Суммы НДС, принятые к вычету до использования налогоплательщиком права на освобождение в соответствии со статьями 171 и 172 НК РФ по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, но которые не были использованы, подлежат восстановлению путем уменьшения налоговых вычетов в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании данного права (п.8 ст.145 НК РФ). Данная норма применяется также к основным средствам и нематериальным активам. Восстановление НДС по основным средствам и нематериальным активам производится в части недоамортизированной стоимости без учета переоценок, если ранее по таким основным средствам и нематериальным активам вычет был произведен.

Пример 33 На балансе организации числится мебель стоимостью 20 000 руб. Мебель была приобретена за 24 000 руб. (в том числе НДС - 20%) и введена в эксплуатацию в июле 2001 года. В июле 2001 года НДС в размере 4000 руб. был принят к вычету. Срок полезного использования данной мебели 10 лет (120 мес.). С 1 августа 2002 года организация стала использовать право на освобождение от уплаты НДС.

К 1 августа 2002 года мебель уже эксплуатировалась в течение 12 месяцев, что составляет 10% от общего срока эксплуатации. В течение этого срока мебель использовалась для осуществления операций, подлежащих обложению НДС.

Таким образом, в июле 2002 года восстановлению путем уменьшения налоговых вычетов подлежит 90% суммы НДС, принятой к вычету 1 августа 2001 года, а именно 3600 руб. (4000 руб. х 90%).

Однако нельзя забывать о том, что сумма восстановленного НДС должна каким-то образом отразиться на счетах бухгалтерского учета. Необходимо обратить внимание, что сумма восстановленного НДС не будет учитываться в целях налогообложения прибыли. Дело в том, что вопрос признания НДС в качестве расходов для целей налогообложения прибыли регламентируется ст.170 НК РФ. Согласно п.1 ст.170 НК РФ сумма НДС не включается в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, кроме случаев, предусмотренных п.2 указанной статьи. Так, если налогоплательщик освобожден от обязанностей по исчислению и уплате НДС, сумма НДС, уплаченная поставщику основных средств, учитывается в их стоимости и постепенно путем амортизационных отчислений относится на расходы (пп.3 п.2 ст.170 НК РФ). Это правило действует только в случае приобретения товаров (работ, услуг) и в том числе основных средств. В нашем примере в момент приобретения основного средства организация не была освобождена от обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС, при этом в случае восстановления суммы НДС, ранее принятой к вычету, включение данной суммы в состав расходов п.2 ст.170 НК РФ не предусмотрено. Таким образом, сумма восстановленного НДС в целях налогообложения не учитывается и в налоговом учете не отражается.

Что касается бухгалтерского учета, то если бы организация имела право на освобождение от уплаты НДС в момент покупки основного средства, она, так же как и в налоговом учете, должна была бы учесть сумму НДС в стоимости этого основного средства. Пунктом 14 ПБУ 6/01 не предусмотрено изменение первоначальной стоимости основного средства на сумму восстановленного НДС. Поэтому в данном случае, по нашему мнению, сумма НДС должна быть отнесена в целях бухгалтерского учета на расчеты с прочими дебиторами и кредиторами, а в течение срока амортизации данного основного средства признана в качестве прочих расходов по дебету счета 91-2 (субсчет "Прочие расходы не для целей налогообложения").

Суммы НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным организацией, утратившей право на освобождение, до утраты указанного права, но использованным после его утраты при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС, принимаются к вычету в общеустановленном порядке.

По нашему мнению, данный вычет производится в первом налоговом периоде после утраты права на освобождение от уплаты НДС. Однако обратите внимание, что вычет по основным средствам и нематериальным активам, приобретенным в период действия освобождения от уплаты НДС, не производится в связи с тем, что первоначальная стоимость объектов основных средств и нематериальных активов при использовании освобождения сформирована с учетом НДС. Кроме того, амортизация для целей исчисления налога на прибыль также рассчитывается с учетом НДС, остаточная стоимость для целей исчисления налога на имущество предприятий также рассчитывается с учетом НДС. А в целях бухгалтерского учета первоначальная стоимость не подлежит изменению, кроме случаев, установленных в ПБУ 6/01, к которым данная ситуация не относится. Следовательно, вычет по НДС можно осуществить при возврате на общеустановленный режим исчисления НДС только по товарам, работам и услугам, которые будут потребляться в деятельности, облагаемой НДС. При этом ничего не сказано о том, можно ли после утраты права на освобождение от уплаты НДС предъявить к вычету суммы НДС, восстановленные ранее в бюджет с недоамортизированной стоимости основных средств и нематериальных активов и отраженные, например, на счете учета расчетов с прочими дебиторами и кредиторами.

По нашему мнению, поскольку данный вычет не запрещен, оставшаяся на счете 76 сумма восстановленного НДС подлежит вычету в первом налоговом периоде после утраты права на освобождение от уплаты НДС наряду с вычетом, который предъявляется по товарам (работам, услугам), которые были приобретены при освобождении, и будут использоваться после его утраты.

Пример 34 Воспользуемся условиями примера 14.

Предположим, что организация утратила право на освобождение от уплаты НДС с 1 августа 2003 года.

Напомним, что восстановление НДС по основным средствам в июле 2002 года произведено в сумме 3600 руб. и отражено в бухгалтерском учете, например, проводкой:

Дебет 76 (субсчет "Восстановленный НДС") Кредит 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") - 3600 руб.

В течение срока использования освобождения ежемесячно организация составляла проводку:

Дебет 91-2 (субсчет "Прочие расходы не для целей налогообложения") Кредит 76 (субсчет "Восстановленный НДС") - 33,33 руб. - списана сумма восстановленного НДС.

Таким образом, в течение срока использования освобождения с 1 августа 2002 года по 31 июля 2003 года организация списала 400 руб. (33,33 руб. х 12 мес.).

Следовательно, утратив право на освобождение от уплаты НДС в августе 2003 года, организация составит проводку:

Дебет 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") Кредит 76 (субсчет "Восстановленный НДС") - 3200 руб. (3600 руб. -

- 400 руб.) - принят к вычету НДС, восстановленный ранее в бюджет по основным средствам.

В статье 145 НК РФ не отражен вопрос об определении налоговой базы и порядке исчисления НДС, а также о возможности перевыставления налогоплательщиком счетов-фактур в адрес покупателей при утере права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика.

После утраты права на освобождение от уплаты НДС организация должна определить в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по НДС.

Если будет выбрана "отгрузка", то, выставляя счета-фактуры после утраты права на освобождение, организация будет указывать в нем сумму НДС. В таком случае НДС будет оплачиваться покупателями в общеустановленном порядке. По нашему мнению, денежные средства, которые будут поступать в оплату дебиторской задолженности на основании счетов-фактур, выставленных без НДС, возникшей при использовании права на освобождение, в налоговую базу включаться не будут.

Если будет выбрана "оплата", по нашему мнению, денежные средства, которые будут поступать в оплату дебиторской задолженности на основании счетов-фактур, выставленных без НДС, возникшей при использовании права на освобождение, в налоговую базу будут включаться, поскольку в таком случае момент определения налоговой базы по НДС - это день оплаты отгруженных товаров. Но денежные средства будут поступать от покупателей без НДС. По нашему мнению, в данном случае НДС должен исчисляться и уплачиваться организацией в бюджет за счет собственных средств.

Освобождение от уплаты НДС