Поможем в ✍️ написании учебной работы

Имя

Поможем с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой

Выберите тип работыЧасть дипломаДипломная работаКурсовая работаКонтрольная работаРешение задачРефератНаучно - исследовательская работаОтчет по практикеОтветы на билетыТест/экзамен onlineМонографияЭссеДокладКомпьютерный набор текстаКомпьютерный чертежРецензияПереводРепетиторБизнес-планКонспектыПроверка качестваЭкзамен на сайтеАспирантский рефератМагистерская работаНаучная статьяНаучный трудТехническая редакция текстаЧертеж от рукиДиаграммы, таблицыПрезентация к защитеТезисный планРечь к дипломуДоработка заказа клиентаОтзыв на дипломПубликация статьи в ВАКПубликация статьи в ScopusДипломная работа MBAПовышение оригинальностиКопирайтингДругое

Нажимая кнопку "Продолжить", я принимаю политику конфиденциальности

Владеть: навыками исчисления сроков безналичных расчетов; определения очередности списания денежных средств с банковского счета при их недостаточности.

 

§ 1. Понятие и способы расчетов

 

В современном хозяйственном обороте абсолютное большинство договоров, заключаемых субъектами предпринимательской деятельности, является возмездными. Кроме того, обязанность произвести платеж может вытекать из закона, например обязанность платить налоги, другие обязательные платежи, обязанность возместить причиненный вред, убытки и т.п.

Указанные обязанности могут быть исполнены в установленном законодательством порядке. Процесс погашения обязательств денежного характера называется расчетами.

Выделяют три способа расчетов: 1) расчеты наличными деньгами; 2) расчеты путем зачета взаимных требований; 3) безналичные расчеты <1>. Указанные способы отличаются порядком передачи денежной суммы в распоряжение контрагента.

--------------------------------

 

КонсультантПлюс: примечание. Учебник "Российское предпринимательское право" (отв. ред. И.В. Ершова, Г.Д. Отнюкова) включен в информационный банк согласно публикации - Проспект, 2011.

<1> Российское предпринимательское право: Учебник / Отв. ред. И.В. Ершова, Г.Д. Отнюкова. 4-е изд. М.: Проспект, 2012 (автор главы - Л.Г. Ефимова). С. 664.

 

Наличные денежные расчеты - производятся путем передачи кредитору средств наличного платежа за переданные товары, выполненные работы, оказанные услуги. При этом единственным законным средством платежа согласно законодательству являются банкноты и монета Банка России.

Каких-либо ограничений на расчеты с участием физических лиц не предусмотрено. Расчеты наличными деньгами между юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями на сумму свыше 100 тыс. руб. в рамках одного договора либо сумму в иностранной валюте, эквивалентную 100 тыс. руб. по официальному курсу Банка России на дату проведения наличных расчетов, должны осуществляться только в безналичном порядке <1>.

--------------------------------

<1> Вестник Банка России. 2014. N 45.

 

Наличные расчеты юридических лиц и индивидуальных предпринимателей с физическими лицами не ограничиваются по сумме, но подчиняются специальным правилам. В соответствии со ст. 2 Закона о контрольно-кассовой технике на территории РФ обязательно применение контрольно-кассовой техники (ККТ) для всех организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих расчеты наличными денежными средствами и расчеты с использованием платежных карт.

В том случае, если по своим характеристикам организация или предприниматель обязаны применять ККТ, следует учитывать, что они должны применять не любую ККТ, а только ККТ, включенную в Государственный реестр.

Названный Закон предусматривает несколько исключений из общего правила об обязательном использовании ККТ в наличных расчетах. Так, ряд организаций и индивидуальных предпринимателей при оказании услуг населению могут осуществлять расчеты без применения ККТ в соответствии с порядком, определенным Постановлением Правительства РФ от 6 мая 2008 г. N 359 "О порядке осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники" <1>. При этом в случае расчетов без применения ККТ в обязательном порядке должны использоваться бланки строгой отчетности, приравненные к кассовым чекам. Кроме того, некоторые организации имеют возможность не применять ККТ, а также не оформлять бланки строгой отчетности в силу специфики своей деятельности или особенностей местонахождения. К примеру, к таким видам деятельности отнесены продажа газет и журналов, продажа ценных бумаг, продажа лотерейных билетов.

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 2008. N 19. Ст. 2191.

 

Зачет встречных требований является оперативным способом расчетов и представляет собой прекращение встречных требований участников расчетов без передачи денег. Посредством зачета встречные однородные требования сторон, если они равны по объему, полностью погашаются. В случае если данные требования не соотносятся по объему, одно из них прекращается, а другое в незачтенной части сохраняется в силе. В предпринимательской практике зачет взаимных требований реализуется как с использованием конструкции ст. 410 ГК РФ (зачет взаимных требований), так и путем клиринга.

На основе положений ст. 410 ГК РФ можно выделить следующие обязательные условия проведения зачета:

- встречность требований (т.е. кредитор в одном из обязательств, подлежащих зачету, выступает должником в другом обязательстве);

- однородность требований (каждое обязательство должно иметь предметом имущество, определяемое родовыми признаками, в том числе деньги);

- наступление срока исполнения обоих обязательств (срок может быть не указан либо определен моментом востребования).

Для последнего условия существует исключение: в случаях, предусмотренных законом, допускается зачет встречного однородного требования, срок которого не наступил.

В отличие от обычного зачета взаимных требований клиринг осуществляется при участии организации, которая осуществляет клиринг, но требования которой в клиринге не участвуют (клиринговая организация). При клиринге проведение платежей между участниками расчетов осуществляется путем взаимного зачета платежей и межбанковского перевода конечного расчетного сальдо. Суть клиринга заключается в том, что денежные претензии участников погашаются их же денежными обязательствами посредством взаимного зачета. Расчеты между участниками клиринга осуществляются одним платежом обычно один раз в день в виде сальдо входящих или исходящих платежей.

 Под безналичными расчетами обычно понимают процедуру исполнения денежных обязательств, при которой в качестве средства платежа используются денежные средства на банковских счетах, перечисляемые с одного счета на другой в кредитных организациях. Однако, по справедливому замечанию Л.Г. Ефимовой, такое определение является узким. Во-первых, некоторые операции не приводят к прекращению денежных обязательств. Например, указанная ситуация складывается в случае, когда переводятся денежные средства с одного на другой счет, принадлежащие одному и тому же лицу. Во-вторых, нельзя также сказать, что безналичные расчеты осуществляются при полном отсутствии наличных денег, последние могут присутствовать как на начальном, так и на конечном этапе безналичных расчетов. В-третьих, предметом безналичных расчетов могут быть не только безналичные деньги, но и иные безналичные активы, например бездокументарные ценные бумаги <1>. Мы полагаем также, что самостоятельным предметом безналичных расчетов являются электронные деньги, применение которых до недавнего времени не попадало в сферу государственного регулирования. Впервые понятие электронных денежных средств и порядок их использования были определены Законом об НПС. Суть электронных денег сводится к тому, что это денежные средства, предварительно предоставленные лицу, их учитывающему (оператору электронных денежных средств), для исполнения обязательств передающего перед третьими лицами. Электронные деньги представляют собой некое воплощение денежных средств, особенности которых заключаются в порядке их использования в безналичных расчетах, а также в учете и сфере применения.

--------------------------------

 

КонсультантПлюс: примечание. Учебник "Российское предпринимательское право" (отв. ред. И.В. Ершова, Г.Д. Отнюкова) включен в информационный банк согласно публикации - Проспект, 2011.

<1> Российское предпринимательское право: Учебник / Отв. ред. И.В. Ершова, Г.Д. Отнюкова. 4-е изд. М.: Проспект, 2012. С. 666.

 

Электронные денежные средства должны быть предварительно предоставлены клиентом оператору электронных денежных средств, в качестве которого может выступать кредитная организация. Клиентами могут выступать как физические лица, так и юридические лица и индивидуальные предприниматели. Различия в субъекте предопределяют способ предоставления денежных средств оператору. Физические лица, например, могут предоставлять электронные денежные средства как с использованием, так и без использования своего банковского счета. В свою очередь, юридические лица и индивидуальные предприниматели предоставляют денежные средства только с использованием своего банковского счета. При переводе электронных денежных средств юридические лица и индивидуальные предприниматели могут являться только получателями, плательщиками они могут выступать только по отношению к физическим лицам, использующим персонифицированное средство платежа. Физические лица могут быть как плательщиками, так и получателями электронных денежных средств. Таким образом, Закон об НПС исключает расчеты электронными денежными средствами между юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями.

Оператор электронных денежных средств не вправе предоставлять клиенту денежные средства для увеличения остатка электронных денежных средств, начислять проценты на их остаток и выплачивать клиенту какое-либо вознаграждение. Электронные денежные средства не учитываются на банковских счетах. Денежные средства, предоставленные клиентом и подлежащие конвертации в электронные деньги, учитываются оператором электронных денежных средств путем формирования записей, отражающих размер обязательств оператора электронных денежных средств перед клиентом в сумме предоставленных им денежных средств. Каждая такая запись представляет собой остаток электронных денежных средств клиента <1>. Таким образом, наделение электронных денег способностью погашать денежные обязательства закрепило за ними статус законного средства безналичных расчетов.

--------------------------------

<1> Шевчук М.В. Законодательные грани электронных денег // Налоги. 2012. N 14. С. 21 - 24.

 

На основании изложенного под безналичными расчетами необходимо понимать действия оператора по переводу денежных средств по предоставлению получателю безналичных имущественных активов плательщика. Безналичные расчеты осуществляются по банковским счетам, а также без открытия банковских счетов, в том числе с использованием электронных средств платежа.

 

§ 2. Принципы осуществления безналичных расчетов

 

Государственное регулирование безналичных расчетов осуществляется в целях удовлетворения текущих и перспективных потребностей субъектов предпринимательской деятельности в платежных услугах, обеспечения финансовой стабильности государства, повышения качества, доступности и безопасности платежной системы. Прежде всего оно осуществляется путем принятия нормативных правовых актов, организации контроля за соблюдением законодательства предпринимателями и применения мер ответственности к нарушителям этих требований.

Основой государственного регулирования безналичных расчетов выступает глава 46 ГК "Расчеты". Реализуя задачу построения национальной банковской системы, Россия в соответствии с Протоколом от 16 декабря 2011 г. "О присоединении Российской Федерации к Марракешскому соглашению об учреждении Всемирной торговой организации от 15 апреля 1994 г." <1> не приняла на себя никаких обязательств в отношении услуг по платежам и денежным переводам. Вместе с тем законодатель видит необходимым гармонизировать законодательство о расчетах в связи с усилением интегрированности национальной экономики в мировую экономическую систему. На пути к этому уже сделаны значительные шаги посредством принятия летом 2011 г. Закона об НПС. Данный Закон изменил архитектуру платежной системы, ввел новые формы безналичных расчетов, регламентировал ответственность банков и клиентов. Тем самым система безналичных расчетов России была гармонизирована со странами ЕС.

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 2012. N 37. Ст. 4986.

 

Финансовые санкции, введенные в отношении банковского сектора России в 2014 г. странами ЕС, США и некоторыми присоединившимися к ним позднее странами, определенным образом сместили вектор интеграционных процессов. Актуальной стала идея создания многосторонней платежной системы, аналогичной SWIFT в рамках объединения БРИКС (Бразилия, Россия, Индия, Китай и ЮАР). В июле 2015 г. на саммите стран БРИКС в Уфе обсуждался комплекс вопросов по организации многосторонней платежной системы, а также перспективы перехода в возрастающей степени на расчеты в национальных валютах. Цель создания такой системы - большая независимость объединения БРИКС путем снижения уровня рисков, связанных с произвольными решениями в этой сфере, которые могут приниматься странами, в юрисдикции которых находятся действующие платежные системы <1>.

--------------------------------

<1> Страны БРИКС решили создать альтернативную банковскую систему // http://svpressa.ru/economy/article/125277/?rpop=1 (дата обращения: 18 июля 2015 г.).

 

Вместе с тем ввиду разобщенности платежного национального законодательства стран БРИКС, разного уровня их технической оснащенности правовая оболочка предполагаемой многосторонней платежной платформы потребует серьезной и длительной разработки.

Итак, в настоящий момент государственное регулирование безналичных расчетов базируется на национальном законодательстве, и важнейшими принципами правового осуществления безналичных расчетов являются следующие:

1) осуществление безналичных расчетов субъектами предпринимательской деятельности через банки с открытых ими расчетных и иных счетов, условия которых позволяют производить платежи по распоряжению клиента;

2) свободный выбор формы расчетов, предусмотренной законом, установленной в соответствии с банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота;

3) списание денежных средств со счета по распоряжению владельца счета, за исключением случаев, предусмотренных действующим законодательством либо договором между банком и клиентом;

4) недопущение ограничений прав клиента на распоряжение денежными средствами, находящимися на счете, за исключением наложения ареста на денежные средства на счете или приостановления операций по счету в случаях, предусмотренных законом;

5) осуществление безналичных расчетов на основании документов установленной формы <1>.

--------------------------------

<1> Новоселова Л.А. Денежные расчеты в предпринимательской деятельности. М., 1996. С. 47 - 49; Банковское право: Учебник для магистров / Под ред. Д.Г. Алексеевой, С.В. Пыхтина. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Юрайт, 2012. С. 628 - 629.

 

Помимо этого, Законом об НПС были закреплены новые принципы осуществления перевода денежных средств - безотзывность, безусловность и окончательность (которые ранее косвенно могли быть выведены из материалов судебной практики).

Моменты наступления безотзывности, безусловности и окончательности перевода денежных средств устанавливаются ст. 5 Закона об НПС, регулирующей порядок осуществления перевода денежных средств. При этом характеристики безотзывности и окончательности различаются для обычного перевода денежных средств и перевода электронных денежных средств.

Так, безотзывность перевода денежных средств наступает с момента списания денежных средств с банковского счета плательщика, если иное не обусловлено применяемой формой безналичных расчетов или федеральным законом.

Безусловность перевода денежных средств наступает в момент выполнения определенных плательщиком и (или) получателем средств либо иными лицами условий осуществления перевода денежных средств, в том числе осуществления встречного перевода денежных средств в иной валюте, встречной передачи ценных бумаг, представления документов, либо при отсутствии указанных условий.

Момент окончательности перевода денежных средств зависит от того обстоятельства, обслуживают плательщика и получателя денежных средств один оператор по переводу денежных средств или разные.

В случае если плательщика средств и получателя средств обслуживает один оператор по переводу денежных средств, окончательность перевода денежных средств, за исключением перевода электронных денежных средств, наступает в момент зачисления денежных средств на банковский счет получателя средств.

В случае если плательщика средств и получателя средств обслуживают разные операторы по переводу денежных средств, окончательность перевода денежных средств наступает в момент зачисления денежных средств на банковский счет оператора по переводу денежных средств, обслуживающего получателя средств.

Перевод электронных денежных средств осуществляется путем одновременного принятия оператором электронных денежных средств распоряжения клиента, уменьшения им остатка электронных денег плательщика и увеличения им остатка электронных денег получателя средств на сумму перевода электронных денежных средств. После осуществления оператором электронных денежных средств указанных действий перевод становится безотзывным и окончательным.

 

§ 3. Сроки безналичных расчетов

 

Сроки безналичных расчетов регламентируются различными нормами права. Прежде всего одной из новелл Закона об НПС стало установление в ч. 5 ст. 5 срока перевода денежных средств. В то же время ст. 849 ГК РФ регламентирует сроки операций по счету, а ч. 2 ст. 31 Закона о банках закрепляет сроки перечисления и зачисления средств клиента. Итак, что же представляют собой нормы о сроках осуществления безналичных расчетов, закрепленные действующим законодательством, и каково их соотношение?

В соответствии со ст. 849 ГК РФ банк обязан зачислять поступившие на счет клиента денежные средства не позже дня, следующего за днем поступления в банк соответствующего платежного документа, если более короткий срок не предусмотрен договором банковского счета.

Банк обязан по распоряжению клиента выдавать или перечислять со счета денежные средства клиента не позже дня, следующего за днем поступления в банк соответствующего платежного документа, если иные сроки не предусмотрены законом, изданными в соответствии с ним банковскими правилами или договором банковского счета.

Началом исчисления срока для совершения операций по банковскому счету является момент поступления в банк распоряжения клиента или платежного документа его контрагента.

 Принято считать, что под термином "день", использованным в данной статье, следует понимать операционный день, который включает в себя операционное время, в течение которого совершаются банковские операции и другие сделки, а также период документооборота, обеспечивающий отражение в бухгалтерском учете операций, совершенных в течение операционного времени, календарной датой соответствующего операционного дня <1>. Операционное время определяется кредитной организацией самостоятельно.

--------------------------------

<1> См.: п. 1.3 Положения Банка России от 16.07.2012 N 385-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" // Вестник Банка России. 2012. N 56 - 57.

 

Как полагают некоторые цивилисты, ст. 849 ГК РФ устанавливает "общее правило о сроке зачисления (списания, перечисления) средств на счет (со счета) - этот срок составляет два операционных дня, включая день поступления соответствующего расчетного документа, при условии что он поступил в банк в операционное время. Если расчетный документ поступил после истечения операционного времени, но в пределах рабочего дня банка, то он приходуется по учету следующим днем. В этом случае двухдневный срок для совершения соответствующей операции начинается со следующего операционного дня" <1>. На наш взгляд, сформулированное правило нуждается в корректировке.

--------------------------------

<1> Постатейный комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации, части второй: В 3 т. / Под ред. П.В. Крашенинникова. М.: Статут, 2011. Т. 2.

 

Дело в том, что правило об операционном дне банки применяют, как правило, при перечислении или выдаче денежных средств со счета клиента. Это объясняется тем, что в названных случаях банк ориентируется в том числе на остаток денежных средств в кассе, на возможность осуществления межбанковских расчетов, что не играет такой роли при зачислении денежных средств, особенно при наличии в кредитной организации необходимого технического оснащения. Например, в договорах на обслуживание по системе "Клиент - банк" кредитные организации прямо предусматривают распространение положений об операционном времени лишь на операции по перечислению денежных средств. Более того, банки могут исполнять распоряжения клиентов, поступившие после операционного времени, календарной датой текущего дня. Так, в банковской практике встречаются договоры со следующими обязанностями банка: "...поручение, поступившее от Клиента после операционного времени, Банк может исполнить в календарный день поступления поручения" <1>.

--------------------------------

<1> Договор банковского счета в рублях с нерезидентом // Коммерческий банк "Максима". Документы. URL: http://www.bankmaxima.ru/docs/nerezru.doc (дата обращения: 20 марта 2013 г.).

 

Таким образом, вопросы установления продолжительности операционного дня относятся к исключительной компетенции кредитной организации. При этом должно быть обеспечено безусловное выполнение главного требования при ведении бухгалтерского учета - составление ежедневного баланса не позже установленного срока <1>.

--------------------------------

<1> Письмо Банка России от 28.05.2010 N 18-1-2-5/839 "О продолжительности "операционного дня" и "операционного времени" // Вестник Ассоциации российских банков. 2010. N 2.

 

 Анализируемые положения об операционном дне вызывают сложности правоприменения, особенно у клиентов кредитной организации. Так, по одному из дел истец обратился в суд с требованием признать ошибочным отражение фактов его хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете ответчика - банка и об обязании ответчика внести изменения в отчетность о поступлении денежных средств. Истец указал, что между ним и банком заключен договор о предоставлении услуг с использованием системы "Клиент - банк", согласно которому операционное время для электронных расчетных документов в предпраздничные дни установлено с 08:30 до 14:00. Поскольку, по мнению истца, денежные средства в размере свыше 20 млн руб. поступали на его счет 31 декабря с 16 ч 23 мин. до 17 ч 45 мин., т.е. после окончания операционного времени, то они подлежат учету на следующий рабочий банковский день, в данном случае - 3 января. Суд в удовлетворении требования отказал, поскольку действующее законодательство предусматривает отражение операций по бухгалтерскому учету в электронном виде в режиме реального времени <1>. Таким образом, незнание тонкостей банковского законодательства и невнимательное прочтение договора лишили клиента права на упрощенную систему налогообложения.

--------------------------------

<1> Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.04.2012 по делу N А43-9998/2011. Документ опубликован не был // СПС "КонсультантПлюс".

 

 Важно также принимать во внимание выработанный судебной практикой подход, что под перечислением в смысле ст. 849 ГК РФ следует понимать при внутрибанковских расчетах зачисление средств на расчетный счет получателя в том же банке, а при межбанковских - передачу поручения в банк-посредник <1>.

--------------------------------

<1> Постановление Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 8 октября 1998 г. N 13/14 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами" // СПС "КонсультантПлюс".

 

Итак, с учетом уточнений можно заключить, что ст. 849 ГК РФ устанавливает срок зачисления средств на счет клиента (который составляет два дня и может быть сокращен в договоре банковского счета) и срок выдачи и перечисления денежных средств клиента (который составляет также два дня, но может быть изменен законом, банковскими правилами и договором банковского счета). Из этого следует, что ст. 849 ГК РФ не регламентирует срок межбанковских расчетов.

В ч. 2 ст. 31 Закона о банках содержится норма, закрепляющая, что кредитная организация, Банк России обязаны осуществить перечисление средств клиента и зачисление средств на его счет не позже следующего операционного дня после получения соответствующего платежного документа, если иное не установлено федеральным законом, договором или платежным документом. Полагаем, что эта норма представляет собой не слишком удачное соединение ст. 849 ГК РФ и положений Банка России об операционном дне, поскольку:

- позволяет изменять (как в сторону сокращения, так и в сторону увеличения) срок зачисления денежных средств клиента, в то время как ст. 849 ГК говорит лишь о возможности сокращения данного срока;

- в ней используется термин "операционный день", не в обязательном порядке применяемый кредитными организациями.

В качестве примера установления законом иных сроков исполнения платежного документа укажем положение п. 6 ст. 46 части первой НК РФ, которым предусмотрено, что поручение налогового органа на перечисление налога исполняется банком не позднее одного операционного дня, следующего за днем получения им указанного поручения, если взыскание налога производится с рублевых счетов, и не позднее двух операционных дней, если взыскание производится с валютных счетов.

Перейдем к анализу ч. 5 ст. 5 Закона о НПС, закрепившей сроки перевода денежных средств, под которым понимаются действия оператора по переводу денежных средств в рамках применяемых форм безналичных расчетов по предоставлению получателю средств денежных средств плательщика. Согласно данной статье перевод денежных средств (за исключением перевода электронных денежных средств) осуществляется в срок не более трех рабочих дней начиная со дня списания денежных средств с банковского счета плательщика или со дня предоставления плательщиком наличных денежных средств в целях перевода денежных средств без открытия банковского счета. Из данной нормы следует, что она применяется к безналичным расчетам, осуществляемым как посредством банковского счета, так и без него. Возникает закономерный вопрос: каким образом данная статья соотносится со ст. 849 ГК РФ (и, соответственно, с ч. 2 ст. 31 Закона о банках)? Полагаем, что анализируемые статьи не пересекаются, ибо устанавливают разные сроки, так как понятием перевода денежных средств не охватываются зачисление или выдача денежных средств на счет (или со счета) клиента. Кроме того, ч. 5 ст. 5 Закона о НПС и ст. 849 ГК (ч. 2 ст. 31 Закона о банках) имеют разные моменты начала исчисления сроков. Началом исчисления срока, установленного ч. 5 ст. 5 ФЗ Закона о НПС, является день, когда денежные средства списываются с банковского счета клиента. При этом под списанием логично понимать именно совершение банком расходной операции по счету, а не представление клиентом соответствующего распоряжения в банк. Таким образом, установленный ч. 5 ст. 5 Закона об НПС трехдневный срок перевода денежных средств определяет продолжительность межбанковских расчетов. Причем необходимо учитывать, что при перечислении средств в безналичном порядке через другую кредитную организацию (через Банк России) в этот срок должна быть осуществлена передача в банк-корреспондент документов, которые служат основанием для зачисления средств на счет получателя.

Представляется важным добавить, что все три комментируемые статьи не учитывают особенностей различных форм безналичных расчетов. Так, расчеты в форме прямого дебетования и аккредитива предусматривают целый ряд различных действий банков, которые непосредственно не связаны с перечислением средств. Например, при расчетах в форме прямого дебетования возможно представление документов для акцепта и только затем перечисление денежных средств получателю. При этом акцепт плательщика должен быть дан в течение пяти рабочих дней, если более короткий срок не предусмотрен договором между оператором по переводу денежных средств и плательщиком.

Таким образом, общий срок прохождения денежных средств от плательщика к получателю зависит в том числе и от выбранной ими формы расчетов. В конкретных случаях после передачи поручения банку может пройти 15 дней до зачисления денежных средств на счет получателя.

 Данный вывод подтверждается и материалами судебной практики. В частности, в информационном письме Президиума ВАС РФ от 15 января 1999 г. N 39 указывается, что при определении срока, в пределах которого банк получателя обязан обеспечить зачисление средств, следует принимать во внимание не только общие сроки безналичных расчетов, но и сроки совершения операций по счетам, сроки для акцепта документов и др. <1>.

--------------------------------

<1> Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 15 января 1999 г. N 39 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с использованием аккредитивной и инкассовой форм расчетов" // Экономика и жизнь. 1999. N 13.

 

Резюмируем: представление клиентом распоряжения в банк "запускает" установленные ст. 849 ГК (и ч. 2 ст. 31 Закона о банках) сроки для зачисления и перечисления денежных средств; впоследствии к ним подключается ст. 5 Закона об НПС, устанавливающая срок осуществления перевода денежных средств; на конечном этапе расчетной операции вновь "включается" ст. 849 ГК, определяющая сроки зачисления поступивших на счет клиента денежных средств. Исключительно важное значение для сроков безналичных расчетов имеют положения договора банковского счета, а также выбранная клиентом форма безналичных расчетов.

 

§ 4. Очередность списания денежных средств со счета

 

Вопрос очередности списания денежных средств со счета актуален при их недостаточности для удовлетворения предъявленных к нему требований. В этом случае в соответствии с п. 2 ст. 855 ГК РФ списание денежных средств осуществляется в следующей очередности:

- в первую очередь по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для удовлетворения требований о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, а также требований о взыскании алиментов;

- во вторую очередь по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими или работавшими по трудовому договору, по выплате вознаграждений авторам результатов интеллектуальной деятельности;

- в третью очередь по платежным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, поручениям налоговых органов на списание и перечисление задолженности по уплате налогов и сборов в бюджеты бюджетной системы России, а также поручениям органов контроля за уплатой страховых взносов на списание и перечисление сумм страховых взносов в бюджеты государственных внебюджетных фондов;

- в четвертую очередь по исполнительным документам, предусматривающим удовлетворение других денежных требований;

- в пятую очередь по другим платежным документам в порядке календарной очередности.

Из п. 2 ст. 855 ГК РФ следует, что приоритет отдается основанным на исполнительных документах требованиям граждан, нуждающихся в особой правовой защите, о выплате возмещения за вред, причиненный жизни или здоровью, либо алиментов и также подтвержденным исполнительными документами требованиям работающих по трудовому договору и требованиям о выплате вознаграждения по авторским договорам (первая и вторая очередь).

Относительно толкования получателей третьей очереди существуют разные точки зрения. В частности, эксперт СПС "КонсультантПлюс" указывает, что в рамках третьей очереди будут удовлетворяться все требования бюджета и внебюджетных фондов <1>.

--------------------------------

<1> Аналитический обзор от 17 декабря 2013 г. "Изменен порядок очередности списания с банковского счета при недостаточности на нем денежных средств" // СПС "КонсультантПлюс".

 

Однако, на наш взгляд, этот вывод не имеет достаточных правовых оснований. Дело в том, что действующая редакция п. 2 ст. 855 ГК РФ закрепляет, что в третью очередь производится списание по поручениям налоговых органов на списание и перечисление задолженности по уплате налогов и сборов в бюджеты бюджетной системы России, а также поручениям органов контроля за уплатой страховых взносов на списание и перечисление сумм страховых взносов в бюджеты государственных внебюджетных фондов. Таким образом, ее смысл состоит в том, что законодатель поместил в третью очередь списание сумм налогов и платежей во внебюджетные фонды, не уплаченных в установленные законом сроки, т.е. недоимок, которое производится по поручениям налоговых и контрольных органов. Добровольные налоговые перечисления по налогам и страховым взносам, срок уплаты которых еще не истек, предполагается теперь гасить в пятую очередь <1>.

--------------------------------

<1> Тарасенко О.А. Очередность списания денежных средств при их недостаточности: что изменилось? // Расчеты и операционная работа в коммерческом банке. 2014. N 3.

 

 Такое толкование согласуется с Постановлением КС РФ от 23 декабря 1997 г. N 21-П <1>, в котором указывается, что значимыми признаются лишь требования государства как кредитора в налоговом обязательстве, носящие бесспорный характер. Иное истолкование приводит к приоритету добровольных перечислений по налогам, срок уплаты которых еще не истек, перед списанием денежных средств по исполнительным документам других кредиторов должника, что вряд ли можно признать логичным и справедливым, поскольку списание со счета клиента банка неуплаченного налога, так же как и списание денежных средств по исполнительным документам, в отличие от добровольных перечислений налоговых платежей является обязательным.

--------------------------------

<1> Постановление КС РФ от 23 декабря 1997 г. N 21-П "По делу о проверке конституционности пункта 2 статьи 855 Гражданского кодекса Российской Федерации и части шестой статьи 15 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в связи с запросом Президиума Верховного Суда Российской Федерации" // СЗ РФ. 1997. N 52. Ст. 5930.

 

В заключение приведем интересный факт. В то время как российские правоведы и практики бьются над многострадальной очередностью, их зарубежные коллеги не сталкиваются с подобными проблемами. Например, в Германии существуют только календарная очередность и очередность удовлетворения требований кредиторов в рамках законодательства о банкротстве. В связи с этим В.С. Захаров считает, что сохранение обязательной очередности платежей - своеобразное "родимое пятно" социализма, элемент сохраняющегося патернализма государства. Ведь если присмотреться внимательно, то даже простая календарная очередность уже имеет принудительный характер, поскольку ограничивает права владельцев средств на счетах на их использование. Отмена обязательной очередности списания денежных средств при их недостаточности способствовала бы обеспечению прав владельцев счета и ограничила бы соблазн держать наличные денежные средства для распоряжения ими по своему усмотрению без соблюдения какой-либо очередности <1>.

--------------------------------

<1> Захаров В.С. Очерки банковской реформы 1988 - 1991 гг. М.: Финансы и статистика, 2005. С. 29.

 

§ 5. Формы безналичных расчетов

 

Безналичные расчеты могут осуществляться в различных формах. Формы безналичных расчетов избираются плательщиками, получателями средств самостоятельно и могут предусматриваться договорами, заключаемыми ими со своими контрагентами. ГК РФ (ст. 862) не содержит исчерпывающего перечня форм, в которых могут осуществляться безналичные расчеты, ограничиваясь перечислением четырех форм, наиболее часто применяемых в хозяйственном обороте: платежные поручения, аккредитив, чек, инкассо. Правила, формы и сроки осуществления безналичных расчетов регламентируются Банком России, прежде всего Положением от 19 июня 2012 года N 383-П "О правилах осуществления перевода денежных средств" <1>, при этом обращает на себя внимание тот факт, что в данном документе, в отличие от ГК РФ, закреплено 6 форм безналичных расчетов:

--------------------------------

<1> Вестник Банка России. 2012. N 34.

 

- расчеты платежными поручениями;

- расчеты по аккредитиву;

- расчеты инкассовыми поручениями;

- расчеты чеками;

- расчеты в форме перевода денежных средств по требованию получателя средств (прямое дебетование);

- расчеты в форме перевода электронных денежных средств.

 В указанном расхождении видится непоследовательность российского законодательства. Во многом это предопределено несовершенством Закона об НПС, п. 1 ст. 7 которого устанавливает, что переводы электронных денежных средств являются формой безналичных расчетов, одновременно п. 7 ст. 7 определяет, что что перевод электронных денежных средств опосредуется платежными поручениями или платежными требованиями. В связи с этим представляется, что перевод электронных денежных средств является способом расчетов (разновидностью безналичных расчетов) и осуществляется в рамках существующих форм.

Что же касается включения в Положение N 383-П такой формы расчетов, как прямое дебетование, то можно отметить, что по своему характеру данная операция близка к инкассовым и, соответственно, согласуется с ГК РФ, который предусматривает возможность осуществления расчетов по инкассо.

Таким образом, представляется целесообразным рассмотреть 5 форм расчетов, для наглядности представив их в виде таблицы.

 

Формы безналичных расчетов

 

Название формы безналичных расчетов	Инициатор перевода денежных средств	Понятие формы безналичных расчетов	Особенности использования формы безналичных расчетов
Платежное поручение	Плательщик	При расчетах платежными поручениями банк плательщика обязуется осуществить перевод денежных средств по банковскому счету плательщика или без открытия банковского счета плательщика - физического лица получателю средств, указанному в распоряжении плательщика	Расчеты платежными поручениями - преимущественно используемая форма расчетов. Ими могут производиться перечисления денежных средств по договорам, оплата налогов, погашение кредита и др.
Аккредитив	Плательщик	При расчетах по аккредитиву банк, действующий по поручению плательщика об открытии аккредитива, обязуется осуществить перевод денежных средств получателю по представлении последним документов, предусмотренных аккредитивом и подтверждающих выполнение иных его условий, либо предоставить полномочие другому банку на исполнение аккредитива	В безналичном обороте доля аккредитивов незначительна, что объясняется сложными условиями его исполнения. Вместе с тем эта форма имеет свои преимущества для получателя, поскольку предоставляет ему фактически гарантии того, что платеж со стороны плательщика будет осуществлен своевременно и в полном объеме. Однако она не слишком выгодна для плательщика, так как он, по сути, оплачивает еще не поставленные товары. В то же время у плательщика отсутствует риск потери денежных средств или издержек по их возврату
Прямое дебетование	Получатель	При осуществлении безналичных расчетов в форме перевода денежных средств по требованию получателя средств (прямом дебетовании) оператор по переводу денежных средств на основании договора с плательщиком осуществляет списание денежных средств с банковского счета плательщика с его согласия (акцепта) по распоряжению получателя средств	Платежное требование используется, как правило, при расчетах за поставленные товары, выполненные работы, оказанные услуги, а также в иных случаях, установленных основным договором. Данная форма расчетов предоставляет дополнительные гарантии для получателя средств, связанные с обязательным поступлением в его пользу платежа
Инкассовое поручение	Взыскатель или получатель	Инкассовое поручение - расчетный документ, на основании которого производится списание денежных средств со счетов плательщиков	Инкассовые поручения применяются в своем большинстве при расчетах по распоряжениям взыскателей средств, действующих на основании закона (органы принудительного исполнения, налоговые органы); реже в случаях, предусмотренных договором
Чек	Плательщик	Чек - это ценная бумага, содержащая ничем не обусловленное распоряжение чекодателя банку произвести платеж указанной в нем суммы чекодержателю	Использование классических чеков в предпринимательском обороте - редкость. Чеки, выпускаемые кредитными организациями, не применяются для переводов через Банк России. Чеки кредитных организаций могут использоваться клиентами кредитной организации, выпускающей эти чеки, а также в межбанковских расчетах при наличии корреспондентских отношений

 

Контрольные вопросы

 

1. Что такое "расчеты"? Каковы основные способы их осуществления?

2. Раскройте правовые проблемы исчисления сроков при осуществлении безналичных расчетов.

3. Прокомментируйте очередность списания денежных средств со счета при их недостаточности.

4. Охарактеризуйте формы безналичных расчетов.

 

Литература

 

1. Национальная платежная система. Бизнес-энциклопедия / Кол. авт.; ред.-сост. А.С. Воронин. М.: КНОРУС: ЦИПСиР, 2013.

2. Степанов О.А. Безналичные расчеты в предпринимательской деятельности в Российской Федерации: проблемы теории и практики: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2007.

3. Тарасенко О.А., Хоменко Е.Г. Банковское право. Теория и практика применения банковского законодательства: Учебник. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Проспект, 2016.

4. Тарасенко О.А. Очередность списания денежных средств при их недостаточности: что изменилось? // Расчеты и операционная работа в коммерческом банке. 2014. N 3.

5. Тарасенко О.А. Правовые проблемы исчисления сроков при осуществлении безналичных расчетов // Юридическая работа в кредитной организации. 2013. N 2.

 

КонсультантПлюс: примечание. Монография Е.Г. Хоменко, О.А. Тарасенко "Национальная платежная система Российской Федерации и ее элементы" включена в информационный банк согласно публикации - Проспект, 2017.

6. Национальная платежная система Российской Федерации и ее элементы: Монография. М.: Проспект, 2016.

 

Глава 27. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО

(ФИНАНСОВОГО) И СТАТИСТИЧЕСКОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ

СУБЪЕКТОВ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

 

Знать: понятие бухгалтерского учета, бухгалтерской отчетности, консолидированной финансовой отчетности, статистического учета; систему правового регулирования бухгалтерского и статистического учета; содержание бухгалтерской отчетности; случаи обязательного аудита; требования к аудиторскому заключению.

Уметь: осуществлять мониторинг нормативных правовых актов в сфере бухгалтерского и статистического учета, актуализировать знания, выявлять и анализировать изменения правил ведения учета (отчетности); организовывать ведение бухгалтерского учета; "читать" и анализировать информацию, содержащуюся в документах бухгалтерской отчетности.

Владеть: навыками толкования правовых норм об учете и отчетности организаций; навыками утверждения, опубликования, представления документов бухгалтерской и статистической отчетности; навыками организации аудита бухгалтерской отчетности.

 

§ 1. Понятие, объекты бухгалтерского учета

 

Бухгалтерский учет - формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных Законом о бухгалтерском учете, в соответствии с требованиями, установленными указанным Законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Исходя из данного определения задачей бухгалтера является формирование информационного поля, которое будет отражать имущественное и финансовое положение субъекта. Причем непосредственно в определение заложено условие соответствия деятельности бухгалтера по формированию документированной и систематизированной информации требованиям закона.

Слово "бухгалтер" происходит от нем. buch - книга, halter - держать.

 Определяя значение бухгалтерского учета, Конституционный Суд РФ указал следующее: "Бухгалтерский учет служит инструментом финансового регулирования и проведения единой финансовой (в том числе налоговой) политики; обеспечивая реализацию конституционного права на информацию в сфере предпринимательской деятельности и экономики, основанной на принципах юридического равенства сторон и договорных отношениях, конкуренции и риске, бухгалтерский учет является одной из конституционных гарантий единого рынка, единства экономического пространства как одной из основ конституционного строя РФ. Исходя из этого федеральный законодатель вправе возложить на участников предпринимательской и иной экономической деятельности обязанность по ведению официального бухгалтерского учета, а определенным участникам рынка и лицам, действующим в официальном качестве (в том числе налоговым органам), - предоставить право доступа к информации по бухгалтерскому учету и проверки его достоверности" <1>.

--------------------------------

<1> Постановление КС РФ от 1 апреля 2003 г. N 4-П "По делу о проверке конституционности положения пункта 2 статьи 7 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" в связи с жалобой гражданки И.В. Выставкиной" // 2003. N 15. Ст. 1416.

 

Объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются: факты хозяйственной жизни; активы; обязательства; источники финансирования его деятельности; доходы; расходы; иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами. Отметим, что Закон о бухгалтерском учете, по сравнению с ранее действовавшим Законом, перечень объектов бухгалтерского учета расширил, уйдя от гражданско-правового понимания категории "объект гражданских прав". Так, среди объектов бухгалтерского учета назван факт хозяйственной жизни - сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств.

 

§ 2. Система нормативного правового регулирования

бухгалтерского учета

 

В настоящее время в России происходит системное реформирование правовых основ бухгалтерского учета <1>.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Ершова И.В. Бухгалтерский учет: системные изменения правового регулирования // Право и экономика. 2012. N 9.

 

Программным документом реформы последних лет являлся План Минфина России на 2012 - 2015 гг. по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе Международных стандартов финансовой отчетности <1>. В современной России это уже не первая попытка проведения реформ в рассматриваемой сфере общественных отношений. В частности, ранее реализовывалась разработанная по решению Правительства РФ Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу <2>. Указанный документ, в свою очередь, был направлен на решение тех стратегических задач, которые были сформулированы в Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности <3>.

--------------------------------

<1> Утвержден Приказом Минфина России от 30 ноября 2011 г. N 440.

<2> Одобрена Приказом Минфина России от 1 июля 2004 г. N 180 // Еженедельный бюллетень законодательных и ведомственных актов. 2004. N 33. План мероприятий Минфина России на 2004 - 2007 гг. по реализации Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу был утвержден в качестве приложения к Приказу Минфина России от 16 сентября 2004 г. N 263.

<3> Утверждена Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283 // СЗ РФ. 1998. N 11. Ст. 1290.

 

Система правового регулирования бухгалтерского учета в России традиционно складывается из актов нескольких уровней юридической силы.

Первый уровень - законодательство РФ о бухгалтерском учете. Необходимость регулирования отношений по бухгалтерскому учету на уровне федерального законодательства напрямую вытекает из положений Конституции РФ, в соответствии с п. "р" ст. 71 которой вопросы бухгалтерского учета находятся в ведении РФ.

Поэтому закономерным явился факт принятия в 90-е гг. XX века Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" <1>, а в 2011 г. - Закона о бухгалтерском учете, который вступил в силу с 1 января 2013 г.

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 1996. N 48. Ст. 5369. Утратил силу с 1 января 2013 г.

 

Закон о бухгалтерском учете стал основным актом первого уровня правового регулирования рассматриваемых общественных отношений. Целями Закона о бухгалтерском учете являются: а) создание правового механизма регулирования бухгалтерского учета; б) установление единых требований к бухгалтерскому учету.

В соответствии с ч. 1 ст. 2 указанного Закона его действие распространяется на экономических субъектов, к которым относятся:

1) коммерческие и некоммерческие организации;

2) государственные органы, органы местного самоуправления, органы управления государственных внебюджетных фондов и территориальных государственных внебюджетных фондов;

3) Центральный банк РФ;

4) индивидуальные предприниматели, а также адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, нотариусы и иные лица, занимающиеся частной практикой;

5) находящиеся на территории РФ филиалы, представительства и иные структурные подразделения организаций, созданных в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, находящиеся на территории РФ, если иное не предусмотрено международными договорами РФ.

Таким образом, Закон о бухгалтерском учете возрождает использовавшееся на ранних этапах формирования предпринимательского законодательства понятие "экономический субъект", придавая ему новое звучание. Известно, что сложившимся и часто использующимся в последние годы в нормативных правовых актах и специальной литературе по предпринимательскому праву термином стал "хозяйствующий субъект". Важно и то, что законодательство (ГК РФ, НК РФ, Закон о МСП) использует термин "предприятие".

 Сопоставляя рассмотренные категории, сделаем вывод, что экономический субъект суть более широкое понятие. Как представляется, введение данного термина в предпринимательское законодательство и доктрину обогащает понятийно-категориальный аппарат отрасли. Одновременно с этим на повестку дня выходит задача дальнейшего научного и прикладного осмысления соотношения используемых в нормативных правовых актах и теории предпринимательского права понятий: хозяйствующий и экономический субъект, субъект предпринимательского права и предпринимательской деятельности, субъект предпринимательской и профессиональной деятельности, предприятие и др. <1>.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Современное предпринимательское право: Монография / Отв. ред. И.В. Ершова. М.: Проспект, 2014. С. 193 - 200.

 

Закон о бухгалтерском учете действует при ведении бюджетного учета, бухгалтерского учета доверительным управляющим, в процессе выполнения соглашений о разделе продукции, при ведении дел простого товарищества. Вместе с тем определены случаи, когда названный Закон не применяется (например, при создании информации, необходимой для составления экономическим субъектом отчетности для внутренних целей, отчетности, представляемой кредитной организации, и в иных установленных законодательством РФ случаях).

Наряду с Законом о бухгалтерском учете к актам первого уровня системы нормативного правового регулирования относится Закон о консолидированной отчетности. Его принятие направлено на решение задачи создания инфраструктуры применения Международных стандартов финансовой отчетности (далее - МСФО).

Второй уровень системы правового регулирования бухгалтерского учета представлен Положениями по бухгалтерскому учету:

а) общее Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н <1>, которое определяет порядок организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности.

--------------------------------

<1> БНА. 1998. N 23.

 

б) специальные положения по бухгалтерскому учету (далее - ПБУ), которые утверждены Минфином России и регулируют отдельные вопросы направления ведения бухгалтерского учета и отчетности: учет отдельных объектов (основных средств, нематериальных активов, денежных средств и др.), отдельные стадии и документы учета (учетная политика, бухгалтерская отчетность), расчет по налогу на прибыль организации и др. Значение ПБУ заключается в детализации правил ведения бухгалтерского учета, изложении основных понятий, относящихся к отдельным его аспектам.

Одни из важнейших документов этого уровня - План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н <1>. План счетов бухгалтерского учета - систематизированный перечень счетов бухгалтерского учета. В нем приведены наименования и номера синтетических счетов (счета первого порядка) и субсчетов (счета второго порядка). На основании плана счетов организации утверждают рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий перечень счетов, необходимых для ведения ее бухгалтерского учета.

--------------------------------

<1> См. также: План счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях, утв. Положением Банка России от 16 июля 2012 г. N 385-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации".

 

Закон о бухгалтерском учете предусмотрел существенные изменения сложившейся системы ПБУ. Вводится понятие стандарта бухгалтерского учета (от англ. standard - установленный образец, норма) - документа, устанавливающего минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы его ведения. Обращает на себя внимание закрепленная за стандартами задача определения минимально необходимых требований к бухгалтерскому учету со стороны государства.

Закон о бухгалтерском учете предусматривает принятие стандартов нескольких видов. К рассматриваемому уровню правового регулирования относятся два из них - федеральные и отраслевые стандарты бухгалтерского учета. Используя императивный метод правового регулирования, Закон устанавливает общее правило обязательности применения указанных стандартов.

Закон о бухгалтерском учете подробно регламентирует предмет регулирования федеральных стандартов. В частности, ими будут определяться объекты бухгалтерского учета, допустимые способы их денежного измерения; требования к учетной политике, инвентаризации активов и обязательств, документам бухгалтерского учета и документообороту в бухгалтерском учете; план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения; состав, содержание и порядок формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе образцы форм бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также состав приложений к ним и др.

Помимо общих, федеральные стандарты могут устанавливать специальные требования к бухгалтерскому учету организаций бюджетной сферы, а также правила бухгалтерского учета отдельных видов экономической деятельности. Что же касается отраслевых стандартов, то их задача - закрепить особенности применения федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности.

Функция утверждения федеральных и в пределах его компетенции отраслевых стандартов бухгалтерского учета закреплена Законом за уполномоченным федеральным органом (Минфином России). Помимо этого, Минфин России утверждает программу разработки федеральных стандартов <1>, которая согласовывается Центральным банком РФ, организует экспертизу проектов стандартов. Центральный банк РФ разрабатывает, утверждает отраслевые стандарты и обобщает практику их применения.

--------------------------------

<1> См.: Приказ Минфина России от 10 апреля 2015 г. N 64н "Об утверждении программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора" // Официальный интернет-портал правовой информации (www.pravo.gov.ru), 8 мая 2015 г.; Приказ Минфина России от 11 марта 2013 г. N 26н "Об утверждении Правил подготовки и уточнения программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета, за исключением программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора" // РГ. 2013. N 97.

 

До утверждения соответствующих стандартов применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные до дня вступления в силу Закона о бухгалтерском учете (действующая система ПБУ).

Для проведения экспертизы проектов федеральных стандартов при Минфине России создан Совет по стандартам бухгалтерского учета, который проводит экспертизу проектов федеральных и отраслевых стандартов. Кроме того, предусмотрено функционирование субъекта негосударственного регулирования бухгалтерского учета, к полномочиям которого отнесены разработка проектов федеральных стандартов, проведение их публичного обсуждения и др.

К числу субъектов негосударственного регулирования бухгалтерского учета Закон о бухгалтерском учете относит саморегулируемые организации, в том числе СРО предпринимателей, иных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудиторов, а также ассоциации, союзы и иные некоммерческие организации, преследующие цели развития бухгалтерского учета.

Особо следует сказать о международных стандартах бухгалтерского учета. В силу Закона о бухгалтерском учете международный стандарт - стандарт бухгалтерского учета, применение которого является обычаем в международном деловом обороте независимо от конкретного наименования такого стандарта. Роль международных стандартов определена законом. Так, применение международных стандартов как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов закреплено в качестве одного из принципов регулирования бухгалтерского учета. К задачам субъекта негосударственного регулирования бухгалтерского учета относится обеспечение соответствия проекта федерального стандарта международному стандарту.

К функциям Минфина России, Центрального банка РФ, а также субъектов негосударственного регулирования бухгалтерского учета отнесено участие в разработке международных стандартов.

Отметим, что международные стандарты бухгалтерского учета, являясь основой для разработки федеральных стандартов (ранее - ПБУ), напрямую не используются в качестве документов регулирования бухгалтерского учета в России. Вместе с тем в настоящее время российским законодательством предусмотрено обязательное применение Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) для составления консолидированной отчетности.

 В связи с этим можно согласиться с высказанным в литературе мнением о том, что международные стандарты составляют второй уровень системы регулирования отношений в сфере бухгалтерского учета <1>.

--------------------------------

<1> Правовые основы бухгалтерского учета: Учебник / Отв. ред. Е.Ю. Грачева, Е.И. Арефкина. М.: Проспект, 2010. С. 39.

 

Третий уровень системы правового регулирования бухгалтерского учета в настоящее время составляют методические указания, рекомендации, инструкции. В качестве примера таковых можно назвать Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49. Методические указания зачастую принимаются в развитие ПБУ. Например, на основе ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н утверждены Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов.

Следует отметить, что рассматриваемый уровень правового регулирования Законом о бухгалтерском учете изменен. Указывается, что рекомендации в области бухгалтерского учета принимаются в целях правильного применения федеральных и отраслевых стандартов, уменьшения расходов на организацию бухгалтерского учета, а также распространения передового опыта организации и ведения бухгалтерского учета, результатов исследований и разработок в области бухгалтерского учета. Рекомендации в области бухгалтерского учета могут приниматься в отношении порядка применения федеральных и отраслевых стандартов, форм документов бухгалтерского учета (за исключением установленных стандартами), организационных форм ведения бухгалтерского учета, организации бухгалтерских служб, технологии ведения бухгалтерского учета и др.

Используя диспозитивный метод правового регулирования, Закон о бухгалтерском учете указывает, что рекомендации в области бухгалтерского учета применяются на добровольной основе (ч. 8 ст. 21). Функция разработки и принятия рекомендаций закреплена за субъектом негосударственного регулирования бухгалтерского учета. По своей природе документы, обозначенные как рекомендации, не могут быть квалифицированы в качестве нормативных правовых актов.

Четвертый уровень, согласно действующему регулированию бухгалтерского учета, представлен локальными нормативными актами, принимаемыми организацией и формирующими в том числе ее учетную политику. Закон о бухгалтерском учете вводит новое понятие - стандарты экономического субъекта. Их предназначение - упорядочение организации и ведения бухгалтерского учета. Необходимость и порядок разработки, утверждения, изменения и отмены стандартов экономического субъекта устанавливаются этим субъектом самостоятельно, что должно быть оформлено соответствующим локальным актом.

Важно, что Закон о бухгалтерском учете определяет четкую иерархию документов правового регулирования бухгалтерского учета. Так, федеральные и отраслевые стандарты не должны противоречить Закону о бухгалтерском учете, отраслевые стандарты не должны противоречить федеральным стандартам, рекомендации в области бухгалтерского учета, а также стандарты экономического субъекта не должны противоречить федеральным и отраслевым стандартам.

Органами государственного регулирования бухгалтерского учета в РФ являются Минфин России и Центральный банк РФ <1>.

--------------------------------

<1> См.: Положение Банка России от 16 июля 2012 г. N 385-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" // Вестник Банка России. 2012. N 56 - 57.

 

В заключение рассмотрения вопроса о правовом регулировании бухгалтерского учета отметим, что в условиях экономической интеграции возрастает необходимость проведения согласованной политики, использования унифицированных либо гармонизированных способов государственного регулирования предпринимательской деятельности. К числу таких способов, несомненно, относится бухгалтерский учет. Кроме того, членство России в международных организациях обострило проблему транспарентности (от фр. transparent - прозрачный) применяемых правовых норм. И здесь также бухгалтерский учет призван сыграть немаловажную роль.

Анализ соглашений и иных документов, действующих в рамках ВТО и ЕАЭС (ранее - ТС), показывает, что развитие правового регулирования в сфере бухгалтерского учета основано на принципе гармонизации. Содержание национальных актов формируется на основе международных норм и правил. При решении вопросов, относящихся к сфере бухгалтерского учета, государствам - членам ВТО и ЕАЭС предлагается опираться на общепринятые в соответствующей стране принципы бухгалтерского учета <1>.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Государственное регулирование экономической деятельности в условиях членства России во Всемирной торговой организации, Евразийском экономическом сообществе и Таможенном союзе: Монография / Отв. ред. И.В. Ершова. М.: Норма; ИНФРА-М, 2014. С. 151 - 170.

 

Соглашение по применению статьи VII Генерального соглашения по тарифам и торговле 1994 г. (ВТО, Уругвайский раунд многосторонних торговых переговоров, 15 апреля 1994 г.) раскрывает содержание понятия "общепринятые принципы бухгалтерского учета", указывая, что данный термин относится к признанным на основе общего согласия или пользующимся существенной признанной поддержкой в стране в данное время нормам в отношении того, какие экономические ресурсы и обязательства должны регистрироваться как активы и пассивы, какие изменения в активах и пассивах должны регистрироваться, каким образом должны измеряться активы и пассивы и изменения в них, какая информация и каким образом должна раскрываться и какая финансовая отчетность должна быть подготовлена. Эти нормы могут представлять собой как широкие руководящие принципы общего применения, так и подробные практические методы и процедуры.

Согласно п. 2.2.1.1 Соглашения по применению статьи VI Генерального соглашения по тарифам и торговле 1994 года, издержки обычно рассчитываются на основе учетных документов экспортера или производителя, в отношении которого ведется расследование, при условии что такие документы соответствуют общепринятым в экспортирующей стране принципам бухгалтерского учета и достаточно точно отражают издержки, связанные с производством и продажей данного товара.

Действующее Соглашение ТС об определении таможенной стоимости товаров, перемещаемых через таможенную границу ТС (Москва, 25 января 2008 г., в ред. от 23 апреля 2012 г.), содержит следующую дефиницию: общепринятые принципы бухгалтерского учета - система правил бухгалтерского учета, применяемая в установленном порядке в соответствующем государстве в соответствующий период времени. На приведенное понятие предлагается опираться при решении конкретных вопросов (п. 5 ст. 5, п. 2 ст. 9 и др. названного Соглашения) <1>.

--------------------------------

<1> См. также: Протокол о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение N 18 к Договору о ЕАЭС).

 

Процитированные правила свидетельствуют о необходимости обращения к сложившимся в России принципам бухгалтерского учета.

Анализ Закона о бухгалтерском учете позволяет говорить о том, что данный акт не содержит такой специальной категории норм, как "общепризнанные принципы ведения бухгалтерского учета". В ст. 20 Закона о бухгалтерском учете определены принципы его государственного регулирования, что не является тождественным понятием.

 В связи с этим представляется возможным к признанным в России принципам ведения бухгалтерского учета относить сложившиеся и получившие законодательное закрепление основополагающие правила его ведения. Такой вывод базируется на значении термина "принцип" (происходящего от лат. principium - начало, основание) и соответствует его пониманию в рамках международных правовых актов <1>.

--------------------------------

<1> См.: Ершова И.В. Бухгалтерский учет в условиях членства России в ВТО и Таможенном союзе // Финансовое право и управление. 2013. N 1.

 

§ 3. Основные правила ведения бухгалтерского учета

 

Построение и ведение бухгалтерского учета осуществляются организациями по определенным правилам <1>, закрепленным в источниках его правового регулирования.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Ершова И.В. Бухгалтерский учет по новым правилам // Право и экономика. 2012. N 10.

 

Обязательность ведения бухгалтерского учета. Обязанность ведения бухгалтерского учета установлена для всех экономических субъектов. Исключение сделано для индивидуальных предпринимателей; лиц, занимающихся частной практикой, - в случае если в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах они ведут учет доходов или доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения либо физических показателей, характеризующих определенный вид предпринимательской деятельности; находящихся на территории РФ филиалов, представительств или иных структурных подразделений организаций, созданных в соответствии с законодательством иностранного государства, - в случае если в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах они ведут учет доходов или доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения в порядке, установленном указанным законодательством.

Закон о бухгалтерском учете сохраняет основные, ставшие традиционными правила (требования) ведения бухгалтерского учета. В частности, к ним относится правило непрерывности его ведения: бухгалтерский учет ведется непрерывно с даты государственной регистрации до даты прекращения деятельности в результате реорганизации или ликвидации. Особенности бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации и ликвидации юридического лица определены соответственно ст. ст. 16 и 17 Закона.

Бухгалтерский учет должен вестись посредством двойной записи на счетах бухгалтерского учета (иное может быть установлено федеральными стандартами бухгалтерского учета). Сущность двойной записи заключается во взаимосвязанном отражении каждой совершенной операции одновременно на двух счетах бухгалтерского учета: по дебету одного счета и кредиту другого.

Объекты бухгалтерского учета подлежат денежному измерению, которое производится в валюте РФ (т.е. рублях). По общему правилу стоимость объектов бухгалтерского учета, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в валюту РФ.

Закон о бухгалтерском учете предусматривает проведение инвентаризации активов и обязательств. В соответствии с ч. 3 ст. 11 Закона случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением обязательного проведения инвентаризации. Обязательное проведение инвентаризации устанавливается законодательством РФ, федеральными и отраслевыми стандартами.

Отметим, что в настоящее время случаи обязательного проведения инвентаризации установлены рядом законодательных актов. К примеру, в силу ст. 561 ГК РФ состав и стоимость продаваемого предприятия определяются в договоре продажи предприятия на основе полной инвентаризации предприятия. В соответствии со ст. 11 Закона о приватизации состав подлежащего приватизации имущественного комплекса унитарного предприятия определяется в передаточном акте. Передаточный акт составляется на основе данных акта инвентаризации унитарного предприятия и иных документов.

Документирование хозяйственных операций. Закон о бухгалтерском учете (ст. 9) предусматривает, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом, и определяет их обязательные реквизиты. Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания.

Закон о бухгалтерском учете отказался от ранее действовавшего законодательного требования унифицированных форм первичных документов и установил, что формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Лишь для организаций государственного сектора формы первичных учетных документов устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством РФ. При этом следует обратить внимание на закрепленный новым Законом перечень организаций государственного сектора, включающий в себя государственные (муниципальные) учреждения, государственные академии наук, государственные органы, органы местного самоуправления, органы управления государственных внебюджетных фондов, органы управления территориальных государственных внебюджетных фондов.

Согласно информации Минфина России <1>, обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (например, кассовые документы). Кроме того, порядок подписания документов, которыми оформляются операции с денежными средствами, продолжает регулироваться нормативными правовыми актами <2>.

--------------------------------

<1> Информация Минфина России от 4 декабря 2012 г. N ПЗ-10/2012 "О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (ПЗ-10/2012)".

<2> См.: указание Банка России от 11 марта 2014 г. N 3210-У "О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства", Положение Банка России от 19 июня 2012 г. N 383-П "О правилах осуществления перевода денежных средств".

 

Учитывая тенденции перехода к электронному документообороту, Закон о бухгалтерском учете определяет возможность составления первичного учетного документа на бумажном носителе и (или) в форме электронного документа, подписанного электронной подписью, и устанавливает обязанность экономического субъекта по требованию другого лица или государственного органа за свой счет изготавливать на бумажном носителе копии первичного учетного документа, составленного в виде электронного документа, в случае если законодательством РФ или договором предусмотрено представление первичного учетного документа на бумажном носителе.

Закон о бухгалтерском учете устанавливает, что данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах (от лат. registrum - список, перечень чего-либо). Закон устанавливает запрет на пропуски или изъятия при регистрации объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета (тем самым развивая правило сплошной регистрации), регистрацию мнимых и притворных объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета.

Мнимый объект бухгалтерского учета - несуществующий объект, отраженный в бухгалтерском учете лишь для вида (в том числе неосуществленные расходы, несуществующие обязательства, не имевшие места факты хозяйственной жизни). Не являются мнимыми объектами бухгалтерского учета резервы, фонды, предусмотренные законодательством РФ, и расходы на их создание. Притворный объект бухгалтерского учета - объект, отраженный в бухгалтерском учете вместо другого объекта с целью прикрыть его (в том числе притворные сделки).

Ранее в практике ведения бухгалтерского учета наиболее распространенной являлась журнально-ордерная форма счетоводства <1>, на базе которой и формировались регистры. Закон о бухгалтерском учете установил новое правило о том, что формы регистров бухгалтерского учета утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, и закрепил перечень обязательных реквизитов регистров (ст. 10).

--------------------------------

<1> Инструкция по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства, утв. Минфином СССР 7 марта 1960 г. Отметим, что ранее применялась и мемориально-ордерная форма счетоводства, введенная в хозяйственный оборот письмом Наркомфина СССР от 24 января 1946 г. N 60.

 

Для организаций государственного сектора формы регистров бухгалтерского учета устанавливаются бюджетным законодательством РФ. Закон о бухгалтерском учете предусматривает составление регистров бухгалтерского учета на бумажном носителе и (или) в форме электронного документа, подписанного электронной подписью. Указанные правила составления регистров аналогичны составлению и подписанию первичных учетных документов.

Совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета составляет его учетную политику. Она утверждается приказом (распоряжением) руководителя. Экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь Законом о бухгалтерском учете (ст. 8), федеральными и отраслевыми стандартами <1>.

--------------------------------

<1> См.: ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утв. Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н.

 

Законодательством предусмотрено право ряда экономических субъектов (малых предприятий, организаций, получивших статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Законом о Сколково, и др.) применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность. При этом в ч. 5 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете определен перечень экономических субъектов, которые не применяют упрощенные способы ведения бухгалтерского учета (организации, бухгалтерская (финансовая) отчетность которых подлежит обязательному аудиту; жилищные и жилищно-строительные кооперативы; кредитные потребительские кооперативы; микрофинансовые организации; организации государственного сектора и др.).

Характеристика принципиальных положений ведения бухгалтерского учета была бы неполной без обращения к законодательству стран - членов ЕАЭС.

Так, Закон Республики Беларусь от 12 июля 2013 г. N 57-З "О бухгалтерском учете и отчетности" <1> в ч. 1 ст. 3 закрепляет принципы, на которых основано ведение бухгалтерского учета, относя к ним принципы непрерывности деятельности, обособленности, начисления, соответствия доходов и расходов, правдивости, преобладания экономического содержания, осмотрительности, нейтральности, полноты, понятности, сопоставимости, уместности.

--------------------------------

<1> http://www.pravo.by/main.aspx?guid=3871&p2=2/2055

 

В других статьях названного Закона регламентируется порядок:

а) формирования учетной политики, которая должна основываться на законодательно установленных принципах бухгалтерского учета и отчетности (ст. 9);

б) составления первичных учетных документов (ст. 10): по общему правилу формы первичных учетных документов, включенных в перечень, утвержденный Советом Министров РБ, утверждаются уполномоченными государственными органами, указанными в этом перечне, - и регистров бухгалтерского учета (ст. 11): составляются в соответствии с применяемой организацией формой бухгалтерского учета с соблюдением законодательно установленных требований;

в) определения учетной оценки активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организации (ст. 12);

г) проведения инвентаризации, в том числе случаи ее обязательного проведения (ст. 13).

В ст. 5 Закона Республики Казахстан от 28 февраля 2007 года N 234-III "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности" <1> определены принципы ведения бухгалтерского учета - начисление и непрерывность.

--------------------------------

<1> http://www.minfin.gov.kz

 

Характеристика системы бухгалтерского учета, приведенная в ст. 6 указанного акта, основана на требованиях адекватности и подкрепления бухгалтерских записей оригиналами первичных документов; сплошного учета всех операций и событий, их хронологической и своевременной регистрации; соответствия данных синтетического и аналитического учета; ведения учета методом двойной записи на государственном и (или) русском языках.

Названным Законом Республики Казахстан регламентируется также составление бухгалтерской документации, в том числе первичных документов и регистров бухгалтерского учета. Аналогично законодательству Республики Беларусь предусмотрено утверждение форм первичных документов либо требований к ним уполномоченными органами. Заметим, что такое правило действовало ранее и в России.

 В целом сравнительный анализ системы нормативного правового регулирования, а также важнейших правил ведения бухгалтерского учета России и ее ближайших экономических партнеров - членов ЕАЭС позволяет говорить о высокой степени гармонизации норм рассматриваемой сферы <1>.

--------------------------------

<1> Государственное регулирование экономической деятельности в условиях членства России во Всемирной торговой организации, Евразийском экономическом сообществе и Таможенном союзе: Монография / Отв. ред. И.В. Ершова. М.: Норма; ИНФРА-М, 2014. С. 161.

 

§ 4. Организация ведения бухгалтерского учета

 

Ведение бухгалтерского учета организуется руководителем экономического субъекта. В случае если индивидуальный предприниматель воспользовался правом ведения бухгалтерского учета, он сам организует его ведение, а также несет иные обязанности, установленные для руководителя экономического субъекта.

Руководитель экономического субъекта обязан выбрать один из предложенных законом вариантов - возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера или иное должностное лицо этого субъекта либо заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета.

 Если ведение бухгалтерского учета в организации производится на основании гражданско-правового договора третьими лицами, которые не представляли сведения, необходимые для осуществления налогового контроля, либо представляли их с нарушением установленного законодательством срока или грубо нарушали правила ведения бухгалтерского учета и представления отчетности, то это обстоятельство не освобождает руководителя организации от административной ответственности, предусмотренной статьями 15.6 и 15.11 КоАП РФ (п. 26 Постановления Пленума ВС РФ от 24 октября 2006 г. N 18 "О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Особенной части КоАП РФ").

Руководитель экономического субъекта, который вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, а также руководитель субъекта среднего предпринимательства, за исключением экономических субъектов, указанных в ч. 5 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете, могут принять ведение бухгалтерского учета на себя.

Закон о бухгалтерском учете предусматривает квалификационные требования к главному бухгалтеру или иному должностному лицу, на которое возлагается ведение бухгалтерского учета:

1) наличие высшего образования;

2) наличие стажа работы, связанной с ведением бухгалтерского учета, составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности либо с аудиторской деятельностью, не менее трех лет из последних пяти календарных лет, а при отсутствии высшего образования в области бухгалтерского учета и аудита - не менее пяти лет из последних семи календарных лет;

3) отсутствие неснятой или непогашенной судимости за преступления в сфере экономики.

Дополнительные профессиональные требования могут устанавливаться другими федеральными законами <1>.

--------------------------------

<1> См., например: ст. 116.1 ЖК РФ, ст. 6 Закона о торгах, ст. 15 Закона об НПС и др.

 

Указанным квалификационным требованиям должны соответствовать главный бухгалтер или иное должностное лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, в следующих организациях: публичных акционерных обществах (за исключением кредитных организаций); страховых организациях и негосударственных пенсионных фондах; акционерных инвестиционных фондах; управляющих компаниях паевых инвестиционных фондов; в иных экономических субъектах, ценные бумаги которых допущены к обращению на организованных торгах (за исключением кредитных организаций); в органах управления государственных внебюджетных фондов, органах управления государственных территориальных внебюджетных фондов.

Главный бухгалтер кредитной организации и главный бухгалтер некредитной финансовой организации должны отвечать требованиям, установленным Центральным банком РФ.

Важно, что указанным требованиям также должны соответствовать:

- физическое лицо, с которым экономический субъект заключает договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета,

- не менее одного работника юридического лица, с которым экономический субъект заключает договор об оказании соответствующих услуг.

Закон о бухгалтерском учете содержит правила разрешения возникающих разногласий в отношении ведения бухгалтерского учета между руководителем экономического субъекта и главным бухгалтером (иным должностным лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, либо лицом, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета).

 

§ 5. Понятие, состав и правовое регулирование

бухгалтерской (финансовой) отчетности

 

Бухгалтерская (финансовая) отчетность - информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированная в соответствии с требованиями, установленными Законом о бухгалтерском учете.

Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна:

- давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений;

- составляться на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, а также информации, определенной федеральными и отраслевыми стандартами.

Основным законодательным актом, определяющим правовые основы формирования и представления бухгалтерской отчетности, является Закон о бухгалтерском учете. Состав, содержание, методические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ, кроме кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений, установлены в ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утв. Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н. Формы бухгалтерской отчетности организаций, кроме кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений, утверждены Приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н <1>. Формы бухгалтерской отчетности страховых организаций утверждены Приказом Минфина России от 27 июля 2012 г. N 109н "О бухгалтерской (финансовой) отчетности страховщиков" <2>.

--------------------------------

<1> БНА. 2010. N 35.

<2> БНА. 2012. N 41.

 

В состав годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности входят: бухгалтерский баланс; отчет о финансовых результатах; приложения к ним.

Бухгалтерский баланс характеризует финансовое положение экономического субъекта на отчетную дату (последний календарный день отчетного периода). Баланс организации именуется самостоятельным балансом юридического лица. Филиалы и подразделения организации могут иметь отдельный баланс.

В бухгалтерском балансе имущественное и финансовое положение организации характеризуется данными о хозяйственных средствах (активах) и их источниках (пассивах). К активам, например, относятся основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, запасы, дебиторская задолженность, денежные средства.

Используется также понятие "чистые активы". Стоимость чистых активов определяется как разность между величиной принимаемых к расчету активов организации и величиной принимаемых к расчету обязательств организации. Порядок определения стоимости чистых активов утв. Приказом Минфина России от 28 августа 2014 г. N 84н <1>.

--------------------------------

<1> РГ. 2014. N 244.

 

В составе пассивов учитываются капиталы и резервы организации, заемные средства, кредиторская задолженность и др.

Отчет о финансовых результатах характеризует финансовые результаты деятельности организации за отчетный период (квартал, полгода, девять месяцев, год). Данный документ содержит следующие показатели: выручка; себестоимость продаж; валовая прибыль (убыток); коммерческие расходы; управленческие расходы; прибыль (убыток) от продаж; доходы от участия в других организациях; проценты к получению; проценты к уплате; прочие доходы; прочие расходы; прибыль (убыток) до налогообложения; текущий налог на прибыль; изменение отложенных налоговых обязательств; изменение отложенных налоговых активов; чистая прибыль (убыток).

В качестве приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах Приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н утверждены формы отчета об изменениях капитала, отчета о движении денежных средств, отчета о целевом использовании полученных средств. Указанным актом определены также упрощенная система бухгалтерской отчетности и ее формы.

В целом приложения должны обеспечивать пользователей дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, но которые необходимы пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении.

Законом о бухгалтерском учете закреплены общие требования к бухгалтерской (финансовой) отчетности. По общему правилу экономический субъект составляет годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность (за отчетный год). Отчетным годом является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно, за исключением случаев создания, реорганизации и ликвидации юридического лица. Промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность (за отчетный период менее отчетного года) составляется в случаях, установленных законодательством РФ, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета, договорами, учредительными документами экономического субъекта, решениями собственника экономического субъекта.

Среди иных требований назовем включение в бухгалтерскую (финансовую) отчетность показателей деятельности всех подразделений экономического субъекта (включая его филиалы и представительства), составление ее в валюте РФ. Бухгалтерская (финансовая) отчетность считается составленной после подписания ее экземпляра на бумажном носителе руководителем экономического субъекта.

Утверждение и опубликование бухгалтерской (финансовой) отчетности осуществляются в порядке и в случаях, которые установлены федеральными законами. Например:

а) в соответствии со ст. 48 Закона об АО к компетенции общего собрания акционеров относится утверждение годовой бухгалтерской отчетности общества, если уставом общества решение этих вопросов не отнесено к компетенции совета директоров (наблюдательного совета) общества. Согласно ст. 92 Закона об АО, публичное акционерное общество обязано раскрывать годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность; непубличное общество с числом акционеров более пятидесяти обязано раскрывать годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность в порядке, предусмотренном законодательством РФ о ценных бумагах для раскрытия информации на рынке ценных бумаг;

б) в соответствии со ст. 33 Закона об ООО к компетенции общего собрания участников общества относится утверждение годовых бухгалтерских балансов. Согласно ст. 49 Закона об ООО в случае публичного размещения облигаций и иных эмиссионных ценных бумаг общество обязано ежегодно публиковать годовые бухгалтерские балансы;

в) в соответствии со ст. 20 Закона об унитарных предприятиях собственник имущества унитарного предприятия утверждает бухгалтерскую отчетность унитарного предприятия.

В случае опубликования, а также представления бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая подлежит обязательному аудиту, такая бухгалтерская (финансовая) отчетность должна опубликовываться и представляться вместе с аудиторским заключением.

Аудиторское заключение - официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

Требования к форме, содержанию, порядку подписания и представления аудиторского заключения определены ст. 6 Закона об аудите и стандартами аудиторской деятельности <1>.

--------------------------------

<1> Приказом Минфина России от 20 мая 2010 г. N 46н утверждены: ФСАД 1/2010 "Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности"; ФСАД 2/2010 "Модифицированное мнение в аудиторском заключении"; ФСАД 3/2010 "Дополнительная информация в аудиторском заключении". См. также: Сборник примерных форм аудиторских заключений о бухгалтерской (финансовой) отчетности (версия 2/2015). Формы одобрены Советом по аудиторской деятельности при Минфине России (24 марта 2015 г., протокол N 16 и 23 сентября 2015 г., протокол N 18).

 

Случаи, когда бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательному аудиту, установлены ст. 5 Закона об аудите.

Обязательный аудит - ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя.

 КС РФ в Постановлении от 1 апреля 2003 г. N 4-П <1> указал, что необходимость обязательного аудита обусловлена такими обстоятельствами, которые - в целях защиты прав и законных интересов других лиц и обеспечения экономической безопасности РФ - требуют установления повышенных гарантий достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности проверяемых лиц.

--------------------------------

<1> Постановление КС РФ от 1 апреля 2003 г. N 4-П "По делу о проверке конституционности положения пункта 2 статьи 7 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" в связи с жалобой гражданки И.В. Выставкиной".

 

В соответствии со ст. 5 Закона об аудите обязательный аудит проводится в случаях, когда:

1) организация имеет организационно-правовую форму акционерного общества;

2) ценные бумаги организации допущены к организованным торгам;

3) организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, организацией, являющейся профессиональным участником рынка ценных бумаг, страховой организацией, клиринговой организацией, обществом взаимного страхования, организатором торговли, негосударственным пенсионным или иным фондом, акционерным инвестиционным фондом, управляющей компанией акционерного инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда или негосударственного пенсионного фонда (за исключением государственных внебюджетных фондов);

4) объем выручки от продажи продукции (продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг) организации (за исключением органов государственной власти, органов местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждений, государственных и муниципальных унитарных предприятий, сельскохозяйственных кооперативов, союзов этих кооперативов) за предшествующий отчетному год превышает 400 млн руб. или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец предшествующего отчетному года превышает 60 млн руб.;

5) организация (за исключением органа государственной власти, органа местного самоуправления, государственного внебюджетного фонда, а также государственного и муниципального учреждения) представляет и (или) публикует сводную (консолидированную) бухгалтерскую (финансовую) отчетность;

6) в иных случаях, установленных федеральными законами. Например, в соответствии со ст. 11 Закона о приватизации состав подлежащего приватизации имущественного комплекса унитарного предприятия определяется в передаточном акте. Передаточный акт составляется на основе данных акта инвентаризации унитарного предприятия, аудиторского заключения и других предусмотренных данной нормой документов.

Согласно ст. 18 Закона о бухгалтерском учете, экономические субъекты (за исключением организаций государственного сектора и Центрального банка РФ) представляют по одному обязательному экземпляру годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности не позднее трех месяцев после окончания отчетного периода в орган государственной статистики по месту государственной регистрации <1>.

--------------------------------

<1> См.: Приказ Федеральной службы государственной статистики от 31 марта 2014 г. N 220 "Об утверждении Порядка представления обязательного экземпляра бухгалтерской (финансовой) отчетности" // РГ. 26.05.2014. N 116.

 

Иные адреса обязательного представления бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также сроки и порядок такого представления устанавливаются другими федеральными законами, учредительными документами экономического субъекта, решениями соответствующих органов управления экономическим субъектом. Например:

а) в соответствии со ст. 26 Закона об унитарных предприятиях унитарное предприятие по окончании отчетного периода представляет бухгалтерскую отчетность уполномоченным органам государственной власти РФ, органам государственной власти субъектов РФ или органам местного самоуправления;

б) в соответствии со ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту нахождения организации годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность не позднее трех месяцев после окончания отчетного года.

При представлении обязательного экземпляра годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая подлежит обязательному аудиту, аудиторское заключение о ней представляется вместе с такой отчетностью либо не позднее 10 рабочих дней со дня, следующего за датой аудиторского заключения, но не позднее 31 декабря года, следующего за отчетным годом.

Обязательные экземпляры бухгалтерской (финансовой) отчетности вместе с аудиторскими заключениями составляют государственный информационный ресурс. Заинтересованным лицам обеспечивается доступ к указанному государственному информационному ресурсу, за исключением случаев, когда в интересах сохранения государственной тайны такой доступ должен быть ограничен. Следует также учитывать, что в отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности не может быть установлен режим коммерческой тайны.

Статья 15.11 КоАП РФ определяет административную ответственность за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов.

Согласно примечаниям к данной статье, под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается:

- занижение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10% вследствие искажения данных бухгалтерского учета;

- искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

 Основанием для привлечения к административной ответственности по данной статье является факт грубого нарушения правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, т.е. предъявление к налоговому вычету из бюджета налога за каждый конкретный период. При таких обстоятельствах правонарушение, предусмотренное ст. 15.11 КоАП РФ, не может быть признано длящимся. Исчисление срока давности привлечения к административной ответственности по каждому установленному нарушению необходимо начинать с даты, когда общество представило в инспекцию ФНС России декларацию по налогу за каждый конкретный налоговый период <1>.

--------------------------------

<1> Обобщение Оренбургского областного суда практики рассмотрения судами области дел об административных правонарушениях, отнесенных к категории длящихся, за 2009 год // http://www.oblsud.orb.sudrf.ru.

 

При этом должностные лица освобождаются от административной ответственности за административные правонарушения, предусмотренные ст. 15.11 КоАП РФ, в следующих случаях:

- представление уточненной налоговой декларации (расчета) и уплата на основании такой налоговой декларации (расчета) неуплаченных сумм налогов и сборов, а также соответствующих пеней с соблюдением условий, предусмотренных п. п. 3, 4 и 6 ст. 81 НК РФ;

- исправление ошибки в установленном порядке (включая представление пересмотренной бухгалтерской отчетности) до утверждения бухгалтерской отчетности в установленном законодательством РФ порядке.

Важно и то, что производство по данному виду дел об административном правонарушении подлежит прекращению в связи с отсутствием состава административного правонарушения, а судебные акты - отмене при доказанности отсутствия оснований для привлечения субъекта к налоговой ответственности и доначисления налоговых обязательств.

 Поскольку решение налогового органа, признанное Арбитражным судом Ульяновской области недействительным, вынесено на основании обстоятельств, послуживших поводом для привлечения... к административной ответственности по ст. 15.11 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, постановление мирового судьи, а также судебные акты, принятые в порядке его пересмотра, не могут быть признаны законными <1>.

--------------------------------

<1> Постановление ВС РФ от 1 декабря 2014 г. N 80-АД14-8 // СПС "Гарант".

 

§ 6. Консолидированная финансовая отчетность

 

Под консолидированной финансовой отчетностью понимается систематизированная информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения организации, которая вместе с другими организациями и (или) иностранными организациями в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) определяется как группа (ст. 1 Закона о консолидированной отчетности).

Требование составления консолидированной финансовой отчетности распространяется на: кредитные организации; страховые организации (за исключением страховых медицинских организаций, осуществляющих деятельность исключительно в сфере обязательного медицинского страхования); негосударственные пенсионные фонды; управляющие компании инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов и негосударственных пенсионных фондов; клиринговые организации; федеральные государственные унитарные предприятия, перечень которых утверждается Правительством РФ <1>; акционерные общества, акции которых находятся в федеральной собственности и перечень которых утверждается Правительством РФ <2>; иные организации, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам путем их включения в котировальный список.

--------------------------------

<1> В Перечень федеральных государственных унитарных предприятий (утв. распоряжением Правительства РФ от 27 октября 2015 г. N 2176-р) включены Гознак (г. Санкт-Петербург), Космическая связь (г. Москва), Росморпорт (г. Москва), Почта России (г. Москва), Администрация гражданских аэропортов (аэродромов) (г. Москва), ИТАР-ТАСС (г. Москва) и др.

<2> В Перечень акционерных обществ, акции которых находятся в федеральной собственности (утв. распоряжением Правительства РФ от 27 октября 2015 г. N 2176-р), включены акционерная компания по транспорту нефти "Транснефть" (г. Москва), нефтяная компания "Роснефть" (г. Москва), Российские железные дороги (г. Москва), концерн ПВО "Алмаз-Антей" (г. Москва), РОСНАНО (г. Москва), Росспиртпром (г. Москва) и др.

 

Следует иметь в виду, что, если федеральными законами <1> предусмотрены составление, и (или) представление, и (или) публикация консолидированной финансовой отчетности (сводной бухгалтерской отчетности, сводной (консолидированной) отчетности и баланса) либо если учредительными документами организации, не указанной в Законе о консолидированной отчетности, предусмотрены представление и (или) публикация консолидированной финансовой отчетности, такая отчетность составляется в соответствии с названным Законом.

--------------------------------

<1> См., например: ст. 5 Закона о торгах, ст. 5 Закона о клиринге и др.

 

Важно, что Закон о консолидированной отчетности применяется также при составлении, представлении и публикации финансовой отчетности организациями, которые не создают группу в соответствии с МСФО. При этом в наименовании такой финансовой отчетности слово "консолидированная" не используется.