 19|Отражение выче-|

| |к вычету по общим основаниям| |та в книге по-|

| | | |купок |

|—————|————————————————————————————|————————————————————|———————————————|

| 3 |Восстановление НДС в связи|Дебет 68 Кредит 19|Сторнирование |

| |со списанием материально-|- сторно |вычета в книге|

| |производственных запасов| |покупок |

| |(работ, услуг) в производс-| | |

| |тво экспортируемой продук-| | |

| |ции либо помещением про-| | |

| |дукции в режим экспорта (по| | |

| |усмотрению налогоплательщи-| | |

| |ка) | | |

|—————|————————————————————————————|————————————————————|———————————————|

| 4 |Принятие НДС к вычету по|Дебет 68 Кредит 19|Повторное от-|

| |подтвержденным экспортным| |ражение вычета|

| |операциям | |в книге поку-|

| | | |пок |

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Отметим, что данная позиция подтверждается и судебной практикой. Так, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в своем постановлении от 11.04.2000 N А56-30417/99 отметил, что "закупленную истцом продукцию нет оснований считать экспортной до тех пор, пока она не будет отгружена на экспорт в соответствии с таможенным законодательством. Законодательство по налогу на добавленную стоимость не обязывает покупателей материальных ресурсов (работ, услуг) при предъявлении к возмещению из бюджета НДС исходить из предположения возможности последующей перепродажи этих ресурсов на экспорт". Несмотря на то что данное решение относилось к периоду действия Закона "О налоге на добавленную стоимость", приведенная в нем аргументация вполне применима и к главе 21 НК РФ.

Существует точка зрения, по мнению автора, весьма спорная, в соответствии с которой возможным вариантом поведения налогоплательщика при наличии у него операций отгрузки продукции на экспорт является отказ от применения ставки 0% вплоть до получения полного комплекта документов, подтверждающих экспорт. В этом случае налогоплательщик начисляет НДС по ставке 20% или 10% на дату отгрузки или дату оплаты экспортированной продукции (в зависимости от принятой для целей налогообложения учетной политики). Вместе с тем НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) принимается к вычету в общем порядке. В момент же, когда налогоплательщик будет располагать полным комплектом документов, начисленный НДС сторнируется и подлежит возмещению из бюджета. По вопросу правомерности данного поведения налогоплательщика считаем необходимым отметить следующее.

Применение ставки 0% является не правом, а скорее, обязанностью налогоплательщика. Режим применения ставки 0% является настолько же обязательным в отношении операций по экспорту товаров, как, к примеру, применение ставки 10% - в отношении операций реализации некоторых продовольственных товаров или товаров для детей. Поэтому несмотря на то, что налогоплательщиком в данном случае производится начисление НДС по ставке 20%, у налоговых органов могут возникнуть вопросы в отношении обоснованности применения налогоплательщиком вычетов по товарам (работам, услугам), использованным при производстве продукции, помещенной под таможенный режим экспорта. При этом позиция налогоплательщика с точки зрения возможности защиты в этой ситуации (в том числе в суде) будет невыигрышной.