В пункте 2 ст.346.25 НК РФ определен порядок формирования налоговой базы переходного периода организациями, которые переходят с упрощенной системы налогообложения к общему режиму налогообложения с использованием метода начисления в целях налогообложения прибыли.

1. В налоговую базу для исчисления прибыли не включаются денежные средства, полученные после перехода на общий режим налогообложения, если по правилам налогового учета такие суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения.

2. Расходы, осуществленные организацией в период после перехода на общий режим налогообложения, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы по налогу на прибыль на дату их осуществления независимо от даты оплаты таких расходов. То есть если в период применения упрощенной системы налогообложения организация перечислила в счет будущих поставок товаров, работ, услуг денежные средства, то при применении общего режима налогообложения после поставки товаров, работ, услуг данные расходы будут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль при применении организацией общего режима налогообложения.

Если при применении упрощенной системы налогообложения организация приобрела, например, сырье и материалы, но не использовала их в производстве, по общему режиму налогообложения списанные в производство сырье и материалы будут признаваться расходом при методе начисления.

В пункте 3 ст.346.25 НК РФ установлено правило отражения в налоговом учете основных средств на дату перехода организации с упрощенной системы на общий режим налогообложения. При этом не имеет значения, по методу начисления или по кассовому методу организация будет признавать доходы и расходы для целей налогообложения прибыли.

При переходе на общий режим налогообложения в налоговом учете необходимо отразить остаточную стоимость основных средств, определяемую как разница между первоначальной стоимостью основных средств и суммой амортизации, исчисленной за период применения упрощенной системы налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ. Выявить при этом сумму амортизации, которая начислялась бы, если бы организация не переходила на упрощенную систему налогообложения. Полученный показатель сравнить с размером расходов на приобретение основных средств, принятых при исчислении налоговой базы за период применения упрощенной системы налогообложения. Если сумма расходов на приобретение основных средств превышает сумму амортизации, исчисленную по правилам главы 25 НК РФ, на сумму такого превышения не уменьшается остаточная стоимость основных средств. Кроме того, полученная разница признается доходом при переходе на общий режим налогообложения, то есть указанная сумма превышения должна быть учтена в составе доходов в налоговой базе при применении упрощенной системы налогообложения на последнюю отчетную дату периода, в котором осуществляется переход на общий режим налогообложения.

Пример 17 Организация, применявшая упрощенную систему налогообложения в 2003 году, приняла решение на переход к общему режиму налогообложения с 1 января 2004 года.

В январе 2003 года организация приобрела компьютеры на сумму 100 000 руб., в том числе НДС - 16 667 руб. Следовательно, расходы на приобретение основных средств за период применения упрощенной системы составили 83 333 руб.

Организация согласно ст.346.16 НК РФ признала указанные расходы в целях исчисления налога. Срок полезного использования компьютеров для целей налогового учета установлен от 3 до 5 лет включительно. Организация приняла решение, что приобретенные в 2003 году компьютеры будут использоваться для целей налогового учета 3 года и один месяц, или 37 месяцев.

Если бы организация применяла общий режим налогообложения, сумма начисленной амортизации за 2003 год по приобретенным основным средствам составила бы 24 774,67 руб. (83 333 руб. : : 37 мес. х 11 мес.). Превышение расходов на приобретение компьютеров при применении упрощенной системы над амортизацией, исчисленной по правилам главы 25 НК РФ, составило 58 558,33 руб. Оно должно быть учтено в составе доходов при переходе на общий режим налогообложения, и остаточная стоимость основных средств для целей налогового учета по налогу на прибыль будет равна 58 558,33 руб. (83 333 руб. - 24 774,67 руб.).

У организации имелся автомобиль стоимостью 150 000 руб. Начисленная амортизация до 1 января 2003 года составила 39 281 руб. Автомобиль был приобретен в январе 2002 года, амортизация начислялась с февраля 2002 года. Автомобиль на момент перехода к упрощенной системе был полностью оплачен поставщику. Срок полезного использования для целей налогового учета установлен 3 года и 6 месяцев.

Согласно ст.346.16 НК РФ основные средства, приобретенные до перехода на упрощенную систему, со сроком полезного использования свыше 3 до 15 лет включительно, признаются расходами в размере 50% от остаточной стоимости на момент перехода к упрощенной системе в течение первого года применения упрощенной системы.

Остаточная стоимость автомобиля на 1 января 2003 года составила 110 719 руб. (150 000 руб. - 39 281 руб.).

Следовательно, в течение 2003 года организация признала расходом на приобретение основных средств 55 359, 50 руб.

В целях налогообложения прибыли согласно требованиям главы 25 НК РФ за 2003 год по автомобилю была бы начислена амортизация в сумме 42 857,15 руб. (150 000 руб. : 42 мес. х 12 мес.).

Превышение расходов на приобретение основного средства по упрощенной системе над амортизацией, исчисленной по правилам главы 25 НК РФ, составило 12 502,35 руб. Полученное превышение должно быть учтено в составе доходов при переходе на общий режим налогообложения и остаточная стоимость автомобиля для целей налогового учета по налогу на прибыль будет равна 67 861,85 руб. (150 000 руб. - 39 281 руб. - 42 857,15 руб.).