На основании пп.2 п.1 ст.346.16 НК РФ организации имеют право уменьшать полученные доходы на сумму расходов на приобретение нематериальных активов. В отличие от порядка признания в целях налогообложения расходов на приобретение основных средств остаточная стоимость нематериальных активов, приобретенных до перехода на упрощенную систему налогообложения, в состав расходов организаций не включается ни при каких условиях. Это не предусмотрено ст.346.16 НК РФ. Таким образом, уменьшают полученные доходы расходы на нематериальные активы, приобретенные после перехода на упрощенную систему.

Расходы на ремонт основных средств

На основании пп.3 п.1 ст.346.16 НК РФ организации имеют право уменьшать полученные доходы на сумму расходов на ремонт основных средств, в том числе арендованных.

Статья 346.16 НК РФ не содержит каких-либо ограничений по применению данного подпункта, поэтому организации имеют право признавать в качестве расхода затраты на ремонт любых основных средств, которые используются в производственной деятельности, в том числе и основных средств, взятых в аренду или в безвозмездное пользование. Для обоснованности произведенных расходов в случае аренды основных средств или получения их в безвозмездное пользование необходимо предусмотреть в договорах отдельный пункт, согласно которому обязанность по проведению ремонта основных средств возлагается на арендатора. При этом арендодатель или ссудодатель не должен возмещать произведенные расходы на ремонт.

Обратите внимание! В подпункте 3 п.1 ст.346.16 НК РФ также не установлены ограничения, у кого арендуется объект основных средств: у организации, у предпринимателя без образования юридического лица или просто у физического лица, не зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя. Не имеет значения также, какие основные средства ремонтируются - приобретенные до применения упрощенной системы или после.

Расходы в виде арендных (лизинговых) платежей

На основании пп.4 п.1 ст.346.16 НК РФ организации имеют право уменьшать полученные доходы на сумму арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество.

Расходы в виде арендных платежей за арендуемое имущество признаются расходами независимо от государственной регистрации договора аренды. Размер арендных платежей и порядок их перечисления устанавливаются договором, заключенным в порядке, установленном гражданским законодательством.

Расходы налогоплательщиков в виде лизинговых платежей, осуществляемые на основании договора лизинга в соответствии с нормами Федерального закона от 29.10.98 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)", также уменьшают полученные доходы при применении упрощенной системы налогообложения.

Материальные расходы

На основании пп.5 п.1 ст.346.16 НК РФ организации имеют право уменьшать полученные доходы на сумму материальных расходов, которые признаются в целях налогообложения в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль на основании ст.254 НК РФ.

Рассмотрим порядок, предусмотренный ст.254 НК РФ.

Перечень материальных расходов, приведенный в ст.254 НК РФ, является открытым. Организации могут включать в состав материальных расходов любые затраты, связанные с технологическими особенностями производственного процесса при условии, что они соответствуют критериям, указанным в п.1 ст.252 НК РФ, которые рассмотрены выше.

В состав материальных расходов включаются затраты налогоплательщика на приобретение имущества, которое не является амортизируемым в целях налогообложения прибыли. Причем включение указанных затрат в состав материальных расходов в полной сумме осуществляется в момент, когда имущество вводится в эксплуатацию. К такому имуществу относятся основные средства, стоимость которых меньше или равна 10 000 руб. или срок полезного использования менее 12 месяцев. Если первоначальная стоимость основного средства более 10 000 руб., но срок полезного использования менее 12 месяцев, полная стоимость такого объекта также включается в состав материальных расходов по мере ввода его в эксплуатацию.

Обратите внимание! Приобретение указанного имущества должно учитываться у организаций, применяющих упрощенную систему, в составе материальных расходов, а не расходов на приобретение основных средств.

Согласно положениям п.2 ст.254 НК РФ стоимость товарно-материальных ценностей (далее - ТМЦ), включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен приобретения без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с НК РФ.

Отсюда следует, что суммы НДС, уплаченные поставщикам ТМЦ, а также уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, не формируют стоимость ТМЦ при применении упрощенной системы налогообложения, поскольку в пп.8 п.1 ст.346.16 НК РФ суммы НДС по приобретаемым товарам (работам и услугам) признаются самостоятельным расходом, уменьшающим полученные доходы.

Что касается налога с продаж, на сегодняшний день сложно привести пример, когда организация, приобретая ТМЦ, уплатит поставщику указанный налог. Тем не менее если подотчетное лицо производит закупку в сети розничной торговли и в кассовом чеке (товарном чеке) налог с продаж выделен, сумма налога с продаж будет включаться в стоимость ТМЦ в соответствии со ст.354 НК РФ, по которой сумма налога с продаж включается налогоплательщиком в цену товара (работы, услуги), предъявляемую к оплате покупателю (заказчику, отправителю). Следовательно, цена приобретения ТМЦ формируется с учетом налога с продаж.

Кроме того, в стоимость ТМЦ, формируемую организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, включаются комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с их приобретением. Расходы на хранение в стоимость ТМЦ не включаются.

Стоимость возвратной тары, включенная поставщиком в цену приобретения ТМЦ, не участвует в формировании стоимости ТМЦ для целей налогообложения. Причем определить стоимость тары по цене ее возможного использования или реализации в таком случае должен налогоплательщик - покупатель ТМЦ. В данном случае целесообразно о стоимости возвратной тары поинтересоваться у поставщика и получить от него письменное подтверждение цены возвратной тары. Обычно стоимость возвратной тары в отгрузочных документах указывается отдельно от стоимости товара, поэтому, скорее всего, на практике такая ситуация будет встречаться редко. Стоимость возвратной тары не признается расходом, уменьшающим полученные доходы.

Стоимость невозвратной тары, а также упаковки включается в стоимость ТМЦ, даже если в отгрузочных документах эти позиции указаны отдельно от цены приобретения ТМЦ. Если ТМЦ согласно договору поставки отгружаются покупателю в таре, условие о возвратности или невозвратности тары необходимо определить условиями договора (контракта) на приобретение ТМЦ.

Если организация на основании первичных документов передала в производство ТМЦ, которые не успели подвергнуться обработке, остатки по таким ТМЦ исключаются из суммы материальных расходов текущего месяца. Оценка ТМЦ, исключаемых из состава материальных расходов, осуществляется исходя из предусмотренного учетной политикой для целей налогообложения метода списания в производство ТМЦ. Напомним, что формирование учетной политики при применении упрощенной системы налогообложения не предусмотрено, однако во избежание разногласий с налоговыми органами рекомендуется внутренним распорядительным документом предусмотреть метод оценки ТМЦ при списании в производство.

В соответствии с пп.1 п.7 ст.254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия.

Согласно положениям пп.2 п.7 ст.254 НК РФ с 1 января 2002 года потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке ТМЦ в пределах норм естественной убыли приравниваются в целях налогообложения к материальным расходам, если такие нормы утверждены в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

На момент подготовки данной книги порядок утверждения норм естественной убыли Правительством Российской Федерации не установлен. Таким образом, до установления порядка согласования, утверждения, применения норм естественной убыли в части потерь от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке ТМЦ по отраслям указанные расходы не могут уменьшать доходы при применении упрощенной системы налогообложения.

Согласно пп.3 п.7 ст.254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются технологические потери при производстве и (или) транспортировке. Каких-либо ограничений по применению данной нормы не содержится. Тем не менее для признания указанных расходов при применении упрощенной системы налогообложения необходимо обосновать размер технологических потерь. Если для какой-либо отрасли экономики министерством или уполномоченным им органом разработаны отраслевые нормы технологических потерь, рекомендуется руководствоваться разработанными нормами.

В любом случае, разработаны или нет отраслевые нормы технологических потерь, для целей налогообложения рекомендуется отразить порядок определения величины технологических потерь в учетной политике.

Организациям необходимо обратить внимание, что при определении размера расходов на списание сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), можно применять один из следующих методов:

- по себестоимости единицы запасов;

- средней себестоимости;

- себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Расходы на оплату труда

На основании пп.6 п.1 ст.346.16 НК РФ организации имеют право уменьшать полученные доходы на сумму расходов на оплату труда. При этом расходы на оплату труда признаются в целях налогообложения в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль на основании ст.255 НК РФ.

Рассмотрим подробнее расходы на оплату труда.

В состав расходов на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральных формах, связанные с вознаграждениями за труд, включая вознаграждения, начисленные в пользу работников, не относящихся к основной производственной деятельности. К таким работникам можно отнести управленческий персонал, работников вспомогательного производства. В соответствии с пп.21 ст.270 НК РФ к расходам, не учитываемым в целях налогообложения, относятся расходы в виде затрат на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Таким образом, уменьшать полученные доходы могут только те расходы на оплату труда, которые предусмотрены трудовыми договорами, или если в трудовых договорах имеются ссылки на коллективный договор, в котором оговорены условия оплаты труда. Кроме того, расходы, связанные с содержанием работников, уменьшающие полученные доходы, должны быть предусмотрены нормами законодательства РФ.

Перечень расходов на оплату труда, приведенный в ст.255 НК РФ, является открытым. В то же время отдельные подпункты перечня можно применять в целях налогообложения, если такая норма предусмотрена законодательством РФ.

При определении расходов на оплату труда необходимо учитывать следующее. Оплата труда в соответствии со ст.129 Трудового кодекса РФ - это система отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами*(22).

Понятия коллективного договора, соглашения, трудового договора приведены в Трудовом кодексе Российской Федерации. Следует учитывать, что организации рекомендуется разработать Правила внутреннего трудового распорядка, являющиеся локальным нормативным актом.

Начисления стимулирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, признаются расходами в целях налогообложения, если они производятся в соответствии с законодательством РФ. Норма пп.8 ст.255 НК РФ разрешает признавать в качестве расхода затраты в виде денежных компенсаций за неиспользованный отпуск в соответствии с положениями, предусмотренными Трудовым кодексом РФ. Расходы по добровольному страхованию работников относятся к расходам на оплату труда.

Суммы платежей (взносов) работодателей на все виды добровольного страхования относятся на расходы в целях налогообложения при наличии у страховой организации лицензии на ведение соответствующего вида деятельности в Российской Федерации, выданной в соответствии с законодательством Российской Федерации при обязательном наличии договора.

Что касается добровольного страхования, следует отметить следующее.

Перечень видов добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения), относимых к расходам на оплату труда, является закрытым. Виды добровольного страхования, не перечисленные в пп.16 ст.255 НК РФ, не признаются расходами в целях налогообложения ни при каких условиях. Кроме того, для каждого вида договора добровольного страхования предусмотрены ограничения, содержащиеся в указанном выше подпункте.

В подпункте 16 ст.255 НК РФ приведен порядок нормирования расходов работодателей на страхование работников по договорам добровольного страхования. Расходы на долгосрочное страхование жизни и пенсионное страхование (включая договоры на негосударственное пенсионное обеспечение) в совокупности при выполнении всех перечисленных выше условий и ограничений, предусмотренных в пп.16 ст.255 НК РФ, учитываются в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% суммы расходов на оплату труда. Причем в случае изменения перечисленных выше условий договора расходы, ранее уменьшившие полученные доходы, должны включаться в доходы. Датой признания указанных доходов будет являться отчетный (налоговый) период, в котором произошли изменения условий договора. Исключение составляет досрочное расторжение договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы.

Платежи (взносы) по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в целях налогообложения прибыли в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда. При этом следует учесть, что при расчете предельных размеров платежей (взносов), исчисляемых в соответствии с указанным подпунктом, в расходы на оплату труда не включаются суммы платежей (взносов), перечисленных по договорам добровольного страхования работников.

Пример 5 Организация, применяющая упрощенную систему, заключила договор добровольного долгосрочного страхования жизни работников со страховой компанией, имеющей лицензию на данный вид страхования при условии, что договор соответствует всем предусмотренным ст.255 НК РФ ограничениям.

Расходы организации на оплату труда за налоговый период составили 120 000 руб., в том числе:

начисления за фактически отработанное время работникам - 50 000 руб.;

премия за производственные показатели по результатам работы - 30 000 руб.;

компенсация за неиспользованный отпуск уволенному работнику - 5000 руб.;

платежи по добровольному долгосрочному страхованию жизни работников - 35 000 руб.

На основании ст.255 НК РФ можно признать платежи по страхованию в размере 10 200 руб. (85 000 руб. х 12%). Оставшиеся расходы на добровольное долгосрочное страхование жизни работников в размере 24 800 руб. расходами, уменьшающими полученные доходы, не признаются.

Взносы по договорам добровольного личного страхования на случай наступления смерти или утраты трудоспособности в связи с исполнением работником трудовых обязанностей включаются в состав расходов в размере, не превышающем 10 000 руб. на одного застрахованного работника.

Пример 6 Организация, применяющая упрощенную систему, заключила договор добровольного личного страхования на случай утраты трудоспособности со страховой компанией, имеющей лицензию, разрешающую данный вид страхования. И.И. Иванов застрахован на 8000 руб., В.В. Сидоров - на 15 000 руб., а С.С. Петров - на 10 000 руб. Итого перечислено взносов на сумму 33 000 руб.

Данные расходы будут уменьшать полученные доходы в следующем размере:

И.И. Иванов - 8000 руб.;

В.В. Сидоров - 10 000 руб.;

С.С. Петров - 10 000 руб.

Итого на сумму 28 000 руб. Взносы в размере 5000 руб. в составе расходов не учитываются.

В соответствии с п.3 Закона Российской Федерации от 27.11.92 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" страхование может осуществляться в добровольной и обязательной формах. Добровольное страхование осуществляется на основе договора между страхователем и страховщиком. Правила добровольного страхования, определяющие общие условия и порядок его проведения, устанавливаются страховщиком самостоятельно в соответствии с положениями этого Закона. Конкретные условия страхования определяются при заключении договора страхования. Обязательным является страхование, осуществляемое в силу закона. Виды, условия и порядок проведения обязательного страхования определяются соответствующими законами Российской Федерации.

В соответствии с пп.19 ст.255 НК РФ начисления по основному месту работы рабочим, руководителям или специалистам организации во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров можно признавать в целях налогообложения в случаях, прямо предусмотренных законодательством Российской Федерации.