И налоговой декларации

(руб.)

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| Отчет о прибылях и убытках | Налоговая декларация |

|—————————————————————————————————|—————————————————————————————————————|

|Выручка от|Строка 010 |1 730 000 |Доходы от|Стр.010 лис-|1 700 000|

|реализации| | |реализации: |та 02, стр.| |

|продукции,|Строка 011 |1 680 000 |- в том чис-|010 Приложения|750 000 |

|услуг, в | | |ле от экс-|N 1 к листу 02| |

|том числе:|Строка 012 |50 000 |порта; |Стр.012 При-|1 700 000|

|- доходы| | |- выручка от|ложения N 1 к| |

|от реали-| | |реализации |листу 02 | |

|зации про-| | |товаров и|Стр.020 При-| |

|дукции; | | |и услуг соб-|ложения N 1 к| |

|- доходы| | |ственного |листу 02 | |

|от реали-| | |производства| | |

|зации ус-| | | | | |

|луг по| | | | | |

|аренде | | | | | |

|——————————|———————————|——————————|————————————|——————————————|—————————|

|Внереали- |Строка 120 |75 000 |Внереализа- |Стр.030 лис-|105 000 |

|зационные | | |ционные до- |та 02, стр.| |

|доходы | | |ходы |020, 030 При-| |

| | | | |ложения N 6 к| |

| | | | |листу 02 | |

|—————————————————————————————————|—————————————————————————————————————|

|Всего 1 805 000 | 1 805 000|

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Правила признания расходов,

Связанных с производством и реализацией

Общие правила

Условия признания расходов

(независимо от периода признания и группировки)

Общие правила признания расходов для целей исчисления налога на прибыль определены п.1 ст.252 НК РФ. Этой статьей названы три основных условия, которым одновременно должны удовлетворять произведенные расходы, чтобы быть признанными при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль:

1. Расходы должны быть обоснованными, то есть экономически оправданными затратами.

2. Они обязаны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

3. Расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Рассмотрим каждое из названных условий более подробно.

Ранее в качестве критерия обоснованности суммы понесенного расхода налоговые органы применяли критерий соответствия цены приобретенного товара, работы, услуги рыночной цене. Однако ни положения ст.40 НК РФ, ни позиция арбитражных судов не позволяли налоговым органам, используя это основание, доказать неправомерность понесенных налогоплательщиком затрат (постановление ВАС РФ и Верховного суда РФ от 11.06.99 N 41/9, постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 13.06.2001 N А52-545/01, постановление того же Арбитражного суда от 11.07.2001 N А56-5147/01 и др.). Как правило, причиной поражений налоговых органов в этих спорах являлся разнообразный перечень условий, которые требовалось принимать во внимание для того, чтобы доказать несоответствие произведенного расхода действующей рыночной цене на идентичный товар: количество, установленный порядок расчетов, маркетинговую политику организации и иные условия сделки, которые могут повлиять на цену товара.

Очевидно, критерий экономической обоснованности произведенных расходов, введенный ст.252 НК РФ, более применим для налоговых органов с практической точки зрения, нежели критерий соответствия затрат действующим рыночным ценам.

Рассмотрим утрированный пример. Пусть предприятие, производящее керамические цветочные горшки и получившее убытки за 6 месяцев 2002 года, имеет на балансе большое число автомобилей представительского класса для деловых поездок топ-менеджеров, при этом доля общехозяйственных затрат по содержанию этих автомобилей (амортизация, эксплуатационные расходы) составляет 50% производственной себестоимости продукции. Вероятность того, что в ходе налоговой проверки ревизоры попросят налогоплательщика доказать экономическую обоснованность этих затрат, очень высока.

А вот пример из практики проведения камеральной налоговой проверки предприятия-экспортера в 2002 году. Ситуация возникла в ходе ревизии правильности применения вычета НДС по приобретенным товарам, работам и услугам, использованным при производстве экспортируемой предприятием продукции.

В составе приобретенных предприятием производственных ресурсов были услуги сторонней организации, оказавшей услуги по поиску иностранных клиентов - покупателей экспортной продукции организации и обеспечению заключения с ними договоров. Таким образом, сторонняя организация оказывала предприятию услуги, поименованные п.27 ст.264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с реализацией продукции.

Налоговые органы попросили доказать экономическую обоснованность произведенных затрат и, как следствие, правомерность применения вычета НДС по этим затратам.

Предприятие-экспортер в качестве доказательств экономической обоснованности приобретенных услуг представило в налоговый орган протоколы состоявшихся переговоров исполнителя услуг с иностранным партнером, текст рекомендации положительной деловой репутации предприятия и производимой им продукции, представленный иностранному партнеру, копию заключенного экспортного контракта, а также расчет реальной прибыльности состоявшейся экспортной сделки. На основании представленной информации налоговый инспектор сделал вывод об обоснованности признания произведенных предприятием затрат как расходов, связанных с реализацией продукции, и правомерности применения вычета НДС по рассмотренным расходам.

Комментарий к ст.252 НК РФ, представленный в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, так поясняет порядок квалификации названного критерия: под экономически оправданными затратами следует понимать затраты (расходы), обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. Очевидно, что изложенные здесь формулировки должны быть отработаны практикой налоговых проверок и арбитражной практикой. В любом случае налогоплательщик должен уметь доказать экономическую оправданность произведенных им затрат.

Вторым необходимым условием признания расходов является документирование расходов документами, соответствующими требованиям действующего законодательства.

В частности, до 1 января 2002 года налоговые органы часто кроме первичных документов (акта об оказании услуг (сдачи-приемки работ), подтверждающих факт получения лицензируемых услуг (работ), требовали наличия копии лицензии поставщика. Арбитражные суды признавали это мнение противоречащим действующему законодательству (постановление Высшего Арбитражного Суда РФ от 18.02.97 N 3982/96, постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 13.06.2001 N А56-2935/01, постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 21.08.2000 N А56-26106/99 и др.).

Действительно, критерием, установленным ранее Положением о составе затрат и позволяющим признать те или иные расходы предприятия для целей налогообложения, являлся производственный характер затрат. Требование о документировании расходов содержалось тогда только в бухгалтерском законодательстве, при этом обязательный перечень реквизитов бухгалтерских первичных документов также был определен (ст.9 Закона "О бухгалтерском учете").

Себестоимость для целей налогообложения, как было отмечено в главе 1, формировалась из синтетических бухгалтерских показателей путем применения корректировок для целей налогообложения. Таким образом, при исполнении двух условий: признания расхода в бухгалтерском учете на основании первичного документа, имеющего необходимые реквизиты, и производственной направленности произведенного расхода затраты признавались для целей налогообложения.

Арбитражными судами было отмечено, что лицензия поставщика услуг не является документом, квалифицируемым действующим законодательством как первичный документ, на основании которого затраты включаются в себестоимость. В связи с этим суды высказали свою позицию о неправомерности истребования этого дополнительного документа как основания для включения расходов в производственную себестоимость.

Как же работает положение о документировании затрат с введением в действие главы 25 НК РФ?

Статьей 313 НК РФ определено, что подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), регистры налогового учета, расчет налоговой базы. Попробуем разобраться с составом представленного перечня документов, подтверждающих налоговый учет.

Во-первых, идентичны ли первичные документы, названные статьей 313 НК РФ, первичным документам бухгалтерского учета, требования к которым установлены ст.9 Федерального закона "О бухгалтерском учете"?

Согласно п.1 ст.11 НК РФ понятия и термины других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в котором они используются в этих отраслях законодательства, в частности, в Законе "О бухгалтерском учете". Следовательно, под термином "первичный документ" НК РФ должен понимать тот же первичный документ, который является основанием для признания любой хозяйственной операции в бухгалтерском учете.

Напомним, что под первичными учетными документами бухгалтерского учета понимаются документы, установленные Альбомами унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

Подтверждением правильности наших выводов служит характеристика первичных документов налогового учета, данная налоговыми органами в документе "Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 НК РФ": это накладные установленной формы, акты приема-передачи основных средств, акты сдачи-приемки работ и т.д. Аналогичный вывод о том, что первичные документы, являющиеся основанием для организации бухгалтерского учета, применяются и для организации налогового учета, содержится в разъяснениях руководителя Департамента налоговой политики Минфина России А.И. Иванеева (письмо от 19.06.2002 N 04-02-07/14).

Наконец, ст.313 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) определено, что одним из разрешенных способов формирования налоговых регистров, кроме ведения самостоятельных регистров бухгалтерского учета, является введение дополнительных реквизитов в регистры бухгалтерского учета с целью определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ. Понятно, что такой способ может иметь право на существование только тогда, когда как для целей бухгалтерского, так и для целей налогового учета используются одни и те же первичные документы.

Следовательно, если возвратиться к рассмотренному примеру, то лицензия поставщика лицензируемых услуг по-прежнему не квалифицируется действующим законодательством как первичный документ, а следовательно, ее отсутствие при наличии иных первичных документов не является препятствием к признанию произведенного расхода в бухгалтерском и налоговом учете.

Наконец, последнее условие признания расходов в налоговом учете - расходами признаются любые затраты, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В частности, п.2 ст.252 НК РФ установлено распределение расходов по следующим группам: расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Перечень внереализационных расходов является открытым (пп.20 п.1 ст.265 НК РФ).

В свою очередь, расходы на производство и реализацию включают в свой состав прочие расходы (аналог общехозяйственных расходов в бухгалтерском учете), перечень которых установлен ст.264 НК РФ. Перечень прочих расходов также является открытым (пп.49 п.1 ст.264 НК РФ).

Таким образом, законодатель не претендует на полноту названного Налоговым кодексом перечня расходов и допускает его расширение, если эти расходы обусловлены производственной деятельностью налогоплательщика.

При этом в понятие производственной деятельности Кодексом вложен широкий смысл. Например, в соответствии с Общесоюзным классификатором "Отрасли народного хозяйства" (ОКОНХ), утвержденным Госкомстатом СССР, Госпланом СССР и Госстандартом СССР 1 января 1976 года, все виды деятельности по отраслям разделяются на сферу материального производства и непроизводственную сферу деятельности.

Если производственное предприятие имеет на балансе дома культуры, спортивные комплексы, профилактории, то виды деятельности перечисленных центров доходов и расходов согласно названному документу должны быть квалифицированы как непроизводственные.

Однако по логике главы 25 НК РФ расходы на содержание таких объектов признаются для целей налогового учета (рассматриваются как производственные), если осуществление расходов обусловлено получением указанными подразделениями доходов (ст.275.1 НК РФ). Подробно правила признания доходов и расходов объектов обслуживающих производств и хозяйств рассмотрены в главе 8.

Резюмируя сказанное, отметим, что нормами главы 25 НК РФ налогоплательщику предоставлено право признавать для целей налогообложения любые экономически оправданные и документально подтвержденные расходы при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.