Случаи признания отдельных расходов в периоде их осуществления, несмотря на то что согласно условиям действующих договоров эти расходы не относятся к нескольким периодам, могут быть обусловлены отсутствием доходов в этом же периоде. Такие ситуации могут возникнуть при временной приостановке действующего предприятия либо в период запуска производства для вновь организованного предприятия.

Так, согласно ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). То есть принятие расхода (отражение операции по приобретению актива) к бухгалтерскому и налоговому учету должно быть осуществлено на дату, указанную в первичном документе (на дату получения от поставщика права собственности на актив).

В соответствии с п.19 ПБУ 10/99 в отличие от бухгалтерских счетов в Отчете о прибылях и убытках расходы признаются с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов).

Понятно, что следствием отсутствия доходов по строке 010 Отчета о прибылях и убытках (ввиду отсутствия операций по реализации продукции) является и отсутствие относящихся к ним расходов (себестоимости этой продукции) в строке 020 Отчета.

Однако в период отсутствия (приостановки) деятельности предприятия им могут осуществляться отдельные общепроизводственные и общехозяйственные расходы: начисление заработной платы управленческому персоналу и персоналу отдельных вспомогательных производств (например, осуществляющих ремонт и реконструкцию производственных помещений), расходы по аренде производственных помещений, иные расходы.

Однако основополагающие принципы бухгалтерского учета, установленные ПБУ 10/99, требующие признания расходов только в соответствии с доходами, обусловившими осуществление этих расходов, не позволяют признать рассматриваемые коммерческие расходы в Отчете о прибылях и убытках в качестве убытков отчетного периода.

В результате для целей бухгалтерского учета расходы, фактически относящиеся к отчетному периоду исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, должны в рассматриваемом случае быть признаны в следующих отчетных периодах только по факту получения доходов.

Для принятия расходов к учету в рассмотренном случае должен быть применен бухгалтерский счет 97 "Расходы будущих периодов".

Каковы же правила дальнейшего признания "временно отложенных" расходов в себестоимости реализованной продукции (в Отчете о прибылях и убытках)?

Однозначных правил признания таких расходов бухгалтерским законодательством не установлено. Однако, по нашему мнению, в этом случае должны быть применены общие правила, установленные п.19 ПБУ 10/99: расходы признаются путем обоснованного распределения по отчетным периодам, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов.

Так, для вновь организованного предприятия факт получения доходов, например в третьем с начала осуществления деятельности отчетном периоде, обусловлен всеми произведенными расходами с момента его запуска. Однако, понятно, что понесенные в связи с запуском производства расходы, будучи признанными в полной сумме в себестоимости первой же партии выпущенной продукции, приведут к серьезному завышению и недостоверным, с точки зрения экономического смысла, показателям себестоимости, отраженным по строке 020 Отчета о прибылях и убытках.

Для обеспечения достоверных показателей себестоимости реализованной продукции в этом случае налогоплательщик может установить учетной политикой, что периодом признания "пусковых" расходов вводимого в действие предприятия будет, например, период окупаемости, в течение которого расходы равными частями будут признаваться в себестоимости.

Таким образом, период признания рассматриваемой группы расходов будущих периодов может быть самостоятельно назначен налогоплательщиком со ссылкой на общие нормы, установленные п.19 ПБУ 10/99.

Каковы же правила признания этой группы расходов будущих периодов для целей налогообложения?

Порядок признания расходов, связанных с производством и реализацией, по методу начисления определен ст.318 НК РФ: эти расходы разделяются на прямые и косвенные. Причина разделения расходов связана с механизмом их учета: косвенные расходы, осуществленные в отчетном периоде, относятся на уменьшение доходов в полном объеме (п.2 ст.318 НК РФ), а прямые расходы признаются в себестоимости реализованной продукции через сложный распределительный механизм, описанный нами в главе 3.

Там же подробно описан и порядок отнесения расходов к группе прямых и косвенных.

Правила признания косвенных расходов в периоде их осуществления, установленные п.2 ст.318 НК РФ, прямо не предусматривают привязку расходов к факту признания доходов, однако соответствующий пункт содержит оговорку о том, что признание расходов должно осуществляться с учетом требований, предусмотренных нормами НК РФ.

Письмом МНС России от 10.09.2002 N 02-5-11/202-АД088 разъяснено следующее. Налоговое законодательство не предусматривает необходимости распределения признаваемых в целях налогообложения косвенных расходов между видами деятельности. Вся сумма косвенных расходов, признанных в отчетном периоде, подлежит признанию вне зависимости от того, был ли получен доход по какому-либо из видов деятельности (вплоть до отсутствия в этом отчетном периоде доходов по всем видам деятельности).

Однако, по мнению МНС России, в соответствии со статьями 250 и 270 НК РФ в состав косвенных расходов при этом не должны включаться расходы, связанные с организацией вида деятельности, по которому доходы в отчетном периоде еще не были получены (расходов по вновь организуемому виду деятельности).

Так как мнение об отложении на будущее расходов, осуществленных по вновь организуемому виду деятельности, было доведено до налогоплательщиков публичным письмом, то оно расценивается как позиция МНС России.

Налогоплательщики, не трактующие положения п.1 ст.272 НК РФ подобным образом, могут в судебном порядке защищать свой способ признания в налоговом учете затрат, относящихся к вновь организуемому виду деятельности, опираясь на прямые нормы НК РФ.

Пример 2.3

Предприятие машиностроительного профиля имеет длительный цикл производства. В IV квартале 2001 года был выполнен крупный экспортный заказ. Согласно условиям экспортного договора датой отгрузки очередного изделия является июль 2002 года.

В ходе изготовления нового изделия в I-II кварталах 2002 года предприятие кроме прямых производственных расходов, составляющих производственную себестоимость изделия, ежемесячно осуществляет и косвенные расходы.

Для целей бухгалтерского учета косвенные расходы включаются в полную себестоимость изделия, а поэтому не будут признаны убытками в Отчете о прибылях и убытках за 6 месяцев 2002 года. Однако для целей налогового учета косвенные расходы признаются в периоде их осуществления независимо от наличия доходов. Следовательно, в отличие от бухгалтерского, в налоговом учете произведенные в течение 6 месяцев 2002 года косвенные расходы будут рассматриваться в качестве убытка организации.

Порядок разделения расходов текущего периода на прямые и косвенные подробно рассмотрен в главе 3.