Но эту норму надо соотносить со статьей 54.1. Главное требования налогового комплаенса: налоговый комплаенс – не только обеспечение соответствия деятельности компании требованиям налогового законодательства, но и также требования налоговой этики. Требования налоговой этики предполагают недопустимость злоупотребления субъективным налоговым правом.

А недопустимость злоупотребления субъективным налоговым правом предполагает недопустимость использования пробелов в налоговом законодательстве для целей агрессивного налогового планирования либо налоговой минимизации, не учитывающей бюджетные интересы страны.

Сомнения, противоречия и неясности актов налогового законодательства могут быть устранимыми и неустранимыми.

Причем, устранение сомнений, противоречий и неясностей достигается толкованием нормы закона о налоге, то есть, уяснением смысла и содержания правовой нормы с целью устранения сомнений, противоречий и неясностей для правильного применения правовой нормы, если эти сомнения, противоречия и неясности являются устранимыми.

Неустранимые противоречия, сомнения и неясности не могут быть устранены толкованием, которое уже проведено и не дало никаких результатов. В таком случае мы применяем правило толкования в пользу налогоплательщика неустранимых сомнений, противоречий и неясностей.

Надо понимать, что это не толкование в строгом смысле слова. Это выбор условий налогообложения исходя из права налогоплательщика действовать в ситуации правовой неопределенности наиболее выгодным для себя способом.

Но налоговый комплаенс не позволяет злоупотреблять субъективными правами, и использовать пробелы налогового законодательства для налоговой оптимизации.

Здесь можно руководствоваться балансом публичных и частных интересов, и выбирать условия налогообложения.

4) Приоритет норм налогового законодательства в статутном толковании исходя из специального значения общих терминов при применении их в налоговом законодательстве для целей налогообложения, а именно для реализации задач и принципов налогообложения и сборов (всеобщности, юридического равенства и равноправия налогообложения).

Например, в НП используется специальное значения понятия «дивиденды» - выплаты не только акционерам в виде доходов по акциям, но и участникам ООО (так как чисто экономически этот доход должен облагаться одинаково, независимо от ОПФ).

Есть специальное понятие «организации» (как российские, так и иностранные, причем независимо от форм собственности и ОПФ + любые корпоративные образования в соответствии с иностранным правом). Представительства и филиалы иностранных организаций рассматриваются в России как организации.

Понятие «ИП»: если лицо фактически занимается самостоятельной предпринимательской деятельностью на свой страх и риск – для целей налогообложения неважно, зарегистрировано ли лицо как ИП, или нет. Иначе дискриминация тех, кто зарегистрировался как ИП.

Все это приводит к созданию казуистичному, непонятному для правоприменителя законодательства. Именно поэтому в части 1 статьи 11 НК РФ предусмотрено, что институты, понятия и термины ГП, СП и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ – применяются в том значении, в котором они используются в этих отраслях законодательства, если только иное не предусмотрено НК РФ.

То есть, допускается корректировка общих понятий для целей налогообложения, исходя из задач и принципов налогообложения. Задачи и принципы налогообложения предполагают учет экономических условий ведения деятельности налогоплательщиками.

5) Толкование норм закона о налоге с учетом классификации налогов по основаниям классификации и видам, и правовой конструкции налогов, то есть, элементов юридического состава налогов – основана на учете фактической способности налогоплательщика к уплате налога и одновременно направлена на достижение бюджетной обеспеченности.

Во-первых, такое толкование обеспечивает возврат излишне уплаченных косвенных налогов в отличие от прямых налогов (про прямые налоги – в статье 78 НК РФ, а про исключение для косвенных налогов – часть 5 статьи 173 НК РФ).

Во-вторых, такое толкование предполагает применение правил трансфертного ценообразования для оценки обоснованности налоговой выгоды, то есть, расходов, уменьшающих налоговую базу налога на прибыль и сумм налоговых вычетов, уменьшающих сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет.

В-третьих, именно такое толкование позволяет производить взыскание с налогового агента сумм налогов, не удерживаемых налоговым агентом с налогоплательщика при выплате ему дохода, и соответствующих пеней, если эти суммы не могут взысканы с налогоплательщика, поскольку он, например, не состоит на учете в российских налоговых органов, будучи иностранным лицом.

Сейчас это предусмотрено в пункте 2 ПП ВАС от 30 июля 2013 года №57.

Аналогия в налоговом праве.

Активно применяется в НП РФ, имея различное назначение.

Во-первых, аналогия используется как средство законодательной техники, как механизм отсылки к другим нормам НК РФ.

Во-вторых, аналогия используется также при выявлении смысла правовых норм + аналогия является основанием для использования правоприменительной практики при разрешении конкретного спора (устанавливается единообразие практики по налоговым спорам)

В-третьих, аналогия является средством преодоления пробелов. Это нам знакомо из теории права.

То есть, в НП различается фактическая и правовая аналогия. Многие понятия налогового законодательства являются оценочными.

Фактическая аналогия является основанием для применения правоприменительной практики, которая выражается как в актах обязательного толкования кассационных и высших судебных инстанций, так и в актах нормативного толкования субъектов налогового администрирования.

Цель же правовой аналогии: устранение правовой неопределенности. Она дает возможности применять существующие конструкции в отношениях, не имеющих должной правовой регламентации.

Для применения правовой аналогии, нужно, во-первых, установить наличие пробела, во-вторых, попытаться найти норму, применяемую по аналогию в базовом для отрасли законодательном акте (сначала, в этой же главе, потом – в этой же части), а при невозможности найти подобную норму – можно переходить к другой главе либо к другой части соответственно.

Минфин неоднократно в своих письмах указывал на то, что применение нормы одной главы НК РФ к отношениям, урегулированным другой главой НК РФ возможно только при прямом указании закона. Но на практике это не возможно, так как Минфин исходит из полной правовой регламентации отношений.

При выборе нормы, подлежащей применению по аналогии, надо проводить анализ урегулированного и неурегулированного отношения на предмет их схожести по таким критериям, составляющим содержание этих отношений, как:

· субъекты,

· особенности их взаимоотношений,

· объекты,

· обстоятельства, в рамках которых складываются отношения,

· компетенция, права и обязанности субъектов,

· их взаимная корреспонденция и порядок реализации

· конструкции (элементы юридического состава налогов)

Эффективное применение налоговых норм, в которых используется аналогия, возможны только в случае ограничения усмотрения правоприменителя при выборе признаков подобия. Это достигается закреплением признаков подобия сравниваемых объектов в соответствующей норме.

В определенных случаях нужно также ограничивать усмотрение при определении степени подобия сравниваемых объектов.

В случае необнаружения норм в налоговом законодательстве, которые могли бы быть применены по аналогии, можно обращаться к нормам других отраслей законодательства.

Если совсем ничего не получается, можно обращаться к аналогии права (способ преодоления пробела на основании отраслевых и общеправовых принципов).

Принципы права – системообразующие единицы для права в целом и для каждой отдельно взятой отрасли права. Использование принципов объясняются их ролью в системе права. На основе принципов права устанавливаются характер и особенности отношений + на их основе можно выявить действительный смысл нормы права. Принципа права – эталоны, которые позволяют определять дальнейшее развитие законодательства. Роль принципов существенна при формировании нового налогового законодательства.

Результат обоснованного применения аналогии: определение компетенции, содержания прав и обязанностей, порядка их реализации. Но надо помнить, что правоприменитель пробел устранить не может. Именно на законодателе все равно лежит обязанность устранять пробелы.

Пределы аналогии в налоговом праве: важно различать толкование по аналогии и применение по аналогии.

Толкование по аналогии предполагает применение к конкретным обстоятельствам, урегулированным неопределенной нормой закона правил толкования определенной нормой закона, регулирующей сходные отношения.

Такое толкование по аналогии допустимо в налоговом праве.

Применение по аналогии - применение к конкретным обстоятельствам, не урегулированным нормой закона, нормы, регулирующей сходные отношения.

Это недопустимо при определении юридического состава налогов, при применении мер принуждения за нарушения налогового законодательства, при установлении исключений из правил и фикций, но допускается при регламентации налоговых процедур и установлении презумпций.

Толкование налогового законодательства по аналогии: может быть только в пользу налогоплательщика. Потому что необходимость такого толкования может быть обусловлена только неустранимой неопределенностью нормы.

Но надо принимать во внимание концепцию налогового комплаенса (противодействие злоупотребления налогоплательщиками своими налоговыми субъективными правами).

Следствием игнорирования пределов аналогии является неопределенность и нарушение системности правового регулирования (аналогия превращается в средство обоснования произвольного решения).

И одним из существенных пробелов современного налогового законодательства является как раз отсутствие нормы об аналогии в НК РФ. Нужно определить основания применения аналогии, определение аналогии, пределы ее использования.

Сама модель аналогии при правовом регулировании предполагает, что ее особенностью как способа выработки суждения является существенная доля субъективизма. Но, несмотря на это, существуют объективные пределы усмотрения. Они должны быть установлены в законодательстве.