Рассматривая вопросы налогового учета амортизируемого имущества с 1 января 2002 года, необходимо, в первую очередь, вспомнить о порядке формирования данных налогового учета амортизируемого имущества по состоянию на 1 января 2002 года.

В состав прочих расходов при формировании налоговой базы переходного периода должны были включаться суммы, подлежащие единовременному списанию в результате изменения классификации объектов, учитываемых в целях налогообложения прибыли в связи с вступлением в силу главы 25 НК РФ, либо не учитываемые в составе расходов в соответствии с главой 25 НК РФ.

Следовательно, на этапе формирования налоговой базы переходного периода организации определяли порядок налогового учета "старых" основных средств при применении главы 25 НК РФ.

В первую очередь организации должны были учесть, проводилась ли переоценка основных средств на 1 января 2002 года. Переоценка на 1 января 2002 года является последней переоценкой, которую можно учесть в целях налогообложения прибыли. При этом на основании Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.00 N 60н, бухгалтерские проводки, отражающие результаты переоценки, составляются в январе 2002 года.

Если организация провела переоценку, ее результаты должны были использоваться при переходе на новый порядок исчисления прибыли. На основании п.1 ст.257 НК РФ переоценка, осуществленная на 1 января 2002 года, принимается в целях налогообложения прибыли в размере, не превышающем 30% от восстановительной стоимости, отраженной в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2001 года (с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2001 года).

Пример 15. Восстановительная стоимость основного средства, отраженная в бухгалтерском учете на 1 января 2001 года, составляет 7000 руб., начисленная амортизация -

1000 руб. На 31 декабря 2001 года начисленная амортизация составила 2000 руб. Организация приняла решение о проведении переоценки по состоянию на 1 января 2002 года, коэффициент переоценки по основному средству составляет 1,5.

В результате переоценки на 1 января 2002 года восстановительная стоимость, отражаемая в бухгалтерском учете, составила 10 500 руб. (7000 руб. х 1,5), амортизация составила 3000 руб. (2000 руб. х 1,5). Для целей налогового учета восстановительная стоимость основного средства составит 9100 руб. [7000 руб. + ( 7000 руб. х 30%)], амортизация составит 2600 руб. [2000 руб. + ( 2000 руб. х 30%)], остаточная стоимость 6500 руб. (9100 руб. - 2600 руб.). Таким образом, на 1 января 2002 года в бухгалтерском учете основное средство учитывается по восстановительной стоимости в сумме 10 500 руб., а в налоговом учете его восстановительная стоимость составляет 9100 руб.

Обратите внимание! Если объект основных средств, который переоценивался на 1 января 2002 года, был приобретен в течение 2001 года, то есть на 1 января 2001 года в бухгалтерском учете он, естественно, не отражался, то переоценка по такому объекту основных средств в целях налогообложения не учитывается даже в 30-процентном размере. То есть для налогового учета по основным средствам, приобретенным в 2001 году, остаточная стоимость должна определяться как разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации по правилам бухгалтерского учета.

Следующий шаг, который необходимо было сделать для организации налогового учета "старых" основных средств.

На основании инвентаризации основных средств, проведенной организацией по состоянию на 1 января 2002 года, результаты которой отражены в инвентаризационной описи по форме N ИНВ-1, необходимо было выделить следующие группы основных средств:

- объекты, восстановительная стоимость которых с учетом переоценки по правилам п.1 ст.257 НК РФ на 1 января 2002 года составляет 10 000 руб. или менее.

Недоначисленная амортизация таких основных средства подлежит списанию при формировании налоговой базы переходного периода. Списанию подлежит остаточная стоимость основных средств, сформированная по правилам п.1 ст.257 НК РФ (с учетом переоценки).

Кроме того, необходимо учитывать, что если речь идет о формировании налоговой базы переходного периода организацией, перешедшей на кассовый метод признания доходов и расходов, то если объект на 1 января 2002 года оплачен не полностью, в уменьшение базы переходного периода следовало принять долю, пропорциональную оплаченной стоимости в общей стоимости объекта. Это относится как к основным средствам, так и к нематериальным активам.

Пример 16. По состоянию на 1 января 2002 года у организации числится основное средство, первоначальная стоимость которого с учетом переоценки на 1 января 2002 года по правилам п.1 ст.257 НК РФ составляет 9500 руб.

Начисленная амортизация с учетом переоценки на 1 января 2002 года по правилам п.1 ст.257 НК РФ составила 8000 руб.

Недоначисленная амортизация в размере 1500 руб. должна быть учтена в составе прочих расходов при формировании базы переходного периода. Данное основное средство не будет учитываться в составе амортизируемого имущества организации.

- объекты, восстановительная стоимость которых с учетом переоценки по правилам п.1 ст.257 НК РФ на 1 января 2002 года составляет более 10 000 руб.

Данные объекты необходимо было разделить на две группы.

В первую группу попадет имущество, фактический срок использования которого на 1 января 2002 года превышает срок полезного использования, установленный Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года N 1, и срока полезного использования по амортизационным группам, установленным ст.258 НК РФ.

На основании ст.322 НК РФ амортизируемые основные средства, фактический срок использования которых (срок фактической амортизации) больше, чем срок полезного использования указанных амортизируемых основных средств, установленный в соответствии с требованиями ст.258 НК РФ, на 1 января 2002 года выделяются налогоплательщиком в отдельную амортизационную группу амортизируемого имущества в оценке по остаточной стоимости, которая подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком самостоятельно, но не менее семи лет с даты вступления главы 25 НК РФ в силу.

Пример 17. По состоянию на 1 января 2002 года у организации числится основное средство, первоначальная стоимость которого с учетом переоценки по правилам п.1 ст.257 НК РФ на 1 января 2002 года составляет 15 000 руб. Фактический срок его использования 10 лет. Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, основное средство отнесено к группе, срок полезного использования которого от 5 до 7 лет.

Начисленная амортизация с учетом переоценки по правилам п.1 ст.257 НК РФ на 1 января 2002 года составила 8000 руб.

Из условий примера видно, что фактический срок использования объекта больше, чем предусмотрено главой 25 НК РФ. Следовательно, остаточная стоимость в сумме 7000 руб. не учитывается в составе прочих расходов базы переходного периода, а включается в состав расходов равномерно в течение срока, определяемого организацией.

Организацией принято решение о списании остаточной стоимости в целях налогообложения прибыли равномерно с 1 января 2002 года в течение семи лет, или 84 месяцев.

Следовательно, начиная с января 2002 года в состав расходов ежемесячно будет включаться часть остаточной стоимости в размере 83,34 руб. (7000 руб. : 84 мес.).

Во вторую группу должно попасть имущество, фактический срок полезного использования которого меньше, чем установленный для данного объекта главой 25 НК РФ.

Здесь возникает вопрос об определении, какой срок полезного использования для таких объектов признать в целях налогообложения прибыли. Ведь согласно правилам главы 25 НК РФ для каждой группы объектов установлен интервал по сроку полезного использования и положения главы 25 НК РФ не ограничивают организацию в выборе срока полезного использования в пределах интервала, установленного в ст.258 НК РФ.

Организация может столкнуться со следующей ситуацией. Фактический срок полезного использования объекта попадает в интервал срока полезного использования, установленного ст.258 НК РФ. В таком случае возможно принятие решений, рассмотренных на следующем примере.

Пример 18. Восстановительная стоимость основного средства составляет 15 000 руб., начисленная амортизация 10 000 руб. Фактический срок использования объекта на 1 января 2002 года составляет 3 года 6 месяцев, или 42 месяца. В соответствии со ст.258 НК РФ срок полезного использования объекта установлен в интервале от 3 до 5 лет включительно.

1 вариант

Организация принимает решение, что срок полезного использования в целях налогообложения прибыли устанавливается в размере 60 месяцев, или 5 лет. В таком случае объект включается в состав амортизируемого имущества и остаточная стоимость его в размере 5000 руб. будет списываться в течение 18 месяцев (60 мес. - 42 мес.).

2 вариант

Организация принимает решение, что срок полезного использования в целях налогообложения прибыли устанавливается в размере 42 месяцев, или 3 года 6 месяцев. В таком случае остаточную стоимость в размере 5000 руб. необходимо списывать в расходы в соответствии с порядком, предусмотренным ст.322 НК РФ в новой редакции, не менее семи лет.

Информация об объектах амортизируемых основных средств, сформированная в порядке, рассмотренном выше, должна быть отражена в регистре, который условно можно назвать "Регистр учета амортизируемого имущества".

По основным средствам, которые приобретены после 1 января 2002 года, размер амортизации для целей налогового учета можно совместить с амортизацией для целей бухгалтерского учета, если воспользоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы. Как известно, в данной Классификации предусмотрено, что сроки полезного использования, указанные в ней, могут применяться и для целей бухгалтерского учета. Применение Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, для целей бухгалтерского учета целесообразно отразить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Также необходимо напомнить, что все числящиеся на 1 января 2002 года в учете нематериальные активы любой стоимости должны были быть проанализированы с точки зрения включения их недоначисленной амортизации в налоговую базу переходного периода или включения остаточной стоимости в налоговый регистр "Информация об амортизируемых нематериальных активах" или другие налоговые регистры, исходя из правил, установленных главой 25 НК РФ.

Еще один интересный вопрос связан с налоговым учетом амортизируемого имущества. На основании ст.256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 Налогового кодекса РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. Как видно из данного определения, законодатель установил ограничение по стоимости только для имущества, но не для нематериальных активов. Следовательно, нематериальные активы, стоимость которых менее 10 000 руб., также подлежат амортизации исходя из срока полезного использования, с учетом положений пп.26 п.1 ст.264 НК РФ.