С ценными бумагами

Рассмотрим наиболее часто встречающиеся ошибки, допус­каемые кредитными организациями при совершении подобных операций, которые часто выявляются при аудиторской проверке и которые должна выявлять также и служба внутреннего контро­ля кредитной организации.

1. Кредитные организации не всегда устанавливают точные критерии деления портфеля на торговый и инвестиционный.

Это приводит к неправильному и несвоевременному отраже­нию в бухгалтерском учете операций по переоценке государ­ственных облигаций — торгового портфеля кредитной организа­ции или недосозданию соответствующих резервов под потери по инвестиционному портфелю.

В Приложении 11 к Положению о правилах ведения бухгалте­рского учета в кредитных организациях № 205-П отмечено, что порядок отнесения ценных бумаг к тому или иному портфелю должен быть раскрыт в учетной политике кредитной организа­ции. Необходимо установить ряд ограничений:

1) облигации, приобретенные с инвестиционными целями, не переоцениваются, но по ним создается резерв в соответствии с требованиями положения ЦБ РФ 232-П;

2) в торговый портфель включают государственные облигации, приобретенные с целью последующей перепродажи для получения спекулятивного дохода. Данные бумаги подлежат обяза­тельной переоценке;

3) все облигации, срок погашения которых наступает через 181 календарный день, относятся к торговому портфелю, так как имеют срочный характер и не относятся к долгосрочным инвестициям в ценные бумаги;

4) в учетной политике кредитной организации или во внутреннем положении кредитной организации по управлению торговым и инвестиционным портфелями ценных бумаг, а также приказом должно быть назначено лицо, которое принимает решение по переводу бумаг из торгового портфеля в инвестиционный, и наоборот.

Причем каждое решение должно сопровождаться соответ­ствующим документом.

При аудите данного вида операций обязательно проверяют, чтобы их списание производилось по методу, указанному в учет­ной политике кредитной организации.

Следует помнить, что облигации продаются только после предварительной их переоценки по результатам торгов и движе­ния среднерыночной цены на той бирже или торговой площадке, где она ранее была приобретена.

Это означает, что необходимо изменить стоимость государ­ственного долгового обязательства при переводе облигаций из одного портфеля в другой в соответствии с движением рыночных цен по данной серии и выпуску ценной бумаги.

Поэтому аудиторам необходимо проверить своевременность и правильность сделанной переоценки. Например, при переводе государственного долгового обязательства из торгового портфеля в инвестиционный работникам отдела ценных бумаг сначала сле­дует переоценить ГКО по полученной выписке о движении цен по итогам дня на торгах и только после этого перевести ценную бумагу из торгового портфеля в инвестиционный. Переоценка должна быть произведена накануне, в конце предыдущего дня.

После перевода государственного обязательства из торгового портфеля в инвестиционный при необходимости и неблагопри­ятном движении среднерыночной цены по данному виду ценных бумаг следует создать резерв под потери с последующим регули­рованием на каждую отчетную дату.

При принятии решения о переводе рассматриваемого вида ценных бумаг из инвестиционного портфеля в торговый ранее созданный резерв возвращается на другие доходы кредитной ор­ганизации, а ценная бумага, снова оказавшись в торговом порт­феле, опять подвергается переоценке.

Допускаемые кредитной организацией отличия от установ­ленного ЦБ РФ порядка должны быть отражены в учетной поли­тике, и это необходимо проверить аудиторам.

2. В отдельных случаях вложения в акции дочерних организаций более 20% уставного капитала дочерней компании учитываются на балансовом счете «Прочие акции, приобретенные для перепродажи», должны учитываться на счете участия 60102 «Акции дочерних и зависимых организаций».Это говорит о неправомерном разнесении операций по счетам бухгалтерского учета.
Поэтому при аудите состав операций по названным счетам следует обязательно проверять. Для этого необходимо знать структуру зависимых и дочерних организаций кредитной организации.

3. Иногда кредитные организации учитывают обязательства по поставке акций согласно договору о продаже ценных бумаг на счете 47422 «Обязательства по прочим операциям».

При этом делаются две бухгалтерские записи:

Д-т сч. 47423 «Требования по прочим операциям»

К-т сч. 47422 «Обязательства по прочим операциям»,

а также Д-т сч. 47422 «Обязательства по прочим операциям»

К-т сч. 50805 «Акции кредитных организаций».

Но в соответствии с Инструкцией ЦБ РФ «О порядке ведения бухгалтерского учета сделок покупки-продажи иностранной ва­люты, драгоценных металлов и ценных бумаг в кредитных орга­низациях» от 21 марта 1997 г. № 55 балансовый учет должен вес­тись по счетам конверсионных сделок. Правильно было бы сде­лать следующую бухгалтерскую запись:

Д-т сч. 47408 «Расчеты по конверсионным операциям и сроч­ным сделкам»

К-т сч. 47407 «Расчеты по конверсионным операциям и сроч­ным сделкам» или в зависимости от смысла операции;

Д-т сч. 47407 «Расчеты по конверсионным операциям и сроч­ным сделкам»

К-т сч. 47408 «Расчеты по конверсионным операциям и сроч­ным сделкам».

Поставка банком ценных бумаг должна быть оформлена сле­дующей записью: Д-т сч. 47407; К-т сч. 50805 «Акции кредитных организаций».

4. Балансовые счета доходов и расходов по созданию резервов под обесценение ценных бумаг в кредитной организации ведутся без открытия отдельных лицевых счетов, увеличивающих или уменьшающих налогооблагаемую базу. Это искажает аналитический учет, налогооблагаемую базу и бухгалтерский учет.

Лицевой счет следует открывать под каждую бумагу, при этом по некотируемым ценным бумагам создаваемый резерв по торго­вому портфелю не уменьшает налогооблагаемую базу.

По резервам, созданным согласно Положению № 232-П, лю­бой резерв, создаваемый по инвестиционному портфелю кредит­ной организации, не уменьшает налогооблагаемую базу и не от­носится на себестоимость.

5. При операциях, связанных с новацией ценных бумаг, кредитные организации также допускают ряд ошибок, в частности:

—портфель переоценивается до новации с расчетной стоимостью портфеля в соответствии с отчетом об итогах замены, что приводит к завышению активов и доходов;

—сумму завышенных денежных средств на 30% при новации из отчета об итогах замены относят на счета доходов, что приводит к необоснованному завышению доходов;

—бухгалтерские записи по накоплению купонного дохода по новым бумагам не осуществляют или делают неправильно;

—в отдельных кредитных организациях в отчет об итогах замены включают сумму выплаченного дохода по отдельным выпускам, а на доходы ее не относят.

6. При переоформлении ссуды или другого векселя новым или любой другой операции кредитной организации (кредиторской или дебиторской задолженности) с векселем происходит искажение счетов доходов и активов, так как сумма нового векселя включает сумму дохода по старым векселям.

7. Бывают беспроцентные и безкупонные векселя. Операции с ними требуется оформлять иначе, чем с другими векселями. Иначе искажается экономический смысл операции: актив сформирован, а отражения в бухгалтерском учете нет. Пока, однако, на этот счет нет соответствующих разъяснений Банка России. Некоторые кредитные организации, например, оформляют операции по переоформлению просроченной ссуды векселем следу­ющими бухгалтерскими записями:

Д-т сч. 51503 «Прочие векселя со сроком погашения от 31 до 90 дней»- 100 ед.

К-т сч. 459 «Просроченные проценты по предоставленым кредитам и прочим размещенным средствам» — 10 ед.;

К-т сч. 458 «Просроченные задолженности по предоставлен­ным кредитам и прочим размещенным средствам» — 90 ед.

Разницу зачисляют в доход. В результате происходит неправо­мерное увеличение актива за счет трансформации дохода по ссуд­ной операции в вексель. Но согласно Письму ЦБ РФ № 31-П вексель не увеличивает имущества кредитной организации, т.е. активов. Этот момент должен быть обязательно прописан в учет­ной политике кредитной организации, тогда не будет аудиторс­кого замечания о неправильном бухгалтерском учете. В МСФО также предполагается отражение операции по экономическому смыслу.

8. Согласно Указанию ЦБ РФ № 292-У на каждую неэмиссионную ценную бумагу, принятую на учет, заполняется инвентарная карта или анкета. В некоторых кредитных организациях такая карта не ведется совсем, а иногда ее форма не соответствует Закону «О переводном и простом векселе» (Женевская конвенция). Этот момент также должен быть отражен в учетной политике и правилах депозитария.

9. На 1 января в портфеле находятся векселя «по предъявлению, но не ранее чем», и срок их закончился. В Письме ЦБ РФ «О банковских операциях с векселями» от 9 сентября 1991 г. № 14-3/30 указано, что если в векселе со сроком платежа «по предъявлению» не оговорены максимальные и минимальные сроки, то этот вексель должен быть предъявлен к платежу в течение года со дня его составления.

У многих кредитных организаций эти векселя были просро­чены, а на счет просроченных векселей не были перенесены. Следовательно, при проверке векселей необходимо особенно внимательно проверять порядок и своевременность переноса векселей на счета просроченных учтенных векселей.

10. Во многих кредитных организациях неправильно указываются реквизиты векселей. Существует четыре разновидности векселей:

1) векселя по сроком «на определенный день» и «во столько-то времени от составления» (срочные);

2) векселя «по предъявлению»;

3) векселя «во столько-то времени от предъявления»;

4) векселя «по предъявлению, но не ранее, чем».

Эти векселя учитываются по-разному. Основная ошибка кре­дитных организаций заключается в том, что они забывают пере­носить на другие бухгалтерские счета векселя, если меняется их срок. Например, если есть вексель «по предъявлению, но не ра­нее чем», может возникнуть следующая проблема. Сначала они учитываются как срочные векселя:

Д-т сч. 51504 «Прочие векселя со сроком погашения от 91 до 180 дней»

Кт сч. 30102 «Корреспондентские счета кредитных организа­ций в Банке России».

Когда подходит срок оплаты, его переносят на счет «до вост­ребования»:

Д-т сч. 51501 «Прочие векселя до востребования»

К-т 51504 «Прочие векселя со сроком погашения от 91 до 180 дней».

Сплошь и рядом кредитные организации даже не смотрят, ка­кие реквизиты указаны на векселе.

Наоборот, если есть вексель «по предъявлению, но не позднее чем», то до этой даты они учитываются «по предъявлению»:

Д-т сч. 51501,

а при наступлении этой даты они учитываются как срочные:

Д-т сч. 51504

К-т сч.51501.

В этой связи основные замечания со стороны Банка России, внешнего и международного аудита заключаются в том, что кре­дитные организации не делают таких проводок.

11. В кредитных организациях в ряде случаев не используют­ся счета 47407 и 47408 «Расчеты по конверсионным сделкам и срочным операциям» при проведении операций кредитных орга­низаций с векселями, по которым дата заключения не соответ­ствует дате исполнения обязательств в нарушение Инструкции ЦБ РФ «О порядке ведения бухгалтерского учета сделок покуп­ки-продажи иностранной валюты, драгоценных металлов и цен­ных бумаг в кредитных организациях» от 21 марта 1997 г.

12.Операции кредитной организации с собственными векселями. Дисконт по собственным векселям, относящийся к отчетному году, списывается в дебет счета 70205 «Учет дисконтного расхода по выпущенным векселям». Это противоречит Указанию ЦБ РФ «Об отражении дисконта по собственным векселям кредитной организации» от 17 июня 1999 г. № 577-У. С 1 января 2000 г. учет дисконта регламентируется Положением № 205-П.

13.Замечания по внебанковскому учету срочных сделок. К одной из самых распространенных ошибок в бухгалтерском учете срочных сделок является неправильное отражение по счетам бухгалтерского учета раздела Г Плана счетов сроков сделки. Например, учет срочной сделки по поставке ценных бумаг более чем через два дня не был перенесен с внебалансовых счетов 93302 «Требования по поставке денежных средств со сроком исполнения от 2 до 7 дней» и 96502 «Обязательства по поставке ценных бумаг со сроком исполнения от 2 до 7 дней»на внебалансовые счета 93301и 96501 «Требования и обязательства по поставке денежных средств и ценных бумаг со сроком исполнения на следующий день».Подобные сделки должны переноситься по внебалансовым счетам второго порядка по мере приближения даты их исполнения.

14.Срочные сделки, которые учитываются в срочных операциях раздела Г Плана счетов и не исполняются в срок, часто остаются на старых счетах в кредитных организациях, а не переносятся на счета 93301 и 96501 со сроком исполнения на следующий день. Несмотря на то, что сделка не совершилась и не исполнилась в срок, кредитные организации все равно должны ее отражать как сделку с истекшим сроком.

15.Встречается неправильное отражение нереализованных курсовых разниц по срочным сделкам. В ряде случаев кредитные организации забывают своевременно регулировать изменение рыночных цен по котируемым ценным бумагам на счетах раздела Г Плана счетов или не имеют обоснования и подтверждения в документах для осуществления подобных операций.

16.Замечания по ведению депозитарного учета.Наблюдаются случаи несоответствия данных по депозитарному и бухгалтерскому учету. Например, возьмем ценные бумаги владельцев, которые учитываются на счете 98040. Если поднять данные по этому счету, то там указано наличие 10 штук определенных ценных бумаг. А на счете этого клиента сумма числящихся за клиентом ценных бумаг не соответствует их количеству. Аналогичные ошибки встречаются и с ценными бумагами на хранении и по другим сче­там в депозитарии.

17.Ценные бумаги, обремененные обязательствами, не всегда переносятся на специальный счет 98070. Хотя ценных бумаг, обремененных обязательствами, в депозитарии бывает много, но они не отражаются на данном счете.

18.Облигации ОГВВЗ, которые принадлежат кредитной организации, учитываются на одном лицевом счете депо, открытом в депозитарии Внешторгбанка, вместе с ценными бумагами клиентов кредитной организации. В этом случае необходимо открывать два отдельных лицевых счета: один для ценных бумаг кредитной организации, другой — для бумаг клиентов.

19.Часто встречается неправильное ведение учета ценных бумаг в депозитарии по штукам. Неправильное отнесение бумаг по счетам владельцев вызывает недостачу ценных бумаг у других владельцев. Неграмотный и небрежный учет приводит к тому, что в депозитарии появляются лишние бумаги, которые не нашли своего владельца.

20.Обращают на себя внимание несвоевременные сверки и предоставление выписок клиентам по счетам депозитария.

Контрольные вопросы

1. Назовите основную нормативную базу для осуществления аудита операций банка с ценными бумагами.

2. Перечислите основные направления и этапы аудиторской проверки операций по вложению банка в долговые обязательства и акции.

3. Перечислите основные направления и этапы аудиторской проверки операций торгового портфеля банка.

4. Перечислите основные направления и этапы аудиторской проверки операций инвестиционного портфеля банка.

5. Перечислите основные направления и этапы аудиторской проверки операций портфеля контрольного участия.

6. Перечислите основные направления и этапы аудиторской проверки резерва под возможные потери.

7. Перечислите основные направления и этапы аудиторской проверки правильности и своевременности отражения в бухгалтерском учете банка .сделок РЕПО.

8. Перечислите основные направления и этапы аудиторской проверки правильности и своевременности отражения в бухгалтерском учете банка операций депо.

9. Перечислите основные направления и этапы аудиторской проверки правильности и своевременности отражения в бухгалтерском учете реализованных и нереализованных, положительных и отрицательных курсовых разниц при изменении:

а) курса ценных бумаг;

б) валютного курса в отношении валютных ценных бумаг.

10.Перечислите основные направления и этапы аудиторской проверки правильности и своевременности отражения в бухгалтерском учете банка уплаченного и полученного накопленного (процентного) дохода по процентным (купонным) обязательствам.

11.Перечислите основные направления и этапы аудиторской проверки правильности и своевременности отражения в бухгалтерском учете банка бланков ценных бумаг и акций других эмитентов.

12.Перечислите основные направления и этапы аудиторской проверки правильности и своевременности отражения в бухгалтерском учете банка операций по купле-продаже учтенных банком векселей.

13.Перечислите основные направления и этапы аудиторской проверки правильности и своевременности отражения в бухгалтерском учете резерва под возможные потери по векселям.

14.Перечислите основные направления и этапы аудиторской проверки правильности и своевременности отражения в бухгалтерском учете операций с выпущенными банками облигациями.

15.Перечислите основные направления и этапы аудиторской проверки правильности и своевременности отражения в бухгалтерском учете банка операций с выпущенными банками депозитными и сберегательными сертификатами.

16.Перечислите основные направления и этапы аудиторской проверки правильности и своевременности отражения в бухгалтерском учете банка операций с выпущенными банками векселями и банковскими акцептами.

17.Перечислите основные направления и этапы аудиторской проверки правильности и своевременности отражения в бухгалтерском учете банка затрат по приобретению и реализации ценных бумаг.

Глава VIII