К долговым обязательствам,выпускаемым кредитными организациями, относятся: облигации, депозитные и сберегательные сертификаты, векселя.
Главная задачааудита долговых обязательств - проверить правильность учета долговых обязательств по соответствующим балансовым и внебалансовым счетам, по срокам и суммам, а также порядок начисления процентов или купонов, правильность расчета этих сумм, своевременность отражения на соответствующих счетах дохода или расхода в зависимости от сроков их погашения — досрочно или в срок, по цене ниже номинальной, по номиналу или по цене выше номинала; правильность ведения внебалансовых счетов.
Начисленные в период обращения процентных (купонных) долговых ценных бумаг обязательства в бухгалтерском учете отражаются не реже одного раза в месяц и не позднее последнего рабочего дня отчетного месяца. При начислении обязательств по процентам (купонам) в расчет принимаются величина процентной ставки (в процентах годовых) и фактическое число календарных дней в году (365 или 366 дней соответственно). Если период обращения ценной бумаги либо процентный (купонный) период приходятся на календарные годы сразличным количеством дней (365 или 366 дней соответственно), то начисление процентов за дни, приходящиеся на календарный год с количеством дней 365, производится из расчета 365 календарных дней в году, а за дни, приходящиеся на календарный год с количеством дней 366, — из расчета 366 календарных дней в году. Проценты начисляются за фактическое количество календарных дней в периоде обращения ценной бумаги либо в процентном (купонном) периоде.
В балансе за последний рабочий день отчетного месяца подлежат отражению все обязательства, начисленные за отчетный месяц, в том числе за оставшиеся нерабочие дни, если последний рабочий день месяца не совпадает с его окончанием. При предъявлении территориальным учреждением Банка России в качестве меры по усилению надзора за деятельностью кредитной организации требований о представлении в оперативном порядке бухгалтерских балансов с периодичностью, установленной территориальным учреждением Банка России, начисленные проценты подлежат отражению в бухгалтерском учете в соответствии с установленной периодичностью представления бухгалтерских балансов.
Нормативными актами Банка России могут быть установлены особенности в начислении обязательств для отдельных видов ценных бумаг или выплат (процент, купон, дисконт). При начислении обязательств программным путем должно быть обеспечено ежедневное начисление в разрезе: государственных регистрационных номеров облигаций и выпусков; серии и номеров депозитного или сберегательного сертификата; каждого векселя.
Счета раздела 5 Плана бухгалтерского учета подраздела «Выпущенные кредитными организациями ценные бумаги» предназначены для учета: операций, связанных с выпуском кредитной организацией долговых ценных бумаг; обязательств, закрепленных выпущенными кредитной организацией ценными бумагами; операций, связанных с погашением ценных бумаг и закрепленных ими обязательств. Счета 520 «Выпущенные облигации», 521 «Выпущенные депозитные сертификаты», 522 «Выпущенные сберегательные сертификаты», 523 «Выпущенные векселя и банковские акцепты»предназначены для учета номинальной стоимости выпущенных кредитной организацией долговых ценных бумаг (долговых обязательств) по срокам погашения. Счета пассивные.
Следует проверить правильность и своевременность отражения операций по счетам второго порядка по срокам: до востребования, со сроком погашения до 30 дней, со сроком погашения от 31 до 90 дней, со сроком погашения от 91 до 180 дней, со сроком погашения от 181 дня до года, со сроком погашения свыше года до 3 лет, со сроком погашения свыше 3 лет.
Особой проверке подлежит аудит правомочности и своевременности переноса выпущенных кредитной организацией долговых ценных бумаг с истекшим сроком обращения на счета по учету обязательств по выпущенным ценным бумагам к исполнению.
По кредиту счетов 520, 521, 522, 523 проверяется отражение номинальной стоимости выпущенных кредитной организацией долговых ценных бумаг при их продаже в корреспонденции с корреспондентскими счетами, счетом кассы, расчетными счетами клиентов. Если долговые ценные бумаги продаются по цене ниже их номинальной стоимости, то проверяется и рассчитывается правильность отражения разницы между номинальной стоимостью и фактической ценой продажи, а также правильность и своевременность отражения суммы дисконта по дебету счета 52502 по учету предстоящих выплат по процентам, купонам и дисконтам по выпущенным ценным бумагам.
Проводится аудит своевременности и полноты списания по дебету счетов 520, 521, 522, 523 номинальной стоимости выпущенных кредитной организацией ценных бумаг:
при их выкупе у владельцев до наступления срока погашения с целью погашения или перепродажи в корреспонденции с корреспондентскими счетами, расчетными (текущими) счетами клиентов, счетами вкладов (депозитов) физических лиц, счетом кассы (если владелец является физическим лицом);
наступлении срока погашения в корреспонденции с соответствующими счетами 524 учета обязательств по выпущенным ценным бумагам к исполнению.
Проверяется правильность:
расчета и своевременности списания по дебету счетов учета выпущенных облигаций, депозитных и сберегательных сертифткатов и векселей, а также банковских акцептов, суммы дисконта в части, не выплачиваемой при досрочном выкупе ценной бумаги, в корреспонденции со счетом учета предстоящих выплат по процентам, купонам и дисконтам по выпущенным ценным бумагам либо со счетом по учету расходов или доходов кредитной организацией (метод «начислений»);
оформления лицевых счетов в аналитическом учете, в том числе:
по облигациям в разрезе государственных регистрационных номеров и выпусков;
депозитным и сберегательным сертификатам в разрезе серий и номеров;
векселям в разряде каждого векселя.
Особое значение имеет аудит правильности ведения счета 524«Обязательства по выпущенным ценным бумагам к исполнению»:учета обязательств кредитной организацией, закрепленных выпущенными ей долговыми ценными бумагами и подлежащими исполнению по истечении срока обращения (счета 52401—52406), а также сумм, подлежащих выплате по процентам (купонам), по истечении процентного (купонного) периода по обращающимся облигациям (счет 52407), правильности и своевременности переноса на данные счета обязательств по долговым ценным бумагам (который должен осуществляться в конце последнего рабочего дня, предшествующего дате погашения ценной бумаги либо дате очередной выплаты по процентам (купонам) без всяких исключений), а также правильности бухгалтерских записей.
По кредиту следующих счетов проводятся:
52401, 52403, 52404, 52406 — номинальная стоимость векселей, облигаций и суммы вкладов, удостоверенных депозитными и сберегательными сертификатами, в корреспонденции со счетами учета выпущенных долговых ценных бумаг по срокам погашения;
52406 - суммы процентов, подлежащие выплате по векселям сверх номинальной стоимости, в корреспонденции со счетом учета обязательств кредитной организацией по процентам и купонам по выпущенным ценным бумагам, со счетом по учету предстоящих выплат по процентам, купонам и дисконтам по выпущенным ценным бумагам либо со счетом по учету расходов кредитной организации («метод начислений»);
52402 и 52405 — суммы процентов, подлежащие выплате по процентным долговым обязательствам по истечении срока обращения, в корреспонденции со счетом учета обязательств кредитной организации по процентам и купонам по выпущенным ценным бумагам, со счетом по учету предстоящих выплат по процентам, купонам и дисконтам по выпущенным ценным бумагам либо со счетом по учету расходов кредитной организации («метод начислений»);
52402 — суммы процентов и купонов, которые по каким-либо причинам не были выплачены до истечения срока обращения облигации, в корреспонденции со счетом учета обязательств по выплате процентов и купонов по окончании процентного (купонного) периода по обращаемым облигациям.
По дебету счетов 52401—52406 списываются суммы, выплачиваемые по ценным бумагам, в корреспонденции с корреспондентскими счетами, расчетными (текущими) счетами клиентов, счетами вкладов (депозитов) физических лиц, счетом кассы (если владельцем является физическое лицо).
Проверяется правильность оформления и ведения аналитического учета, который должен вестись:
на счете 52401 — в разрезе государственных регистрационных номеров и выпусков облигаций;
на счете 52402 — в разрезе государственных регистрационных номеров, выпусков облигаций и каждого процентного (купонного) периода;
на счетах 52403—52405 — в разрезе серий и номеров депозитных и сберегательных сертификатов;
на счете 52406 — по каждому векселю.
Существенная роль отводится проверке правильности расчета и своевременности учета по счету 52407 «Обязательства по выплате процентов и купонов по окончании процентного (купонного) периода по обращающимся облигациям»,где учитываются суммы периодических выплат процентов (погашения купонов), если они осуществляются в течение срока обращения облигаций.
По кредиту счета должны отражаться суммы, подлежащие выплате за соответствующий процентный (купонный) период, в корреспонденции со счетом учета обязательств кредитной организации по процентам и купонам по выпущенным ценным бумагам, счетом по учету предстоящих выплат по процентам, купонам и дисконтам по выпущенным ценным бумагам либо счетом по учету расходов кредитной организации («метод начислений»).
По дебету счета списываются:
выплаченные суммы в корреспонденции с корреспондентскими счетами, расчетными (текущими) счетами клиентов, счетами вкладов (депозитов) физических лиц, счетом кассы (если владельцем является физическое лицо);
суммы, которые по каким-либо причинам не были выплачены до истечения срока обращения, в корреспонденции со счетом
по учету обязательств по процентам и купонам по облигациям с истекшим сроком обращения.
Проверка ведения аналитического учета должна показать, что он ведется в разрезе государственных регистрационных номеров, выпусков и каждого процентного (купонного) периода.
Особое значение имеет обязательная проверка операций по счету 525 «Прочие счета по операциям с выпущенными ценными бумагами»,где учитываются обязательства по процентам и купонам, начисляемые в течение срока обращения долговых ценных бумаг либо в течение процентного (купонного) периода, и предстоящих выплат по этим обязательствам, а также дисконтам. При этом обязательной проверке подлежит проверка как счета 52501 (пассивного), так и счета 52502 (активного). На этих счетах отражаются обязательства кредитной организации по процентам и купонам по выпущенным ценным бумагам (пассивный счет 52501) и предстоящие выплаты по процентам, купонам и дисконтам по выпущенным ценным бумагам (активный счет 52502).
По кредиту счета 52501 должны учитываться суммы обязательств кредитной организации по начисленным процентам и купонным выплатам в корреспонденции со счетом 52502 по учету предстоящих выплат по процентам, купонам и дисконтам по выпущенным ценным бумагам или со счетом по учету расходов кредитной организации («метод начислений»).
По дебету счета 52501 суммы начисленных обязательств списываются:
при окончании срока обращения ценной бумаги в корреспонденции со счетом учета обязательств кредитной организации по процентам и купонам по облигациям с истекшим сроком обращения (52402), счетом учета процентов, удостоверенных сберегательными и депозитными сертификатами (52405), счетом учета векселей с истекшим сроком обращения (52406);
при окончании процентного (купонного) периода в корреспонденции со счетом по учету обязательств по выплате процентов и купонов по окончании процентного (купонного) периода по обращающимся облигациям (52407).
Если окончание очередного периода совпадает с окончанием срока обращения облигации, то начисленные обязательства переносятся непосредственно на счет учета обязательств кредитной организации по процентам и купонам по облигациям с истекшим сроком обращения (52402).
По дебету счета 52501 списываются также излишне начисленные суммы при досрочном погашении ценных бумаг в корреспонденции со счетом предстоящих выплат по процентам, купонам и дисконтам по выпущенным ценным бумагам (52502) либо со счетами по учету расходов (70204) или доходов (70102) кредитной организации («метод начислений»).
Проверка правильности организации аналитического учета по счету 52501 ведется по лицевым счетам, открываемым:
по облигациям в разрезе государственных регистрационных номеров и выпусков;
депозитным и сберегательным сертификатам в разрезе серий и номеров;
векселям в разрезе каждого векселя.
По дебету счета 52502 должны отражаться суммы:
начисленных процентов и купонных выплат в корреспонденции со счетом по учету обязательств кредитной организации по процентам и купонам по выпущенным ценным бумагам (524);
дисконта в корреспонденции со счетами учета номинальной стоимости выпущенных ценных бумаг (520,521, 522, 523).
По кредиту счета 52502 отражаются суммы:
процентов, купонов и дисконта при погашении ценных бумаг и купонов либо выплате процентов, в корреспонденции со счетами по учету расходов (70204);
излишне начисленные или не выплачиваемые при досрочном погашении ценных бумаг, в корреспонденции со счетом по учету I обязательств кредитной организации по процентам и купонам по выпущенным ценным бумагам (524), либо со счетами учета номинальной стоимости выпущенных ценных бумаг по срокам погашения (520, 521, 522, 523).
Аналитический учет по счету 52502 должен вестись на отдельных лицевых счетах по видам ценных бумаг и выплат (процентов, купонов и дисконта).
Важным направлением аудита является проверка правильности отражения учета бланков выпущенных кредитной организацией ценных бумаг по внебалансовым счетам 90701, 90702, 90703,90704, 90705.
Бланки выпускаемых кредитной организацией долговых обязательств являются бланками строгой отчетности и должны учитываться на активном внебалансовом счете 90701 «Бланки собственных ценных бумаг для распространения».По дебету отражаются поступившие для реализации долговые обязательства; по кредиту - бланки реализованных обязательств, предназначенных для продажи в корреспонденции со счетом 99999. Бланки учитываются в условной оценке 1 руб. за бланк.
На счете 90702 «Бланки собственных ценных бумаг для уничтожения»должны учитываться полученные для уничтожения бланки ценных бумаг. Бланки учитываются в условной оценке 1 руб. за один бланк. По дебету проводятся суммы подлежащих уничтожению бланков ценных бумаг, испорченных и дефектных, а также не выпущенных в обращение, в корреспонденции со счетами 90701 и 90705 «Бланки, сертификаты, ценные бумаги, отосланные и выданные под отчет».По кредиту счета списываются суммы уничтоженных бланков ценных бумаг в корреспонденции со счетом 99999.
На счете 90702 кредитная организация может открывать необходимое количество лицевых счетов. Способ, порядок и процедура уничтожения бланков ценных бумаг определяются самой кредитной организацией и должны быть закреплены в учетной политике кредитной организации и внутренней инструкцией.
Счет 90703 «Выкупленные до срока погашения собственные ценные бумаги для перепродажи»предназначен для учета собственных ценных бумаг, выкупленных до срока их погашения (до окончания сроков обращения ценных бумаг, указанных в условиях их выпуска) с целью перепродажи. Учет должен вестись по номинальной стоимости.
По дебету счета проводятся суммы собственных ценных бумаг кредитной организации в момент их выкупа при одновременном списании с соответствующих балансовых счетов по учету выпущенных кредитными организациями ценных бумаг — в корреспонденции со счетом 99999.
По кредиту счета списываются суммы:
перепроданных собственных ценных бумаг с одновременным их отражением на соответствующих балансовых счетах по учету выпущенных кредитными организациями ценных бумаг — в корреспонденции со счетом 99999;
нереализованных выкупленных собственных ценных бумаг при их погашении — в корреспонденции со счетом 90702.
В аналитическом учете должны вестись отдельные лицевые счета по видам ивыпускам ценных бумаг.
Счет 90704 «Собственные ценные бумаги, предъявленные для погашения»предназначен для учета выпущенных кредитной организацией ценных бумаг и купонов, предъявленных для погашения. Учет ведется по номинальной стоимости ценной бумаги или сумме купона, подлежащей погашению. По дебету счета проводятся суммы номинала ценных бумаг и купонов, предъявленных для погашения, в корреспонденции со счетом 99999.
По кредиту счета списываются суммы погашенных ценных бумаг и купонов в корреспонденции со счетом 99999 с одновременным списанием с соответствующих балансовых счетов.
Аналитический учет должен вестись на лицевых счетах по каждой ценной бумаге или купону, предъявленной(ому) к погашению.
Счет 90705 «Бланки, сертификаты, ценные бумаги, отосланные и выданные под отчет»предназначен для учета сертификатов, бланков и ценных бумаг, находящихся в пути, отосланных в подведомственные учреждения и выданных под отчет. Учет ценных бумаг и сертификатов ведется по номинальной стоимости, бланков — в условной оценке 1 руб. за бланк. По дебету счета проводятся суммы сертификатов, бланков и ценных бумаг, находящихся в пути, отосланных в подведомственные учреждения и выданных под отчет, в корреспонденции со счетами 90701,90801,90802, 90803, 90805.
По кредиту счета списываются суммы:
полученных и оприходованных подведомственными учреждениями сертификатов, бланков и ценных бумаг на основании ответных документов или извещений об этом - в корреспонденции со счетом 99999;
бланков распространенных подотчетными лицами ценных бумаг — на основании представленных авансовых отчетов, в корреспонденции со счетом 99999.
Аналитический учет должен вестись на лицевых счетах, открываемых в разрезе сертификатов, бланков и ценных бумаг адресатам, которым они отправлены, и подотчетным лицам, которым они выданы.
Если облигация, реализованная по цене ниже номинальной стоимости, выпущена со сроком погашения свыше одного года, то обязательному аудиту подлежит правильность расчета части разницы между номинальной стоимостью обязательства и ценой реализации,отнесенной на счет 52502 «Предстоящие выплаты по процентам, купонам и дисконтам по выпущенным ценным бумагам», которая в последний рабочий день каждого года относится в сумме, относящейся к оконченному году на счет 70204 «Расходы по операциям с ценными бумагами».
Эта сумма определяется по формуле
,
где С - сумма предстоящих выплат, относящихся к отчетному году;
Р — сумма, отнесенная на счет 70204 «Расходы по операциям с ценными бумагами» как разница между номинальной стоимостью долгового обязательства и фактической ценой его реализации;
q— срок действия долгового обязательства в отчетном году, дни;
D — общий срок действия долгового обязательства, дни.
Начисленные проценты по облигациям (кредитной организации), а также суммы дисконта в пределах ставки рефинансирования Центробанка РФ плюс три пункта уменьшают налогооблагаемую базу банка.
Положительная разница, образующаяся при реализации кредитной организацией ценных бумаг по цене, превышающей цену их приобретения, включается в состав налогооблагаемых доходов, а отрицательная — в состав расходов, уменьшающая сумму этих доходов.
Налог на операции с ценными бумагами уплачивается за счет прибыли. Доходы, получаемые в форме дивидендов по акциям и процентам по долговым обязательствам, облагаются у источника этих доходов по ставке 15% у предприятий и 18% у кредитных организаций. Доходы юридических лиц в форме разницы между ценой покупки и ценой продажи (погашения) долговых обязательств подлежат налогообложению в общем порядке.
Доходы, получаемые физическими лицами в виде процентов и дивидендов по акциям и иным ценным бумагам (кроме сберегательных сертификатов), подлежат налогообложению (в размере подоходного налога) у источника выплаты таких доходов.
Аудит бухгалтерских операций по начислению и выплате процентов, причитающихся по сертификату,осуществляется на основании сверки распоряжения (внутреннего документа кредитной организации) соответствующего структурного подразделения кредитной организации (филиала) бухгалтерскому подразделению кредитной организации, подписанного должностным лицом
кредитной организации (филиала) и фактической операции. В распоряжении указываются серия и номер сертификата, содержание операций, а также суммы для отражения в бухгалтерском учете.
Проценты на сумму сертификата исчисляются со дня, следующего за датой поступления вклада (депозита) в кредитную организацию, по день, предшествующий дате востребования суммы вклада (депозита), указанной в сертификате при его выдаче, включительно. При этом за базу берется фактическое число календарных дней в году (365 или 366 дней соответственно) и величина процентной ставки (в процентах годовых), указанной на бланке сертификата. Если дни периода начисления процентов по сертификату приходятся на календарные годы с различным количеством дней (365 и 366 дней соответственно), то начисление процентов за дни, приходящиеся на календарный год с количеством дней 365, производится из расчета 365 календарных дней в году, а за дни, приходящиеся на календарный год с количеством дней 366, производится из расчета 366 календарных дней в году.
Расчет процентов может осуществляться как по формулам простых, так и сложных процентов. Если в условиях выпуска сертификатов не указывается способ начисления процентов, то расчет и проверка аудитором правильности их начисления осуществляется по формуле простых процентов, т.е.
,
где Р — номинальная стоимость сертификата;
I — процентная ставка по сертификату (% годовых);
t - количество дней начисления процентов по сертификату (срок сертификата);
К — количество дней в календарном году (365 или 366);
РКР — сумма процентов, причитающихся к выплате.
Формула для аудитора для расчета суммы процентов за текущий отчетный период (для формулы простых процентов) имеет вид
,
где т — количество дней начисления процентов по сертификату с даты внесения вклада (депозита) по день окончания текущего отчетного периода включительно;
— сумма процентов, начисленных за предыдущие отчетные периоды, отраженных по соответствующим лицевым балансовым счетам 52501 и 52502/70204;
РRР — сумма процентов за текущий отчетный период, подлежащая доначислению на соответствующих лицевых балансовых счетах 52501 и 52502/70204.
Формулу для аудитора расчета сложных процентов по депозитному (сберегательному) сертификату представим как
,
где d - базовый период (количество дней), за который производится начисление процентов по формуле сложных процентов;
РRS — сумма процентов, причитающихся к выплате.
Формула для аудитора расчета суммы процентов за текущий отчетный период (для формулы сложных процентов):
,
где - сумма процентов за текущий отчетный период, подлежащая доначислению на соответствующих лицевых балансовых счетах 52501 и 52502/70204.
Необходимо также проверить порядок хранения сертификатов.
Заполненные в установленном порядке корешки сертификатов кредитных организаций, помещаемые в отдельные папки, должны храниться в сейфах или металлических шкафах в уполномоченном подразделении кредитной организации с обязательным ведением описи по ним, с обеспечением сохранности до момента погашения.
При этом должно быть обеспечено ежедневное начисление процентов программным путем в разрезе каждого сертификата нарастающим итогом с даты последнего отражения начисленных процентов по лицевым счетам.
При предъявлении территориальным учреждением Банка России в качестве меры по усилению надзора за деятельностью кредитной организации требований о представлении в оперативном порядке бухгалтерских балансов с периодичностью, установленной территориальным учреждением Банка России, начисленные проценты подлежат отражению в бухгалтерском учете в соответствии с установленной периодичностью представления бухгалтерских балансов.
В случае заключения с владельцем сертификата и другой выпущенной кредитной организацией ценной бумаги договора на депозитарное обслуживание необходимо проверить, отражаются ли принятые по таким договорам выпущенные ценные бумаги кредитной организацией в установленном порядке на счетах главы «Д» «Счета депо». В иных случаях депозитарный учет операций с собственными депозитными и сберегательными сертификатами и другими выпущенными кредитной организацией ценными бумагами не осуществляется.
Дата: 2016-09-30, просмотров: 239.
