При предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества как сумма арендной платы с учетом налога. Данный порядок установлен п.3 ст.161 НК РФ. Налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества при заключении договоров аренды с органами государственной власти и управления или органами местного самоуправления.

Арендаторы обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС. Уплата налога производится ими по месту своего нахождения (п.3 ст.174 НК РФ). Если организация имеет обособленные подразделения, которые осуществляют деятельность на арендованных у органов местного самоуправления площадях, налоговым агентом выступает организация. Налог в таком случае уплачивается по месту нахождения головной организации.

Пример 3 Организация, применяющая общий режим налогообложения (по налогу на прибыль - метод начисления), заключила договор аренды нежилого помещения под офис с городским комитетом по управлению имуществом.

По условиям договора ежемесячная арендная плата установлена в размере 6000 руб. (с учетом НДС), а срок ее уплаты - до 10-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем.

Предположим, что организация производит расчет с арендодателем за сентябрь 2002 года.

Организация является ежемесячным плательщиком НДС.

Арендатор произведет следующий расчет суммы НДС, подлежащей удержанию из доходов арендодателя и перечислению в бюджет.

1. Налоговой базой является сумма арендной платы с учетом НДС - 6000 руб.

2. При удержании НДС налоговыми агентами сумма налога должна определяться расчетным методом (п.4 ст.164 НК РФ).

В данном случае налоговая ставка определяется как ее процентное отношение в размере 20% к налоговой базе, принятой за 100% и увеличенной на 20%:

6000 руб. х 20% : 120% = 1000 руб.

3. Сумма НДС, подлежащая удержанию из доходов арендодателя и перечислению в бюджет арендатором, - 1000 руб.

4. Сумма арендной платы, подлежащей перечислению арендодателю, - 5000 руб. (6000 руб. - 1000 руб.).

30 сентября 2002 года

Арендатор в бухгалтерском учете отразит операции по начислению арендной платы за сентябрь следующим образом:

Дебет 26 Кредит 76 (субсчет "Аренда муниципального имущества") - 5000 руб. - начислена арендная плата за сентябрь (начисленная арендная плата признается расходом в целях налогообложения прибыли в сентябре)*(30);

Дебет 19-3 Кредит 76 (субсчет "Аренда муниципального имущества") - 1000 руб. - выделен НДС с арендной платы.

10 октября 2002 года

Арендатор перечисляет арендодателю арендную плату за сентябрь 2002 года. Составляется следующая бухгалтерская проводка:

Дебет 76 (субсчет "Аренда муниципального имущества") Кредит 51 - 5000 руб. - перечислена арендная плата.

Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом (п.2 ст.45 НК РФ). При этом необходимо иметь в виду следующее. Пунктом 3 ст.174 НК РФ установлено, что налоговые агенты производят уплату суммы налога по месту своего нахождения. Статья 52 НК РФ содержит норму, согласно которой налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы и налоговой ставки. Следовательно, уплата налога при исполнении обязанностей налогового агента по НДС должна производиться на основании налоговой декларации, составленной по окончании налогового периода.

Таким образом, при исполнении обязанностей налогового агента по НДС перечислять сумму налога следует в установленный ст.174 НК РФ срок, то есть до 20-го числа месяца, следующего за окончанием налогового периода, одновременно с представлением налоговой декларации по НДС.

Рассмотрим сказанное выше на примере.

10 октября 2002 года

В бухгалтерском учете составляется следующая проводка:

Дебет 76 (субсчет "Аренда муниципального имущества") Кредит 68 (субсчет "Налоговый агент по НДС") - 1000 руб. - исчислен и удержан НДС из доходов арендодателя.

20 ноября 2002 года (на дату представления налоговой декларации за октябрь 2002 года)

Организация перечисляет в бюджет сумму налога, исчисленного с арендной платы, и в бухгалтерском учете составляется следующая проводка:

Дебет 68 (субсчет "Налоговый агент по НДС") Кредит 51 - 1000 руб. - перечислен в бюджет НДС, исчисленный и удержанный из доходов арендодателя.

Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со ст.173 НК РФ покупателями - налоговыми агентами (п.3 ст.171 НК РФ). Следовательно, вычет по НДС с арендной платы, уплаченной 10 октября 2002 года, производится в следующем налоговом периоде после уплаты суммы НДС в бюджет. В случае уплаты налога налоговым агентом 20 ноября 2002 года вычет по НДС может быть предоставлен только в налоговой декларации (строка 410 раздела I), составленной по оборотам за ноябрь 2002 года и представленной в налоговый орган не позднее 20 декабря 2002 года.

20 ноября 2002 года

В бухгалтерском учете составляется следующая проводка:

Дебет 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") Кредит 19-3 - 1000 руб. - предъявлен к вычету НДС по арендной плате.

Данная позиция высказывается специалистами Департамента косвенных налогов МНС России.

Изменим условия примера.

По договору с городским комитетом по управлению имуществом организация перечисляет арендную плату авансом ежеквартально не позднее 10-го числа первого месяца квартала.

Предположим, что организация производит расчет по арендной плате за III квартал 2002 года. Ежемесячная арендная плата установлена в размере 6000 руб. (с учетом НДС). Организация является ежеквартальным плательщиком НДС.

10 июля 2002 года

Арендатор производит перечисление арендной платы за III квартал 2002 года. В бухгалтерском учете операции по перечислению арендной платы отражаются следующим образом:

Дебет 76 (субсчет "Аренда муниципального имущества") Кредит 51 - 15 000 руб. (5000 руб. х 3 мес.) - перечислена арендная плата за III квартал 2002 года;

Дебет 76 (субсчет "Аренда муниципального имущества") Кредит 68 (субсчет "Налоговый агент по НДС") - 3000 руб. (1000 руб. х 3 мес.) - исчислен и удержан НДС из доходов арендодателя за III квартал 2002 года.

Ежемесячно в течение III квартала 2002 года на последнее число каждого месяца в бухгалтерском учете составляются следующие проводки:

Дебет 26 Кредит 76 (субсчет "Аренда муниципального имущества") - 5000 руб. - начислена арендная плата за июль (август, сентябрь)*(31);

Дебет 19-3 Кредит 76 (субсчет "Аренда муниципального имущества") - 1000 руб. - выделен НДС с арендной платы за июль (август, сентябрь).

20 октября 2002 года (на дату представления налоговой декларации за III квартал 2002 года)

Организация перечисляет в бюджет сумму налога, исчисленного с арендной платы, и в бухгалтерском учете составляются следующие проводки:

Дебет 68 (субсчет "Налоговый агент по НДС") Кредит 51 - 3000 руб. - перечислен в бюджет НДС, исчисленный и удержанный из доходов арендодателя за III квартал 2002 года;

Дебет 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") Кредит 19-3 - 3000 руб. - предъявлен к вычету НДС по арендной плате за III квартал 2002 года, который отражается в налоговой декларации по НДС за IV квартал 2002 года (аналогично ситуации, рассмотренной выше).

Пример 4 Организация, переведенная на уплату единого налога на вмененный доход, заключила договор аренды нежилого помещения с городским комитетом по управлению имуществом под магазин с 1 июля по 30 сентября 2002 года.

По условиям договора ежемесячная арендная плата составляет 6000 руб. (с учетом НДС) и срок ее уплаты установлен до 10-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем. Организация не осуществляет иные виды деятельности и не является плательщиком НДС.

Арендатор произведет расчет суммы НДС, подлежащей удержанию из доходов арендодателя и перечислению в бюджет в порядке, рассмотренном в примере 3.

31 июля, 31 августа и 30 сентября 2002 года

Арендатор в бухгалтерском учете отразит операции по начислению арендной платы следующим образом:

Дебет 26 Кредит 76 (субсчет "Аренда муниципального имущества") - 6000 руб. - начислена арендная плата за июль (август, сентябрь), включая НДС*(32).

10 августа, 10 сентября и 10 октября 2002 года

Арендатор перечисляет арендодателю арендную плату соответственно за июль, август и сентябрь 2002 года. При этом составляются следующие бухгалтерские проводки:

Дебет 76 (субсчет "Аренда муниципального имущества") Кредит 51 - 5000 руб. - перечислена арендная плата за июль (август, сентябрь) 2002 года;

Дебет 76 (субсчет "Аренда муниципального имущества") Кредит 68 (субсчет "Налоговый агент по НДС") - 1000 руб. - исчислен и удержан НДС из доходов арендодателя за июль (август и сентябрь) 2002 года.

20 октября 2002 года (на дату представления налоговой декларации за III квартал 2002 года)*(33)

Организация перечисляет в бюджет сумму налога, исчисленного с арендной платы за июль и август 2002 года (уплаченной 10 августа и 10 сентября 2002 года), и в бухгалтерском учете составляется следующая проводка:

Дебет 68 (субсчет "Налоговый агент по НДС") Кредит 51 - 2000 руб. - перечислен в бюджет НДС, исчисленный и удержанный из доходов арендодателя*(34).

На дату представления налоговой декларации за IV квартал 2002 года*(35), то есть 20 января 2003 года, организация перечислит в бюджет сумму налога, исчисленную с арендной платы за сентябрь 2002 года (уплаченную 10 октября 2002 года), и в бухгалтерском учете составит следующую проводку:

Дебет 68 (субсчет "Налоговый агент по НДС") Кредит 51 - 1000 руб. - перечислен в бюджет НДС, исчисленный и удержанный из доходов арендодателя в октябре 2002 года.

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности в соответствии с Федеральным законом от 29.12.95 N 222-ФЗ, объектом налогообложения которых является совокупный доход, сумму НДС, удержанную из доходов арендодателя, включат в состав расходов после ее перечисления в бюджет.

Рассмотрим порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций, связанных с арендой государственного или муниципального имущества у организаций, которые с 1 января 2003 года переходят на упрощенную систему налогообложения, предусмотренную главой 26.2 НК РФ*(36).

Пример 5 Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, заключила договор аренды нежилого помещения под офис с городским комитетом по управлению имуществом.

По условиям договора ежемесячная арендная плата установлена в размере 6000 руб. (с учетом НДС), а срок ее уплаты - до 10-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем.

Предположим, что организация производит расчет с арендодателем за январь 2003 года.

Объектом налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов.

Арендатор произведет расчет суммы НДС, подлежащей удержанию из доходов арендодателя и перечислению в бюджет в порядке, рассмотренном в примере 3 .

31 января 2003 года

Арендатор в бухгалтерском учете отразит операции по начислению арендной платы за январь 2003 года следующим образом:

Дебет 26 Кредит 76 (субсчет "Аренда муниципального имущества") - 5000 руб. - начислена арендная плата за январь*(37);

Дебет 19-3 Кредит 76 (субсчет "Аренда муниципального имущества") - 1000 руб. - выделен НДС с арендной платы.

10 февраля 2003 года

Арендатор перечисляет арендодателю арендную плату за январь 2003 года. В бухгалтерском учете составляются следующие бухгалтерские проводки:

Дебет 76 (субсчет "Аренда муниципального имущества") Кредит 51 - 5000 руб. - перечислена арендная плата;

Дебет 76 (субсчет "Аренда муниципального имущества") Кредит 68 (субсчет "Налоговый агент по НДС") - 1000 руб. - исчислен и удержан НДС из доходов арендодателя.

20 апреля 2003 года (на дату представления налоговой декларации за I квартал 2003 года)

Организация перечислит в бюджет сумму налога, исчисленную с арендной платы, и в бухгалтерском учете составит следующие проводки:

Дебет 68 (субсчет "Налоговый агент по НДС") Кредит 51 - 1000 руб. - перечислен в бюджет НДС, исчисленный и удержанный из доходов арендодателя;

Дебет 26 Кредит 19-3 - 1000 руб. - НДС по арендной плате отнесен на затраты организации*(38).

Порядок оформления счетов-фактур при расчетах по НДС при аренде государственного и муниципального имущества следующий. Налоговый агент при приобретении услуг в счете-фактуре указывает полную стоимость приобретаемых услуг с учетом НДС, который включается в декларацию того налогового периода, в котором произведена регистрация счета-фактуры в книге продаж.

При возникновении у налогоплательщика, признаваемого налоговым агентом, права на вычет сумм НДС, удержанных из сумм, выплачиваемых продавцу, данный счет-фактура регистрируется в книге покупок в налоговом периоде, в котором была уплачена соответствующая сумма налога в бюджет за оказанные услуги.

Для подтверждения правомерности осуществления вычета налога при приобретении облагаемых услуг должны быть выполнены также условия, установленные п.1 ст.172 НК РФ, а именно: суммы налога должны быть выделены отдельной строкой во всех первичных документах при наличии счета-фактуры, оформленного в соответствии с требованиями ст.169 НК РФ.