Согласно п.1 ст.248 НК РФ доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета. В бухгалтерском учете действуют аналогичные правила.

В соответствии с п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) выручка признается (отражается) в бухгалтерском учете при наличии ряда условий:

- организация имеет право на получение выручки;

- сумма выручки может быть определена;

- есть увеличение экономических выгод;

- право собственности получено;

- расходы по сделке могут быть определены;

- имеется достаточная уверенность в поступлении средств от покупателя.

Теоретически если организация, отгрузившая продукцию покупателю, неожиданно получает сведения о его неплатежеспособности, то в бухгалтерском учете она не должна признавать выручку от реализации продукции как бухгалтерский доход до тех пор, пока не появится достаточная уверенность в возможности взыскать дебиторскую задолженность покупателя.

В отличие от бухгалтерских норм, для признания доходов от реализации по методу начисления*(1) достаточно факта реализации продукции, работ, услуг по правилам ст.39 НК РФ, то есть перехода права собственности к покупателю (п.3 ст.271).

Внереализационные доходы признаются в налоговом учете по правилам, установленным ст.250, п.4 ст.271 НК РФ. Порядок признания внереализационных доходов подробно рассмотрен нами в главе 7.

При этом доходами от реализации согласно ст.249 НК РФ признается выручка от реализации товаров, работ, услуг, имущества и имущественных прав.

Порядок перегруппировки бухгалтерских доходов для целей налогового учета представлен в табл. 2.1.

Таблица 2.1

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| Бухгалтерский учет (ПБУ 9/99) | Налоговый учет |

| | (статьи 249-250 НК РФ) |

|————————————————————————————————————|——————————————————————————————————|

| группа | наименование |группа доходов | наименование |

| доходов | | | |

|————————————|———————————————————————|————————————————|—————————————————|

|Доходы по|Доходы от реализации|Доходы от реали-|Доходы от реали-|

|обычным ви-|продукции, товаров, ра-|зации |зации продукции,|

|дам деятель-|бот, услуг | |товаров, работ,|

|ности | | |услуг, имущества|

| | | |организации, иму-|

| | | |щественных прав |

|————————————|———————————————————————|————————————————|—————————————————|

|Операционные|Доходы от реализации| | |

|доходы |имущества и имуществен-| | |

| |ных прав | | |

| |———————————————————————|————————————————|—————————————————|

| |Доходы (проценты) от|Внереализацион- |Доходы (проценты)|

| |предоставления займов и|ные доходы |от предоставления|

| |товарных кредитов. | |займов и товарных|

| |Дивиденды к получению и| |кредитов. |

| |т.п. | |Дивиденды к полу-|

| | | |чению и т.п. |

|————————————|———————————————————————|————————————————|—————————————————|

|Внереализа- |Причитающиеся к получе-| |Причитающиеся к|

|ционные до-|нию штрафы, пени, неус-| |получению штрафы,|

|ходы |тойки. Суммы кредиторс-| |пени, неустойки.|

| |кой задолженности, по| |Суммы кредиторс-|

| |которым истек срок ис-| |кой задолженнос-|

| |ковой давности. Положи-| |ти, по которым|

| |тельные курсовые разни-| |истек срок иско-|

| |цы и т.п. | |вой давности. По-|

| | | |ложительные кур-|

| | | |совые разницы и|

| | | |т.п. |

|————————————|———————————————————————|————————————————|—————————————————|

|Чрезвычайные|Страховое возмещение.| |Страховое возме-|

|доходы |Стоимость материальных| |щение. Стоимость|

| |ценностей, остающихся| |материальных цен-|

| |от списания непригодных| |ностей, остающих-|

| |к восстановлению и| |ся от списания|

| |дальнейшему использова-| |непригодных к|

| |нию активов, и т.п. | |восстановлению и|

| | | |дальнейшему ис-|

| | | |пользованию акти-|

| | | |вов, и т.п. |

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Рассмотрим случаи, когда налогоплательщик должен квалифицировать доход как доход от реализации либо как внереализационный доход исходя из условий действующих договоров.

Так, согласно п.4 ст.250 НК РФ доходы от сдачи имущества в аренду относятся к группе внереализационных доходов, если не учитываются налогоплательщиком в порядке, установленном ст.249 НК РФ, то есть как доходы от реализации.

Принимая решение о том, к какой группе доходов следует отнести доходы от аренды, организация может, в частности, руководствоваться мнением МНС России, изложенным в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций части второй НК РФ": для организаций, предоставляющих на постоянной основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование имущество, доходами от реализации считаются доходы, связанные с этой деятельностью, то есть такие доходы отражаются в соответствии с положениями статьи 249 НК РФ.

Именно исходя из систематичности получения дохода по договору аренды организации рекомендовано квалифицировать его как доход от реализации услуг.

В случае сдачи имущества (например, автомобиля) в разовую аренду, по мнению МНС России, доход должен быть квалифицирован как внереализационный.

По многочисленным разъяснениям официальных лиц Минфина России, аналогичные правила для квалификации доходов (по критерию систематичности) в качестве доходов от обычных видов деятельности либо внереализационных доходов налогоплательщик должен применять и в бухгалтерском учете.

Представленный анализ позволяет выявить следующие различия в общих правилах признания выручки от реализации в бухгалтерском и налоговом учете:

1. В отличие от бухгалтерского учета в налоговом учете единственным критерием признания выручки от реализации является переход права собственности к покупателю.

2. В состав "налоговых" доходов от реализации, кроме бухгалтерской выручки от обычных видов деятельности (реализация продукции, работ, услуг), входят отдельные виды операционных доходов (от реализации имущества и имущественных прав организации), то есть организация обязана осуществить перегруппировку бухгалтерских доходов для целей налогового учета.