Пункт 2 табл.2.6 посвящен правилам признания еще не состоявшихся в текущем периоде расходам (расходам, которые должны осуществиться в будущем), и о которых заранее известно, что они состоятся и будут относиться к нескольким отчетным (налоговым) периодам.

Основанием, позволяющим налогоплательщику предполагать, что расходы в будущем действительно состоятся, для первого случая (п.2.1), изложенного в пункте 2, являются осуществленные в текущем периоде предоплаты, для второго (п.2.2) - условия действующих договоров.

Период признания будущих расходов, обусловленных состоявшимися предоплатами по договору, определяется периодом, к которому относится осуществленная предоплата.

В качестве примера могут быть рассмотрены правила ежемесячного признания расходов по договору аренды, обусловленных предварительной оплатой арендодателю за год вперед.

Платеж, осуществленный налогоплательщиком в качестве предоплаты арендодателю, в бухгалтерском учете будет отражен на счете 60 "Авансы" как авансовый платеж. Как отмечалось выше, эта операция не признается расходом ни для целей бухгалтерского, ни для целей налогового учета. Это означает, что оплаченная сумма на дату платежа не попадает в налоговый регистр "Расходы будущих периодов", а отражается только на счетах бухгалтерского учета, фиксирующих произведенную предоплату.

С первого месяца периода, за который осуществлена предоплата за аренду имущества, расходы по получению арендных услуг ежемесячно признаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (в соответствующем налоговом регистре) в соответствии с пп.10 п.1 ст.264 НК РФ. Документальным основанием для периодического включения названных расходов в налоговую себестоимость продукции являются условия договора аренды либо ежемесячная Справка бухгалтера о получении предприятием услуг по аренде имущества. Справка составляется на основании акта приема-передачи имущества в аренду, являющегося свидетельством того, что полученное имущество находится в пользовании и распоряжении арендатора, обратно не возвращалось, а следовательно, услуги по его аренде признаются полученными по окончании каждого месяца (напомним, что решением Верховного Суда РФ от 24.02.98 N ГКПИ 98-808, 809 определено, что на отношения, вытекающие из договора аренды имущества, распространяются правила договора о возмездном оказании услуг). Один из документов (договор или справка бухгалтера) и служит основанием для признания услуг по аренде имущества и для целей бухгалтерского учета.

Наконец, проиллюстрируем еще один случай, названный нами в п.2.2 табл. 2.6, когда для целей налогового учета в соответствии с п.1 ст.272 НК РФ налогоплательщик исходя из условия совершения сделки обязан самостоятельно устанавливать сроки признания расходов, которые состоятся в будущем. При этом предоплата поставщику в отличие от предыдущего примера не осуществлялась.

Рассмотрим условный пример, когда предприятием заключен экспортный контракт, срок действия которого соответствует нескольким отчетным (налоговым) периодам. Отгрузка продукции на экспорт осуществляется в течение каждого отчетного периода. Для осуществления таможенных процедур предприятие привлекает таможенного брокера. Однако условиями договора об оказании таможенных услуг установлено, что услуги признаются оказанными по окончании срока действия экспортного контракта, то есть согласно акту об оказании услуг должны быть признаны в себестоимости реализованной продукции на дату завершающей отгрузки продукции на экспорт.

В то же время очевидно, что всякая экспортная отгрузка товаров может иметь место только в том случае, если таможенный брокер исполнит соответствующую часть своих услуг. Исполненная часть услуг в случае признания их расходами в соответствующем периоде обеспечит надлежащее формирование себестоимости отгруженной на экспорт продукции и предотвратит ее "перекос" в случае признания общей суммы расходов на дату окончания экспортного договора.

Ссылаясь на нормы п.1 ст.272 НК РФ, предприятие в приказе об учетной политике для целей налогообложения устанавливает следующий порядок признания расходов по получению услуг таможенного брокера: расходы признаются в себестоимости реализованной продукции каждого отчетного периода в доле, пропорциональной доле экспортной продукции, отгруженной в соответствующем отчетном периоде.

Первичным документом налогового учета, позволяющим признать соответствующую часть услуг расходом для целей налогового учета, является Справка бухгалтера, содержащая расчет стоимости полученной части услуг. Правомерность составления такого документа обусловлена положениями п.1 ст.272 НК РФ и определением первичного документа, представленным в ст.314 НК РФ.

Описанный способ признания расходов, пропорциональный объемам отгрузки продукции на экспорт, позволяет сформировать достоверную налоговую себестоимость реализованной продукции. Как видим, в этом рассмотренном случае также не применяется регистр расходов будущих периодов.

Применение аналогичного способа признания услуг таможенного брокера для целей бухгалтерского учета может быть обосновано положениями п.19 ПБУ 10/99 "Расходы организации".

Представленный анализ показывает, что при осуществлении хозяйственных операций, которые могут явиться основанием для распределения расходов по нескольким отчетным периодам, правильная квалификация этих операций имеет огромное значение.

Так, если хозяйственная операция признается бухгалтерскими и налоговыми нормами осуществлением расходов (соответствует приобретению активов), то расходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, квалифицируются как расходы будущих периодов и признаются равными частями в течение периода полезного (производственного) использования актива. Для целей налогового учета таких расходов должен применяться налоговый регистр "Расходы будущих периодов".

В случаях же, когда расходы еще не состоялись (осуществлена предоплата либо будущее осуществление расходов обусловлено условиями действующих сделок), налогоплательщик устанавливает порядок признания расходов самостоятельно (исходя из условий сделок) в своей учетной политике. Для налогового учета таких расходов не должен применяться регистр "Расходы будущих периодов", они учитываются в соответствующем регистре по учету текущих расходов (по факту их признания на основе первичного документа налогового учета, в частности, справки бухгалтера).

Правильная квалификация состоявшихся расходов будущих периодов и расходов, которые состоятся в будущем, важна, в том числе для правильного применения вычетов НДС.