Рассматривая вопросы перехода от общего режима налогообложения на упрощенную систему налогообложения, невозможно обойти вниманием проблемы, связанные с НДС.

Позиция, выраженная при рассмотрении приведенных ниже ситуаций, согласована с Департаментом косвенных налогов МНС России.

Первый вопрос касается полученных при применении общего режима налогообложения авансов в счет будущей отгрузки товаров (работ, услуг).

Как уже было указано выше, при переходе на упрощенную систему налогообложения организации, применяющие метод начисления, должны включить в доходы на дату перехода полученные авансы в счет будущей отгрузки товаров (работ, услуг).

Отсюда возникает вопрос: что делать с НДС, полученным с авансом? По нашему мнению, в данном случае можно использовать несколько вариантов.

Первый вариант. Если организация решила перейти на упрощенную систему налогообложения, она должна подать в налоговые органы заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения не позднее 30 ноября года, предшествующего году перехода на упрощенную систему налогообложения. Предпринимая какие-либо шаги, организация должна обдумывать их заранее.

Если есть возможность, можно порекомендовать расторгнуть договор с покупателями и вернуть им суммы полученных авансов до 31 декабря года, предшествующего году перехода на упрощенную систему. После перехода на упрощенную систему покупатели перечислят организации авансы уже без учета НДС, которые будут признаны доходами при применении упрощенной системы налогообложения.

Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей (абз.2 п.5 ст.171 НК РФ). Исходя из этого сумму НДС, исчисленную и уплаченную в бюджет с полученных ранее авансов, организация сможет предъявить к вычету в последней налоговой декларации по НДС по строке 400 раздела 1 декларации.

Предположим, что авансы получены в декабре года, предшествующего году перехода на упрощенную систему. Если их вернуть покупателям до 31 декабря, расторгнув при этом договор, вычет можно отразить в последней налоговой декларации по строке 400 раздела 1 на основании абз.2 п.5 ст.171 НК РФ. В этом случае сумму НДС, исчисленную с полученного аванса, необходимо одновременно отразить по строке 270 или 280 раздела 1 последней налоговой декларации по НДС.

В случае если авансы покупателям возвращены, то при переходе на УСН они, естественно, в доходы не включаются.

Второй вариант. При переходе на упрощенную систему налогообложения организация признает в доходах сумму полученных авансов без включения НДС, исчисленного и уплаченного в бюджет при применении общего режима налогообложения. Отгружая товар (работы, услуги) при применении упрощенной системы, организация выставляет покупателю счет-фактуру с выделением НДС, чтобы у покупателя была возможность предъявить его к вычету. Поскольку организация оформит счет-фактуру покупателю, ей необходимо представить в налоговые органы налоговую декларацию по НДС, отразив сумму отгрузки по строке 010 или 020 раздела 1.

НДС, ранее исчисленный и уплаченный в бюджет с авансов, под которые осуществлена отгрузка, организация сможет предъявить к вычету в той же налоговой декларации по строке 400 раздела 1. Таким образом, в данной налоговой декларации обязательство по уплате НДС в бюджет будет равно нулю.

Данный вывод не противоречит положениям главы 21 Налогового кодекса РФ.

Обратите внимание! Вторым вариантом могут воспользоваться и организации, которые до перехода на упрощенную систему применяли кассовый метод признания доходов и расходов. Ведь при кассовом методе полученные авансы сразу признаются доходами, а следовательно, при переходе на упрощенную систему не подлежат включению доходы, ибо ранее уже были включены в объект налогообложения.

Третий вариант. Если организация решила применять упрощенную систему, она должна известить об этом своих покупателей, которые будут перечислять авансы. В этом случае целесообразно заключить договор без выделения НДС. Денежные средства покупатель перечислит без учета НДС.

Если покупатель согласен с тем, что отгрузка будет произведена позднее без учета НДС, счет-фактура не будет выставлен.

Следовательно, полученные авансы в счет отгрузки, не облагаемой НДС, в налоговую базу по НДС года, предшествующего году перехода на упрощенную систему налогообложения, не включаются и в налоговой декларации не отражаются.

При этом варианте в налоговую базу на дату перехода на упрощенную систему в состав доходов включается вся сумма полученных авансов.

Данным вариантом также могут воспользоваться организации, применяющие до перехода на упрощенную систему налогообложения кассовый метод.

Следующая ситуация.

На счете 19 "НДС по приобретенным товарам, работам, услугам" по состоянию на 1 января года, с которого организация начинает применять упрощенную систему налогообложения, числится остаток. Это означает, что организация имеет кредиторскую задолженность за поставленные товары, сырье, материалы, работы и услуги. При этом на счете 19 может быть неоплаченный НДС, относящийся как к товарам (работам, услугам), реализованным при применении общего режима налогообложения, так и к товарам (работам, услугам), числящимся на остатке.

Как в таком случае поступать с входным НДС?

По нашему мнению, если товары (работы, услуги), НДС по которым числится по состоянию на 1 января на счете 19, были использованы для операций, признаваемых объектом обложения НДС, после их оплаты организация вправе предъявить к вычету входной НДС. При этом в том году, в котором применяется упрощенная система налогообложения, в налоговые органы представляется декларация по НДС, в которой отражается данный вычет.

Право на вычет должно подтверждаться первичными документами, которые представляются в налоговый орган. Из этих документов должно следовать, что товары (работы, услуги) использованы для операций, признаваемых объектом обложения НДС. К таким документам, в частности, относятся: платежные поручения на оплату кредиторской задолженности, инвентаризационные описи по остаткам товаров, сырья, материалов, готовой продукции по состоянию на 1 января, подтверждающие, что имущество, с которым связано погашение кредиторской задолженности, участвовало в формировании налоговой базы по НДС предшествующего года. В данном случае может быть произведен возврат суммы вычета по НДС на расчетный счет организации в порядке, предусмотренном в ст.176 НК РФ.

Суммы НДС, числящиеся на счете 19 и относящиеся к товарам (работам, услугам), которые будут использованы при применении упрощенной системы, при оплате кредиторской задолженности после перехода на упрощенную систему налогообложения вычету не подлежат. Это объясняется тем, что, применяя упрощенную систему, организация не является плательщиком НДС.

Суммы НДС, уплаченные поставщикам после перехода на упрощенную систему по товарам (работам, услугам), использованным при применении упрощенной системы, подлежат отнесению на расходы, если объектом налогообложения организация выбрала доходы, уменьшенные на величину расходов, и нигде не отражаются, если объектом налогообложения выбраны доходы.

Еще один вопрос, который является существенным для принятия решения о применении упрощенной системы налогообложения. Подлежат ли восстановлению суммы НДС при переходе на упрощенную систему налогообложения с остаточной (недоамортизированной) стоимости основных средств и нематериальных активов?

В настоящее время у специалистов Департамента косвенных налогов МНС России существует мнение, согласно которому восстановление НДС с недоамортизированной стоимости основных средств и нематериальных активов, а также по остаткам товаров, материалов, которые будут использованы при применении упрощенной системы налогообложения, необходимо произвести в последней налоговой декларации того года, который предшествует году перехода на упрощенную систему, поскольку в соответствии с п.2 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п.2 ст.170 НК РФ.

А раз основные средства и нематериальные активы будут использоваться при применении упрощенной системы, то есть тогда, когда организация не будет являться плательщиком НДС, то они "частично" приобретены для осуществления операций, не признаваемых объектами налогообложения НДС. Это относится и к остаткам товаров, материалов, готовой продукции.

По нашему мнению, при переходе на упрощенную систему налогообложения суммы НДС, приходящиеся на недоамортизированную часть основных средств и нематериальных активов, восстановлению не подлежат по следующим причинам.

Восстановление НДС по основным средствам и нематериальным активам прямо предусмотрено главой 21 Налогового кодекса РФ только в одном случае - при добровольном отказе от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС в соответствии с порядком, установленным в ст.145 НК РФ.

В случае же перехода на упрощенную систему налогообложения складывается следующая ситуация. До 31 декабря года, предшествующего году перехода на упрощенную систему включительно, организация применяет общий режим налогообложения и является общеустановленным плательщиком НДС. На основании норм ст.171 и 172 НК РФ организацией правомерно был предъявлен вычет по НДС. Каких-либо оснований для восстановления НДС в последней декларации по НДС в главе 21 НК РФ не содержится.

С 1 января 2003 года организация начинает применять специальный налоговый режим и положения главы 21 НК РФ на нее не распространяются в связи с тем, что она исключена из перечня налогоплательщиков НДС и, кроме того, не применяет общий режим налогообложения. Следовательно, после 1 января 2003 года нормы ст.170 НК РФ на организацию не распространяются.

Когда организация приобретала основные средства и нематериальные активы, она исчисляла и уплачивала НДС в общеустановленном порядке.

По нашему мнению, данная позиция распространяется и на ситуацию, связанную с восстановлением НДС, принятого ранее к вычету, с остатков товара, материалов, готовой продукции, которые будут использованы при применении упрощенной системы налогообложения.

С другой стороны, позиция налоговых органов по данному вопросу совершенно объяснима с точки зрения защиты интересов государства и направлена на то, чтобы организации, принимая решение о переходе на упрощенную систему налогообложения, не воспользовались неправомерным вычетом по НДС, закупив, например, в декабре основные средства и товары, которые с 1 января будут использоваться при применении упрощенной системы.

Однако, принимая решение о невосстановлении НДС с остатков товаров, материалов, недоамортизированной стоимости основных средств и нематериальных активов, организациям нужно быть готовыми отстаивать свои интересы в арбитражном суде. При этом нельзя забывать о том, что арбитражные суды принимают во внимание существенные обстоятельства каждого рассматриваемого дела, например, имелся ли умысел в действиях налогоплательщика или нет и т.д.