Федеральным законом от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что объектами бухгалтерского учета любой организации являются ее имущество, требования и обязательства, а также любые хозяйственные операции, осуществляемые организацией в процессе ее деятельности.

Однако в зависимости от норм, установленных законодательством по налогообложению по тому либо иному налогу, не все хозяйственные операции, отраженные на счетах бухгалтерского учета и в отчетности, обязаны принимать участие в формировании налоговой базы.

Нужно отметить, что разница в правилах учета хозяйственных операций для бухгалтерских целей и для целей налогообложения была установлена законодательством по налогообложению, действовавшим до вступления в силу Налогового кодекса РФ.

Так, пунктом 13 Положения о составе затрат было установлено, что для целей налогообложения налогом на прибыль выручка от реализации продукции (работ, услуг) может определяться организацией либо по мере ее оплаты (по мере поступления средств за отгруженные товары, работы, услуги на расчетные банковские счета либо в кассу организации), либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных (отгрузочных) документов.

Аналогичные положения содержал и Закон РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость": согласно п.2 ст.8 Закона датой совершения оборота считался день поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков либо отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и предъявления покупателям расчетных документов.

Подобные альтернативные методы признания выручки для целей налогообложения содержались также в нормативной базе, устанавливающей правила исчисления "оборотных налогов", в частности, завершающего свое действие 31 декабря 2002 года последнего из них - налога на пользователей автодорог.

Метод признания выручки для целей налогообложения всеми перечисленными налогами объявлялся организацией в приказе об учетной политике.

Случаи, когда организацией до 1 января 2002 года применялись разные методы признания выручки для различных налогов (например, "по оплате" для целей исчисления НДС и налога на пользователей автодорог и "по отгрузке" для целей исчисления налога на прибыль), в практике нашей деятельности не встречались.

Таким образом, в соответствии с положениями ранее действующего налогового законодательства организации, избравшие в учетной политике метод признания выручки "по оплате", исключали из учета для целей налогообложения часть бухгалтерских показателей, не соответствовавших налоговым правилам.

Механизм исчисления налогооблагаемой выручки по налогу на прибыль был реализован тогда путем введения в качестве обязательного документа налогового учета Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли", являющейся приложением к Инструкции "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций".

В этом документе по строке 2.1 "а" осуществлялась корректировка бухгалтерского показателя выручки "по отгрузке", представленного по строке 010 "Отчета о прибылях и убытках", для превращения его в показатель, признаваемый организацией для целей налогообложения.

Так, если показатель выручки от реализации продукции (работ, услуг) по строке 010 Отчета о прибылях и убытках составлял, например, 1 000 000 руб. (стоимость отгруженной продукции, работ, услуг без учета сумм налогов, предъявленных покупателю), а в строке 2.1 "а" Справки был показан отрицательный показатель (-) 200 000 руб., то это означало, что в течение рассматриваемого налогового периода стоимость отгруженной продукции составила 1 000 000 руб., а сумма оплаченной выручки за этот же период была на 200 000 руб. меньше. Согласно алгоритму расчета сумм корректировки выручки показатель корректировки исчислялся с учетом остатков отгруженной, но неоплаченной продукции (работ, услуг) на начало налогового периода (пример 1 письма МНС России от 15.08.2001 N ВГ-6-02/621@).

Если показатель строки 2.1 "а" был положительным, то это означало, что выручка, оплаченная покупателями в текущем отчетном (налоговом) периоде, была больше, нежели объем отгрузки. Такая ситуация возможна, если часть полученных оплат относится к отгрузкам прошлых налоговых периодов.

Наконец, если показатель строки 2.1 "а" оказывался равным "0", то это могло означать две ситуации: либо весь отгруженный товар оплачен его покупателями (для организаций, применявших учетную политику "по оплате"), либо организация применяет учетную политику "по отгрузке".

Таким образом, применение организацией учетной политики "по оплате" обусловливало корректировку синтетического бухгалтерского показателя выручки, представленного в Отчете о прибылях и убытках, для целей учета по налогу на прибыль по строке 2.1 "а" Справки. Указанный документ, как правило, использовался налоговыми органами и для проверки правильности исчисления оплаченной выручки как налоговой базы по другим налогам: НДС, налогу на пользователей автодорог.

Кроме того, для целей исчисления налога на прибыль требовалась корректировка ряда показателей расходов (затрат).

Так, согласно п.12 Положения о составе затрат расходы на производство продукции (работ, услуг) должны включаться в себестоимость того отчетного периода, к которому они относятся независимо от времени их оплаты - предварительной или последующей. При этом если организация для целей налогообложения признавала выручку по мере ее оплаты, то сумма расходов, относящихся к оплаченной выручке, исчислялась расчетным путем (пример 1 письма МНС России от 15.08.2001 N ВГ-6-02/621@). Показатель корректировки бухгалтерской себестоимости продукции, работ, услуг (товаров), представленный по строке 020 (030) Отчета о прибылях и убытках, подлежал корректировке для целей налогообложения по строке 2.1 "б" Справки.

Действовали также правила корректировки отдельных бухгалтерских показателей для всех налогоплательщиков вне зависимости от правил учетной политики, избранных организацией.

Например, в соответствии с Положением о составе затрат подлежали корректировке суммы превышения фактических затрат по признанию процентов по рублевым и валютным кредитам банков в размере, превышающем установленные лимиты. В соответствии с положениями Федерального закона от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" не признавались для целей налогообложения потери от списания и прочего выбытия недоамортизированных основных средств, убытков от реализации и безвозмездной передачи основных средств и пр.

Корректировке в Справке подлежали также суммы расходов, подлежащие нормированию для целей налогообложения согласно приказу Минфина России от 15.03.2000 N 26н "О нормах и нормативах на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров?".

Подробный алгоритм корректировки бухгалтерских показателей для целей налогообложения был изложен налоговыми органами, как отмечалось выше, в письме МНС России от 15.08.2001 N ВГ-6-02/621@, хотя на практике был введен в действие гораздо ранее даты выхода в свет названного документа.

Следует заметить, что действующее на тот момент законодательство устанавливало правила корректировки для целей налогообложения только бухгалтерских показателей доходов и расходов от обычных видов деятельности (от реализации) продукции, товаров, работ, услуг и не содержало норм, позволяющих применять альтернативные способы признания выручки и относящихся к ней затрат применительно к операционным расходам (например, в случае реализации имущества, принадлежащего организации на праве собственности), а также к внереализационным доходам и расходам.

Поэтому налогоплательщику при принятии решения о правилах учета операций по реализации имущества и внереализационных операций приходилось ориентироваться только на имеющиеся мнения налоговых органов.

Так, многочисленные разъяснения официальных лиц Минфина России (ответы на частные вопросы) позволяли сделать вывод о том, что альтернативные методы учетной политики ("по отгрузке" и "по оплате") действовали и применительно к операциям реализации имущества организации.

Что касается внереализационных доходов и расходов, то в Примечании к Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" было разъяснено, что внереализационные доходы и расходы принимаются для целей налогообложения по правилам бухгалтерского учета (по начислению).

Механизм исчисления суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, был реализован в 1996 году постановлением Правительства РФ от 29.07.96 N 914. Названным нормативным документом была введена унифицированная форма первичного документа - счета-фактуры - который был обязан составляться налогоплательщиком при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг), как облагаемых, так и не облагаемых НДС.

Счета-фактуры, выписанные налогоплательщиком покупателю (выданные), а также полученные им от поставщиков товаров, работ, услуг, являлись основанием для произведения записей в специальных таблицах (регистрах), именуемых книгой покупок и книгой продаж. Отражение счетов-фактур в книге продаж согласно п.12 постановления N 914 производилось по мере реализации товаров, работ, услуг в том отчетном периоде, в котором реализация признавалась для целей налогообложения налогом на прибыль (то есть "по отгрузке" либо "по оплате"). Итоги, полученные налогоплательщиком за каждый отчетный период в книге покупок и книге продаж, должны были использоваться при составлении налоговой декларации по НДС.

Представленный анализ позволяет сделать следующие выводы:

1. Система налогового учета, отличная от системы бухгалтерского учета, не является порождением Налогового кодекса РФ. Специальные правила учета показателей, сформированных на счетах бухгалтерского учета, для целей налогообложения действовали с 1996 года по налогу на добавленную стоимость и с 1995 года по налогу на прибыль.

2. Показатели для целей налогообложения по налогу на прибыль формировались путем корректировки показателей бухгалтерского учета по правилам, установленным Федеральным законом "О налоге на прибыль предприятий и организаций", Положением о составе затрат, приказом Минфина России "О нормах и нормативах на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров". Корректировка бухгалтерских данных для целей налогообложения, как правило, осуществлялась на уровне синтетических показателей бухгалтерской отчетности организации (кроме отдельных статей затрат, подлежащих корректировке). Корректировке не подлежали бухгалтерские показатели, квалифицируемые пунктами 14 и 15 Положения о составе затрат как внереализационные доходы и расходы.

3. Документом, фиксирующим итоги корректировки бухгалтерских показателей для целей налогообложения по налогу на прибыль и предъявляемым налоговому органу, являлась Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (приложение к Инструкции "О порядке исчисления налога на прибыль предприятий и организаций").

Заметим, что требований о наличии у налогоплательщика какого-либо унифицированного (либо неунифицированного, подобного бухгалтерской справке) документа, раскрывающего алгоритм пересчета бухгалтерских показателей для целей налогообложения налогом на прибыль в нормативных документах по налоговому учету, не содержалось. Поэтому при проведении документальной налоговой проверки бремя пересчетов бухгалтерских показателей для целей налогообложения, выявления и доказывания ошибок часто ложилось на плечи налоговых органов.

4. Показатели для целей налогообложения НДС формировались путем корректировки показателей бухгалтерского учета по правилам, установленным Федеральным законом "О налоге на добавленную стоимость".

В качестве специального первичного документа для организации налогового учета по НДС был введен счет-фактура. Сбор информации об операциях, составляющих учет по НДС, налогоплательщик был обязан осуществлять в специальных документах - книгах покупок и продаж.

Документом, раскрывающим правила корректировки бухгалтерских показателей для целей налогообложения НДС в соответствии с принятой учетной политикой, являлась книга продаж.

5. Специального документа, контролирующего итоги корректировки бухгалтерских показателей для целей исчисления налога на пользователей автодорог, предусмотрено не было.

6. Практика показывает, что как организации, так и налоговые органы воспринимали выбор налогоплательщиком метода признания выручки ("по отгрузке" либо "по оплате") как единого способа для целей исчисления НДС, налога на прибыль, налога на пользователей автодорог.