Материалы представленные на сайте исключительно с целью ознакомления пользователям Интернета и не преследуют коммерческих целей или нарушение авторских прав.
© 2018 - 2024
§ 1. Понятие реализации товара, работы, услуги
Для рыночной экономики характерно широкое понимание товара. В качестве товара могут рассматриваться большинство объектов гражданских прав, перечисленных в ст. 128 ГК РФ, в том числе вещи, иное имущество, выполнение работ, оказание услуг и другие объекты, которые имеют стоимость и могут включаться в имущественный оборот. Товарный характер рассматриваемых объектов вместе с тем не означает их тождества.
Дифференциация понятий товаров, работ и услуг необходима и в качестве объектов различных сделок и в целях налогообложения. Следует отметить, что в соответствии со ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского законодательства, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в гражданском законодательстве.
Так, объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога (п. 1 ст. 38 НК РФ).
Понятия товара, работы и услуги содержатся и в гражданском законодательстве, и в налоговом законодательстве. В ст. 128 ГК РФ в перечне объектов гражданских прав указаны вещи, а товар не упоминается. Определение товара в качестве объекта договора купли-продажи содержится в п. 1 ст. 455 ГК РФ, в соответствии с которой товаром могут быть любые вещи с соблюдением правил, предусмотренных ст. 129 ГК РФ (т.е. правил оборотоспособности).
С налогово-правовой точки зрения товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц (п. 4 ст. 38 НК РФ). Таким образом, в качестве объекта налогообложения НК РФ рассматривает овеществленный результат, полученный от деятельности и имеющий стоимостную оценку. С гражданско-правовой точки зрения в качестве объектов договоров подряда (глава 37 ГК РФ), договоров на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (глава 38 ГК РФ) выступают как работа (деятельность), так и материальный результат такой деятельности - строительная продукция (образец нового изделия, результат научного исследования, конструкторская документация, новая технология), получение которой является для заказчика целью заключенного договора.
Услуга определяется как деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ). Схожий подход к понятию услуги содержится в ГК РФ. По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность (ст. 779). Такой же смысл вкладывается законодателем и в определение отдельных (конкретных) видов услуг (например, перевозки - ст. 785, транспортной экспедиции - ст. 801).
Понятие реализация товаров, работ, услуг имеет правовое значение и применяется в целях налогообложения.
Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, - передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ). Содержание понятия "возмездная или безвозмездная основа" ни в первой части НК РФ, ни главой 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость" не установлено.
Как справедливо утверждается в литературе, определение имущества (работ, услуг), получаемого безвозмездно, приведенное в п. 2 ст. 248 НК РФ, применяется только для целей гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, а для целей НДС не используется <1>.
--------------------------------
<1> 101 термин налогового права: краткое законодательное и доктринальное толкование / Рук. авт. кол. Н.А. Соловьева. М.: Инфотропик Медиа, 2015.
В соответствии с п. 1 и п. 2 ст. 423 ГК РФ договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным. Безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.
В НК РФ перечислены случаи передачи имущества и других объектов, осуществление операций, которые не признаются реализацией:
- осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);
- передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;
- передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;
- передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества, паевые взносы в паевые фонды кооперативов и др. (п. 3 ст. 39 НК РФ)).
Следовательно, понятие реализации товаров НК РФ связывает с переходом права собственности на них. Общим правилом, определяющим момент перехода права собственности вещи по договору, является возникновение права собственности с момента передачи вещи по договору, если иное не предусмотрено законом или договором. В случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом (п. 2 ст. 223 ГК РФ).
По договору купли-продажи передача товара не всегда сопровождается передачей права собственности на него. Между тем у продавца имеются две обязанности - передать товар и передать право собственности на него (ст. 454 ГК РФ). Договором купли-продажи может быть предусмотрено, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплаты товара или наступления иных обстоятельств (ст. 491 ГК РФ). Следовательно, стороны по договору купли-продажи могут определять момент возникновения права собственности у покупателя на переданный ему товар. Данное обстоятельство не только имеет гражданско-правовое значение, но и влечет установленные налоговым законодательством последствия.
В отношении услуги, так как она не имеет вещественного результата, исследователи отмечают такое свойство, как синхронность оказания и получения услуги в соединении с ее несохраняемостью <1>.
--------------------------------
<1> См.: Степанов Д. Услуги как объект гражданских прав // Российская юстиция. 2000. N 2.
§ 2. Правовые формы реализации товаров, работ
Основным договором, заключаемым при реализации товаров, является договор поставки. Это сугубо предпринимательский договор, обслуживающий оптовый оборот товаров. Сторонами договора являются поставщик и покупатель. Поставщиком выступает как изготовитель товаров, так и субъект, осуществляющий оптовую торговлю. Покупателем может быть предприниматель, приобретающий товары для производительного использования, а также торговый предприниматель, приобретающий товары для перепродажи другим лицам (субъектам малого предпринимательства, гражданам-потребителям и др.). Договор поставки могут заключать и некоммерческие организации (поставщики), осуществляющие приносящую доход деятельность либо приобретающие товары в целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.
ГК РФ является в настоящее время основным нормативным актом, регулирующим отношения по поставке товаров. Однако многие из основных условий договора поставки (ассортимент, качество) специальными правилами § 3 главы 30 ГК РФ "Поставка товаров" не регулируются, к ним применяются соответствующие правила § 1 "Общие положения о купле-продаже", не учитывающие особенности отношений по поставке.
Договор поставки рассчитан на применение прежде всего в случаях, когда между сторонами существуют длительные отношения по передаче отдельных партий товара. Государство заинтересовано в налаживании предпринимателями долгосрочных договорных отношений, поэтому в ГК РФ включены правила об обязательном принятии мер по урегулированию разногласий, возникших при заключении договора. В противном случае на сторону, не принявшую мер по согласованию условий договора и не уведомившую другую сторону об отказе от заключения договора в установленный законом срок, возлагается обязанность по возмещению убытков, вызванных уклонением от согласования условий договора (ст. 507).
По договору поставки может осуществляться как разовая закупка партии товара в установленный срок, так и поставка товаров отдельными партиями в течение срока действия договора, в связи с чем срок или сроки поставки наряду с предметом договора (наименование и количество товара) являются существенными условиями данного договора, хотя Высший Арбитражный Суд РФ придерживался иного мнения.
В Постановлении Пленума ВА РФ от 22 октября 1997 г. N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений ГК РФ о договоре поставки" указывается, что, если в договоре поставки не указан срок поставки из договора не вытекает, что она должна осуществляться отдельными партиями, при разрешении споров необходимо исходить из того, что срок поставки определяется по правилам, установленным ст. 314 Кодекса, т.е. обязательство должно быть исполнено в разумный срок <1>.
--------------------------------
<1> Вестник ВАС РФ. 1998. N 3.
Однако понятие "разумный срок" не имеет четких критериев и не соответствует интересам предпринимателя-покупателя, который согласует сроки поставки необходимых материалов, сырья, комплектующих изделий со сроками производства товаров, уровнем товарных запасов, наличием свободных складских мощностей и др. Не случайно в п. 3 ст. 508 ГК РФ установлено, что досрочная поставка товаров может производиться с согласия покупателя. Поставка товаров отдельными партиями может по согласованию сторон производиться помесячно, поквартально и др. Если периоды поставки в договоре не оговорены, то товары в соответствии со ст. 508 ГК РФ должны поставляться равномерными партиями помесячно, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов, существа обязательства или обычаев делового оборота. Поставка таких товаров, как молочные, хлебобулочные и некоторые другие, в частности скоропортящиеся, осуществляется по согласованным в договоре наряду с периодами поставки графикам поставки, в которых устанавливаются более дробные сроки передачи товаров (суточный, часовой или иной).
Если по договору должны быть поставлены товары, предполагающие различия по видам, моделям, размерам, цветам или иным признакам (ассортимент) (например, одежда), поставщик обязан поставлять товар в ассортименте, согласованном сторонами (п. 1 ст. 467 ГК РФ).
Качество поставляемых товаров также регулируется общими правилами о качестве товара по договору купли-продажи (ст. 469 ГК РФ). Данная же статья допускает возможность отсутствия в договоре купли-продажи условий о качестве товара. В таком случае продавец обязан передать покупателю товар, пригодный для целей, для которых товар такого рода обычно используется. Между тем условия об ассортименте и качестве поставляемых товаров являются одними из важнейших условий договора поставки. Если законом или в установленном им порядке предусмотрены обязательные требования к качеству продаваемого товара, то продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязан передать покупателю товар, соответствующий этим обязательным требованиям (п. 4 ст. 469 ГК РФ). Закон о техническом регулировании кардинально изменил существовавшую систему предъявляемых государством обязательных требований к выпускаемым товарам и требований, выполняемых в добровольном порядке. Повышению качества производимых товаров должно способствовать принятие Закона стандартизации.
Учитывая, что последствия невыполнения договорных обязательств по договору поставки могут вызвать крупный ущербу пострадавшей стороны, законодатель предусмотрел упрощенный порядок исчисления убытков, возникших при расторжении договора вследствие нарушения обязательства одной из сторон (ст. 524 ГК РФ).
Правовыми формами осуществления строительных и проектно-изыскательских работ являются: договор строительного подряда (ст. 740 ГК); договор подряда на выполнение проектных и изыскательских работ (ст. 758 ГК).
Для правового регулирования строительной и проектно-изыскательской деятельности характерно сочетание публично-правовых и частноправовых норм. Так, ГрК РФ регулирует отношения по архитектурно-строительному проектированию, строительству объектов капитального строительства, их реконструкции; определяет основные понятия в данной области - объект капитального строительства, строительство, реконструкция, изыскательские работы и др.; устанавливает требования к производству проектных, изыскательских работ, строительной деятельности, а также ответственность за нарушение законодательства о градостроительной деятельности.
Ряд требований к участникам градостроительной деятельности предъявляет Федеральный закон от 17 ноября 1995 г. N 169-ФЗ "Об архитектурной деятельности в Российской Федерации" <1>. Закон о капитальных вложениях рассматривает выполнение строительных работ как один из этапов инвестиционной деятельности. Требования по безопасности производимых работ содержатся в Техническом регламенте о безопасности зданий и сооружений <2>. Приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 30 марта 2015 г. N 365 утвержден Перечень документов в области стандартизации, в результате применения которых на добровольной основе обеспечивается соблюдение требований указанного Технического регламента <3>.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 1995. N 47. Ст. 4473.
<2> Федеральный закон от 30 декабря 2009 г. N 384 "Технический регламент о безопасности зданий и сооружений" // СЗ РФ. 2010. N 1. Ст. 5.
<3> Приказ Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 30 марта 2015 г. N 365 "Об утверждении перечня документов в области стандартизации, в результате применения которых на добровольной основе обеспечивается соблюдение требований Федерального закона от 30 декабря 2009 г. N 384-ФЗ "Технический регламент о безопасности зданий и сооружений" // Вестник Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии. 2015. N 5.
ГК РФ регулирует договорные отношения участников проектно-изыскательских и строительных работ. При этом публично-правовые требования к осуществлению строительной деятельности содержатся в ГрК РФ, который во многом дополняет и развивает положения ГК РФ, связанные с необходимостью осуществления всестороннего контроля за безопасностью производства строительных работ и соответствия выполненных работ установленным законом требованиям.
В ГК РФ предусмотрено осуществление контроля и надзора заказчика за ходом и качеством работ, соблюдением сроков строительства, а также право заказчика привлечения на договорной основе специального лица (инженера или инженерной организации) для осуществления контрольных функций (ст. 748). ГрК РФ предусматривает также необходимость проведения строительного контроля лицом, осуществляющим строительство, т.е. подрядчиком, и возможность привлечения заказчиком проектанта для проверки соответствия выполненных работ проектной документации (ст. 53).
Усиление государственного контроля за строительной деятельностью, обусловленное необходимостью обеспечения публичных интересов, выражается и в требовании получения застройщиком разрешения на ввод объекта в эксплуатацию.
§ 3. Виды услуг, правовые формы реализации услуг.
Налоговый аспект оказания услуг
Как указывалось выше, НК РФ признает услугой деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (ст. 38 НК РФ). Из этого определения, вроде бы, следует, что предметом договора об оказании услуг не может быть результат работы, остающийся в распоряжении заказчика. Однако в ст. 148 НК РФ в числе инжиниринговых услуг наряду с инженерно-консультационными услугами указаны проектно-конструкторские разработки, т.е. подрядные работы, результаты которых остаются в распоряжении заказчика.
В этой же статье 148 НК РФ говорится об услугах, которые с точки зрения гражданского законодательства к услугам не относятся: о сдаче имущества в аренду, об услугах по передаче патентов, авторских прав или иных аналогичных прав. Договор аренды - самостоятельный договор, предметом которого являются индивидуально-определенные, не потребляемые вещи, передаваемые во временное пользование за плату (ст. ст. 606 - 607 ГК РФ).
Полагаем, что в ГК должны быть даны понятия услуг, работ, инжиниринговых услуг, а НК РФ эти понятия следует использовать в том смысле, которое придается им в ГК РФ.
Основной критерий разграничения работ и услуг следующий - создается ли в результате овеществленный результат. Если создается - мы имеем дело с договором о выполнении работ (подряда). Действия, не создающие овеществленного результата, относятся к услугам.
С учетом этого критерия можно дать понятие услуг. Услуги - полезные действия предпринимателя (услугодателя, исполнителя), удовлетворяющие потребности кредиторов (заказчиков, клиентов) как таковые, не создающие овеществленного результата, который оставался бы в распоряжении клиента и обладал бы качествами самостоятельного объекта гражданских прав (оборотоспособностью).
Услуги классифицируются по определенным критериям.
1. По наличию требования личного исполнения и личного восприятия. К услугам, требующим личного исполнения и личного их восприятия, относятся услуги, перечисленные в ст. 779 ГК РФ (медицинские, образовательные, аудиторские и др., перечень которых не является исчерпывающим). Эти услуги исполнитель обязан оказать лично. Возложение исполнения на третье лицо возможно по этим видам услуг лишь в случае, специально предусмотренном в договоре о возмездном оказании услуг (ст. 780 ГК РФ).
Напротив, по договору комиссии, агентскому договору комиссионер, агент вправе возложить исполнение на третье лицо, заключив договор субкомиссии, субагентский договор, оставаясь при этом ответственным перед клиентом (комитентом, принципалом) за действия субкомиссионера, субагента. Клиент, заинтересованный в личном исполнении обязательства комиссионером, агентом, должен позаботиться о том, чтобы в договоре содержался запрет возлагать исполнение на другое лицо.
Предусмотренные в ст. 779 ГК РФ услуги, требующие личного присутствия, восприятия их клиентом, осуществляются путем непосредственного воздействия на личность. При этом в силу особенностей личности некоторые из них могут не достигнуть желаемого клиентом результата. Например, одни и те же методы лечения эффективны для одних пациентов и не помогают другим. Это зависит от степени внушаемости личности, состояния здоровья конкретного человека.
Услуги иные, например по агентскому договору, поручения, комиссии, исполняются на основе поручения клиента без его участия (совершаются сделки, подписываются документы, осуществляется защита клиента в суде и пр.). По исполнении поручения клиенту-доверителю, комитенту, принципалу представляется отчет об исполнении обязательства, передается все полученное для клиента по сделке. Соответственно, либо отчет принимается клиентом без возражений, либо клиент в установленные сроки уведомляет исполнителя о наличии возражений по отчету (ст. ст. 999, 1008 ГК РФ).
2. По характеру совершаемых действий услуги могут быть фактическими и юридическими действиями. Например, по договорам поручения, комиссии, агентскому договору основным в содержании обязательства является наличие обязанности совершить сделки, т.е. юридические действия. В то же время комиссионер - консигнатор, например, хранит товар на своих или арендованных складах определенное время в ожидании благоприятной конъюнктуры на рынке (хранение - фактическое действие). А вот предметом договора подряда, хранения являются фактические действия.
3. По срокам оказания услуг различают услуги разовые и услуги, оказываемые на основе долгосрочного договора. Разовая услуга исполняется совершением однократного действия, (например, услуга международной телефонной связи). На основе долгосрочного договора, например агентского, услуги оказываются в течение срока действия договора. Встречаются и бессрочные договоры об оказании услуг. Например, тот же агентский договор, договор об оказании услуг телефонной связи, договор банковского счета могут быть заключены без указания срока их действия.
4. По предметно-отраслевому признаку (характеру деятельности услугодателя) различаются услуги связи, информационные, аудиторские, посреднические, услуги по перевозке грузов и пассажиров, транспортно-экспедиционные, банковские, рекламные и пр.
В свою очередь, услуги связи подразделяются на услуги почтовой связи и электросвязи, посреднические услуги - на услуги комиссионера, поверенного, агента. Транспортные услуги различаются по видам транспорта.
5. По тому значению, которое услуги имеют для обеспечения функционирования сферы материального производства как основы экономики. Выделим услуги, способствующие обеспечению производства материально-техническими ресурсами. Это прежде всего услуги посредников, приобретающих для клиента по его поручению и за его счет материалы, оборудование, услуги транспорта по доставке средств и предметов труда клиенту. Расходы на эти услуги увеличивают стоимость товара, товар по суммированной стоимости с учетом затрат на его доставку принимается к бухгалтерскому учету.
Услуги могут быть составной частью технологического процесса. Например, технологические перевозки внутри территории клиента, выполнение отдельных операций по очистке сырья, регулировке оборудования и пр. Затраты на эти услуги учитываются у клиента как производственные издержки, с точки зрения НК РФ они входят в группу расходов, связанных с производством и реализацией товаров (материальные расходы - ст. 254 НК РФ).
Услуги могут способствовать функционированию организации в целом. Сюда относятся услуги по управлению организацией, осуществляемые индивидуальным предпринимателем или коммерческой организацией. Затраты на указанные услуги, а также на аудиторские, услуги связи, юридические, информационные, консультационные относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией товаров (ст. 264 НК РФ). Наконец, услуги могут способствовать продвижению товара на рынке (рекламные), реализации товаров (услуги посредников), доставке товаров покупателям (услуги транспорта). Подобные услуги в бухгалтерском учете учитываются как коммерческие издержки, в налоговом учете - включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией товаров (прочие расходы - ст. 264 НК РФ), производимых клиентом.
6. По критерию обязательности заключения (обязательные услуги).
В силу ст. 426 ГК РФ предприниматели, оказывающие услуги на основе публичного договора, обязаны заключать такие договоры с любым потребителем и на одинаковых для всех условиях. При необоснованном отказе заключить договор возможен иск о понуждении заключить договор. За неисполнение обязанности заключить договор наступает ответственность в виде взыскания убытков (ст. 445 ГК РФ).
Гражданско-правовая обязанность заключить договор может сочетаться с возложением на услугодателя обязанности такие договоры заключать в публичных интересах. В ст. 426 ГК РФ, в частности, упоминаются услуги монополистов (услуги связи, транспорта общего пользования, в сфере энергоснабжения). В соответствии с п. 6 ч. 1 ст. 10 Закона о защите конкуренции необоснованный отказ хозяйствующих субъектов, занимающих доминирующее положение на рынках товаров и услуг, от заключения договоров с отдельными покупателями, заказчиками квалифицируется как злоупотребление доминирующим положением.
Законом может быть возложена обязанность получить услуги, пройти процедуру проверки документов, продукции, обратившись к услугодателю и заключив с ним соответствующий договор. Таковыми являются экспертные услуги. Особенность экспертных услуг заключается в том, что эксперт на основе изученных материалов представляет заключение о соответствии документов, товаров установленным требованиям.
Экспертиза проводится лицами, обладающими необходимой квалификацией. Компетентность организаций, которые проводят экспертизу, подтверждается лицензией, аккредитацией.
Своеобразной услугой такого типа являются аудиторские услуги. Аудитор по итогам проверки документации клиента делает вывод о достоверности бухгалтерской отчетности, о соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета требованиям законодательства РФ.
Из анализа Закона об аудите следует, что существуют два вида аудита: инициативный (добровольный) и обязательный. Инициативная аудиторская проверка проводится по решению хозяйствующего субъекта, а обязательная - в случаях, прямо предусмотренных ст. 5 указанного закона.
Обязанность хозяйствующего субъекта пройти процедуру аудиторской проверки является публично-правовой обязанностью. А это означает, что гражданско-правовой обязанности заключить договор не возникает. Соответственно, аудиторская организация, например фирма "Консультант", не имеет права требовать заключения договора об оказании аудиторских услуг от юридического лица, обязанного пройти процедуру аудита, именно с фирмой "Консультант".
У проверяемого сохраняется возможность выбрать аудитора и вступить с ним в переговоры об условиях проверки (сроках, вознаграждении).
В установленных случаях обязательны услуги по сертификации, которые можно отнести к экспертным услугам.
Сертификация - форма осуществляемого органом по сертификации подтверждения соответствия объектов требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров (ст. 2 Закона о техническом регулировании). Обязательное подтверждение соответствия проводится только в случаях, установленных соответствующим техническим регламентом, и исключительно на предмет соответствия требованиям технических регламентов. В силу Закона о техническом регулировании обязательная сертификация осуществляется органом по сертификации, аккредитованным в соответствии с законодательством РФ об аккредитации в национальной системе аккредитации (ст. 26 указанного Закона).
Оказание услуг по обязательной сертификации производится органом по сертификации на основе договора с заявителем на возмездной основе.
Методика определения стоимости работ по обязательному подтверждению соответствия устанавливается Правительством РФ (п. 4 ст. 23 Закона о техническом регулировании).
Правовой формой реализации услуг являются договоры, предусмотренные соответствующими главами ГК РФ. Например, договорам перевозки пассажиров и грузов посвящена глава 40 ГК РФ "Перевозки", договорам поручения - глава 49 ГК РФ "Поручение", комиссии - глава 51 ГК РФ "Комиссия".
Услуги, не охваченные отдельными главами, им посвященными, подпадают под действие норм главы 39 ГК РФ "Возмездное оказание услуг". Статья 779 ГК РФ содержит примерный перечень таких услуг (услуги связи, медицинские, ветеринарные, информационные, услуги по обучению, туристические). Помимо норм главы 39 ГК РФ, они регулируются специальным законодательством. Например, отношения по оказанию услуг в сфере связи регулируются Федеральным законом от 7 июля 2003 г. N 126-ФЗ "О связи" <1> и Федеральным законом от 17 июля 1999 г. N 176-ФЗ "О почтовой связи" <2>.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2003. N 28. Ст. 2895.
<2> СЗ РФ. 1999. N 29. Ст. 3697.
Как указывалось, под реализацией услуг понимается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, - на безвозмездной основе (ст. 39 НК РФ).
Реализация услуг на территории РФ признана НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость (НДС).
Момент, с которого услуга считается реализованной и возникает обязанность платить НДС за соответствующий налоговый период, может не совпасть с датой исполнения денежного обязательства по договору.
Моментом определения налоговой базы, как это следует из ст. 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат:
- день оказания услуг;
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг поставок.
В первом случае возникает обязанность платить НДС, хотя фактически деньги за оказанные услуги могут быть еще не получены. Например, услуга оказана одной коммерческой организацией другой в январе 2015 г., а деньги в оплату услуг поступили в марте. НДС необходимо заплатить по итогам хозяйственных операций за январь 2015 г. Стоимость услуг составляет налогооблагаемую базу по НДС (ст. 154 НК РФ). Соответственно, в бухгалтерском учете услугодателя отражается выручка от реализации услуг (хотя реально она еще не получена).
День исполнения обязательства по договору фиксируется с помощью различных документов - актов, накладных, квитанций, счетов-фактур. Стороны сверяют по этим документам фактическое исполнение своих обязательств.
С точки зрения бухгалтерского учета оказание услуги - это хозяйственная операция, а все хозяйственные операции должны подтверждаться оправдательными документами. Эти документы являются первичными учетными документами, на которых базируется бухгалтерский и налоговый учет.
Место исполнения обязательства - необходимый компонент надлежащего исполнения обязательств. Исполнение обязательства в надлежащем месте определяет и момент исполнения обязательства. Если, например, предмет обязательства в день исполнения, предусмотренный в договоре, доставляется кредитору, но не в обусловленное место, а, например, на склад за городом, исполнение будет ненадлежащим.
С точки зрения налогового законодательства место реализации услуг в пределах территории РФ в отношениях между российскими предпринимателями принципиального значения не имеет: налог платят не по месту совершения сделок, а по месту регистрации, постановки налогоплательщика на налоговый учет.
Иное дело, когда партнерами российских предпринимателей - граждан и юридических лиц являются иностранные услугодатели или получатели услуг. Статья 148 НК РФ предусматривает несколько способов определения места оказания услуг:
1) по месту нахождения имущества, если услуги производятся в отношении этого имущества (например, работы, услуги сборке, монтажу оборудования, реставрационные, ремонтные);
2) по месту фактического оказания услуг на территории РФ в сфере культуры, искусства, образования, туризма, спорта;
3) по месту осуществления деятельности покупателя услуг на территории РФ. Местом осуществления деятельности считается территория РФ, если покупатель фактически находится на территории РФ на основе регистрации либо при отсутствии таковой имеет, например, постоянное представительство в РФ и услуга оказана через это постоянное представительство. Статья 148 НК РФ перечисляет виды услуг, место реализации которых определяется по месту осуществления деятельности покупателя на территории РФ. Это, например, консультационные услуги, услуги по обработке информации другие, перечисленные в п. 4 ч. 1 ст. 148 НК РФ;
4) местом реализации иных услуг, кроме перечисленных выше, признается территория РФ, если услугодатель осуществляет деятельность на территории РФ на основе государственной регистрации. При отсутствии регистрации - если фактически услугодатель присутствует на территории РФ, например, в РФ находится постоянно действующий исполнительный орган организации, постоянное представительство (и услуги оказаны через это представительство).
Для налога на прибыль характерен такой метод налогового учета, как метод начислений. Датой получения дохода признается дата реализации услуг независимо от фактического поступления оплаты за них. Это означает, что в бухгалтерском и налоговом учете отражается доход от реализации услуг, хотя фактически оплата и не производилась. В том налоговом (отчетном) периоде, когда состоялось оказание услуг (реализация услуг), и возникает обязанность платить налог на прибыль.
Однако из этого общего правила есть исключение. Если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации услуг не превысила 1 млн руб. за каждый квартал, организации (кроме банков) имеют право применять кассовый метод определения доходов.
При кассовом методе датой получения дохода, соответственно, моментом возникновения обязанности платить налог на прибыль признается день получения средств на счета налогоплательщика в банке или в кассу или погашения задолженности перед налогоплательщиком иным образом (ст. 273 НК РФ).
Таким образом, при кассовом методе, хотя реализация услуги состоялась, налоговая обязанность по налогу на прибыль возникает в том налоговом периоде, когда поступила оплата. Соответственно, моменты исполнения договорного обязательства и возникновения налоговой обязанности, если оплата поступила в другом налоговом (отчетном) периоде, не совпадают.
Применение кассового метода - право, а не обязанность налогоплательщика. При небольших, указанных в ст. 273 НК РФ объемах выручки налогоплательщик в своей учетной политике утверждает кассовый метод или метод начисления.
Контрольные вопросы
1. Как определяется понятие товара, работы, услуги в НК РФ и ГК РФ?
2. Какое правовое значение имеет понятие "реализация товаров, работ, услуг"?
3. Каковы договорные формы реализации товаров, работ, услуг?
Литература
1. Богданова Е.Е., Василевская Л.Ю., Гринь Е.С. Договорное право России: реформирование, проблемы и тенденции развития / Под общ. ред. Л.Ю. Василевской. М.: Норма, 2016.
2. Оглоблина О.М., Тихомиров М.Ю. Договоры в коммерческой деятельности: Практическое пособие / Под ред. М.Ю. Тихомирова. 3-е изд., доп. и перераб. М., 2016.
3. Санникова Л.В. Обязательства об оказании услуг в российском гражданском праве. М., 2007.
Глава 31. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ЗАКУПОК ТОВАРОВ, РАБОТ,
УСЛУГ ДЛЯ ОБЕСПЕЧЕНИЯ ГОСУДАРСТВЕННЫХ И МУНИЦИПАЛЬНЫХ НУЖД
Знать: понятие контрактной системы, ее состав и принципы построения; способы определения поставщиков (подрядчиков, исполнителей); правила исполнения, изменения и расторжения контрактов.
Дата: 2019-11-01, просмотров: 174.