Материалы представленные на сайте исключительно с целью ознакомления пользователям Интернета и не преследуют коммерческих целей или нарушение авторских прав.
© 2018 - 2024
Щербаков Андрей, 418 группа. Налоговое право.
Преподаватель: Овчарова Елена Владимировна
Сочетание налоговой философии и налоговой практики. Нужно научиться определять концепции налоговой философии и правильно применять их на практике.
По учебнику сдать курс невозможно, у курса есть две цели, и учебник их не достигает. Форма отчетности – зачет по группам. Один отвечает, другой дополняет.
Вводная лекция.
Налоговое право – не система правовых норм, составляющих самостоятельную отрасль права, а система правовых норм, составляющих самостоятельную отрасль законодательства. Причем, налоговое право – законодательство о налогах и сборах.
Это система правовых норм, регулирующих два вида общественных отношения в качестве основных.
Предмет налогового права: только общественныеотношения по созданию публичных фондов государства, то есть бюджета и бюджетной системы страны (кроме парафискалитетов – авторского сбора в пользу российского союза правообладателей во главе с Н.С. Михалковым, то есть, частным субъектам с отдельными публичными функциями).
Публично-денежные фонды создаются, главным образом, налоговым методом за счет налоговых изъятий из частных денежных фондов. В этом выражается распределительная функция финансов.
В условиях рыночной экономики на 90-95% бюджет и бюджетная система страны формируется налоговым методом за счет налогов.
Частные денежные фонды: организационно-структурные фонды, фонды кредитования и страхования, фонда домохозяйств, личные фонды.
Публичные денежные фонды: бюджет и бюджетная система страны + фонды госкорпорации (но они не формируются налоговым методом).
Только в этой части мы можем отнести общественные отношения, регулируемые нормами НП, к предмету ФП.
В остальном, это безусловно предмет административного права.
То есть, это общественные отношения:
· по налоговому администрированию,
· по выработке налоговой политики,
· по подзаконному налоговому регулированию,
· по администрированию налоговых доходов бюджетов,
· по учету налогоплательщиков,
· по налоговому контролю (в котором проявляются контрольные функции финансов, сопровождающие процесс перераспределения),
· по применению мер принуждения (включая меры юридической ответственности).
То есть, часть НП - в ФП, часть - в АП. Есть еще общественные отношения, относящиеся к КП (конституционные принципы налогообложения и сборов)
В конституции решаются вопросы об организации государственной власти и вопросы конституционного статуса личности.
Конституционные принципы налогообложения и сборов делятся на 2 группы:
· связанные с реализацией основ конституционного строя
· связанные с реализацией правового статуса личности.
Речь идет о пределах налоговой юрисдикции государства, в том числе, о подходах к понятию территории и о разграничении налоговой юрисдикции разных государств.
Мы будем рассматривать международные налоговые отношения. В условиях тотальной деоффшоризации, пределы налоговой юрисдикций государств размываются, и это касается не только нашей страны. Двусторонние международные соглашения становятся многосторонними.
Сингапур попытался в рамках автоматического обмена налоговой информации заключать двусторонние соглашения с каждой страной, и они выдохлись на полпути.
Мы будем в рамках курса НП также затрагивать общественные отношения, входящие в предмет уголовного права (уголовная ответственность за нарушение налогового законодательства).
Кроме того, процесс – форма жизни права. Уголовное право реализуется в рамках уголовного процесса.
Правоохранительные органы наряду с налоговыми органами могут проводить проверки соблюдения налогового законодательства, и передать материалы СК РФ. Также поработать могут следователи в рамках своих полномочий.
Мы не можем обойтись без солидарного применения норм гражданского законодательства (использование гражданско-правовых институтов и средств для обеспечения взыскания налогов, пени, штрафов).
Речь идет:
· о неосновательном обогащении,
· о субсидиарной ответственности контролирующего должника лица,
· о гражданских исках к руководителю, который действовал неразумно и недобросовестно (в результате чего с компании была взыскана недоимка, пеня или штраф),
· о гражданском иске в уголовном деле на сумму недоимки и пени (как с организации, так и с должностного лица – фигуранта уголовного дела, хотя КС это все отменил по делу Ахмадиевой).
Используется институт банкротства для взыскания недоимки, пени и штрафа.
Неосновательное обогащение: если мы имеем дело с недобросовестными налогоплательщиками, которым из-за обмана предоставили налоговые льготы. Сумма налоговой преференции будет считаться неосновательным обогащением.
Темы:
· налоговая политика государства,
· фискально-правовая техника налогообложения,
· толкование налогового законодательства,
· международное налоговое право,
· налоговый федерализм,
· налоговое обязательство (понятие налоговой обязанности не обеспечивает многостадийность исполнения этой обязанности – предполагается перемена лиц, которая возможна только в обязательстве + добровольное и принудительное исполнение, способы обеспечения исполнения),
· налоговые риски, налоговый комплаенс (не должно быть злоупотребления субъективным налоговым правом налогоплательщика; нужно обеспечить такое «незлоупотребление» + соблюдение налогового законодательства до возникновения налогового обязательства).
Это связывается с риск-ориентированным подходом в налоговом контроле. Если будет налажен налоговый комплаенс, в отношении налогоплательщика не нужно будет проводить выездную налоговую проверку.
Если не будут допускаться налоговые злоупотребления, то это гарантия неприменения мер государственного принуждения. Тема налогового комплаенса становится актуальной.
Сначала мониторинг – только у крупнейших налогоплательщиков.
Тенденция: налоговые органы постепенно переходят от налоговых проверок к налоговому мониторингу + вертикальные отношения между налоговыми органами и налогоплательщиками становятся горизонтальными.
Налоговый мониторинг:
· отслеживание всех операций в системе налогового учета в режиме онлайн
· выражение своих мотивированных мнений по тем операциям, которые вызывают у них возражения.
Ими не будут оцениваться тотально все хозяйственные операции с точки их налогообложения, ими будет оцениваться система налогового учета с точки зрения их комплаенса.
Налоговый контроль будет напоминать аудит. Аудитор не делает выводов по поводу нарушений, а определяет уровень существенности с точки зрения бюджетных интересов. Так будет оцениваться и система налогового комплаенса на основе горизонтальных отношений и той информации, которую получают налоговые органы в режиме онлайн. Вот к чему идем. Для крупных налогоплательщиков это все уже актуально.
· налоговое планирование. Раньше мы говорили о налоговом планировании как о налоговой минимизации, то сейчас мы говорим, как о налоговой оптимизации, с учетом того, что нужно обеспечить нормальный налоговый комплаенс.
· правовые основы борьбы с уклонением от уплаты налогов (законодательные приемы, приемы административного воздействия, судебные доктрины).
Толкованию будет посвящена отдельная лекция. Как только изменяется налоговое законодательство, это сразу же становится предметом для толкования соответствующих нормФедеральной Налоговой Службой. Заместитель руководителя ФНС – С.А. Аракелов.
· будут деофшоризационные темы: трансфертного ценообразования и антиоффшорного регулирования.
· мы также изучим налоговую конфликтологию (налоговые споры) и защиту прав налогоплательщиков (наиболее эффективные способы и приемы).
· все, что мы затронули, но не успели подробно рассмотреть в рамках курса ФП – тоже рассмотрим. Это система обязательных платежей (налогов и сборов), понятия налога, сбора и пошлины + их разграничение + природоресурсное налогообложение, промысловое налогообложение + регулирующее налогообложение, где регулирующая функция превалирует над фискальной (акцизы).
Налоговая политика.
Все это игнорируется.
Также игнорируются персонификация административной ответственности, недопустимость ухудшения положения лица, привлекаемого к административной ответственности при пересмотре его дела вышестоящим органом, должностным лицом либо судом.
10) централизация и объединение налогового администрирования в одном федеральном органе исполнительной власти.
Все это началось в начале 2016 года, предполагалось создание Министерства по доходам, которое бы занималось всеми доходами. Ему должны быть подведомственны все федеральные службы, которые являются налоговыми администраторами и администраторами сборов + отдельно Минфин, который занимается расходами и госкредитом с подведомственным ему Федеральным Казначейством.
В результате, налоговые органы занимаются администрированием и федеральных, и региональных и местных налогов и сборов, предусмотренных в НК, и страховых взносов.
Сейчас туда хотят передать еще и таможенные платежи.
То есть, хотят централизировать все налоговое администрирование в одном ФОИВ.
Аналогия в налоговом праве
Понятие толкования.
Толкование норм законодательства о налогах и сборах – во-первых, уяснение смысла этих норм и их содержания толкователем (внутренний интеллектуальный процесс) и, во-вторых, разъяснение этих норм для адресатов (выражение во вне заключений по результатам уяснения смысла и содержания нормы).
Классификация толкований: обычно в качестве основания выделяется субъект толкования (с учетом его правового статуса) + может быть в основании – объект и предмет толкования.
Аналогия в налоговом праве.
Активно применяется в НП РФ, имея различное назначение.
Во-первых, аналогия используется как средство законодательной техники, как механизм отсылки к другим нормам НК РФ.
Во-вторых, аналогия используется также при выявлении смысла правовых норм + аналогия является основанием для использования правоприменительной практики при разрешении конкретного спора (устанавливается единообразие практики по налоговым спорам)
В-третьих, аналогия является средством преодоления пробелов. Это нам знакомо из теории права.
То есть, в НП различается фактическая и правовая аналогия. Многие понятия налогового законодательства являются оценочными.
Фактическая аналогия является основанием для применения правоприменительной практики, которая выражается как в актах обязательного толкования кассационных и высших судебных инстанций, так и в актах нормативного толкования субъектов налогового администрирования.
Цель же правовой аналогии: устранение правовой неопределенности. Она дает возможности применять существующие конструкции в отношениях, не имеющих должной правовой регламентации.
Для применения правовой аналогии, нужно, во-первых, установить наличие пробела, во-вторых, попытаться найти норму, применяемую по аналогию в базовом для отрасли законодательном акте (сначала, в этой же главе, потом – в этой же части), а при невозможности найти подобную норму – можно переходить к другой главе либо к другой части соответственно.
Минфин неоднократно в своих письмах указывал на то, что применение нормы одной главы НК РФ к отношениям, урегулированным другой главой НК РФ возможно только при прямом указании закона. Но на практике это не возможно, так как Минфин исходит из полной правовой регламентации отношений.
При выборе нормы, подлежащей применению по аналогии, надо проводить анализ урегулированного и неурегулированного отношения на предмет их схожести по таким критериям, составляющим содержание этих отношений, как:
· субъекты,
· особенности их взаимоотношений,
· объекты,
· обстоятельства, в рамках которых складываются отношения,
· компетенция, права и обязанности субъектов,
· их взаимная корреспонденция и порядок реализации
· конструкции (элементы юридического состава налогов)
Эффективное применение налоговых норм, в которых используется аналогия, возможны только в случае ограничения усмотрения правоприменителя при выборе признаков подобия. Это достигается закреплением признаков подобия сравниваемых объектов в соответствующей норме.
В определенных случаях нужно также ограничивать усмотрение при определении степени подобия сравниваемых объектов.
В случае необнаружения норм в налоговом законодательстве, которые могли бы быть применены по аналогии, можно обращаться к нормам других отраслей законодательства.
Если совсем ничего не получается, можно обращаться к аналогии права (способ преодоления пробела на основании отраслевых и общеправовых принципов).
Принципы права – системообразующие единицы для права в целом и для каждой отдельно взятой отрасли права. Использование принципов объясняются их ролью в системе права. На основе принципов права устанавливаются характер и особенности отношений + на их основе можно выявить действительный смысл нормы права. Принципа права – эталоны, которые позволяют определять дальнейшее развитие законодательства. Роль принципов существенна при формировании нового налогового законодательства.
Результат обоснованного применения аналогии: определение компетенции, содержания прав и обязанностей, порядка их реализации. Но надо помнить, что правоприменитель пробел устранить не может. Именно на законодателе все равно лежит обязанность устранять пробелы.
Пределы аналогии в налоговом праве: важно различать толкование по аналогии и применение по аналогии.
Толкование по аналогии предполагает применение к конкретным обстоятельствам, урегулированным неопределенной нормой закона правил толкования определенной нормой закона, регулирующей сходные отношения.
Такое толкование по аналогии допустимо в налоговом праве.
Применение по аналогии - применение к конкретным обстоятельствам, не урегулированным нормой закона, нормы, регулирующей сходные отношения.
Это недопустимо при определении юридического состава налогов, при применении мер принуждения за нарушения налогового законодательства, при установлении исключений из правил и фикций, но допускается при регламентации налоговых процедур и установлении презумпций.
Толкование налогового законодательства по аналогии: может быть только в пользу налогоплательщика. Потому что необходимость такого толкования может быть обусловлена только неустранимой неопределенностью нормы.
Но надо принимать во внимание концепцию налогового комплаенса (противодействие злоупотребления налогоплательщиками своими налоговыми субъективными правами).
Следствием игнорирования пределов аналогии является неопределенность и нарушение системности правового регулирования (аналогия превращается в средство обоснования произвольного решения).
И одним из существенных пробелов современного налогового законодательства является как раз отсутствие нормы об аналогии в НК РФ. Нужно определить основания применения аналогии, определение аналогии, пределы ее использования.
Сама модель аналогии при правовом регулировании предполагает, что ее особенностью как способа выработки суждения является существенная доля субъективизма. Но, несмотря на это, существуют объективные пределы усмотрения. Они должны быть установлены в законодательстве.
Какие можно сделать выводы?
Срок для добровольного исполнения налогового обязательства определен (срок уплаты налога); срок принудительного взыскания налоговой задолженности в административном порядке – определен и является пресекательным; срок принудительного взыскания налоговой задолженности в судебном порядке – определен и может быть восстановлен судом, но в случае, если он пропущен, об этом должно быть указано в справке о налоговой задолженности.Если сумма налога по истечении этого срока добровольно уплачена налогоплательщиком, то эта сумма не будет считаться суммой переплаты.
Срок возврата либо зачета излишне уплаченного налога – 3 года (в административном порядке). Раньше можно было в судебном порядке. Эти изменения внесены пунктом 2 статьи 1 ФЗ от 14 ноября 2017 года №322-ФЗ.
При этом, срок списания налоговой задолженности, которая не может быть взыскана – в налоговом законодательстве не предусмотрен (за исключением отдельных случаев, когда такая задолженность признается безнадежной к взысканию и списывается). Перечень этих случаев: в статье 59 НК РФ.
То есть, налоговое обязательство является бессрочным. Срок предусмотрен только для его добровольного и принудительного исполнения. Такой подход создает неопределенность в правовом положении налогоплательщика.
Эта неопределенность подчеркивается ПП ВАС от 30 июля 2013 года №57: абзацы 6 и 7 пункта 9 – «при отсутствии судебного акта, в котором решается вопрос об утрате возможности принудительного взыскании налоговой задолженности, этот вопрос может быть решен судом, причем, любым судебным актом в любой его части, потому что одним из оснований признания безнадежной к взысканию недоимки и задолженности по пеням и штрафам является принятие судом акта, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания недоимки и задолженности по пеням и штрафам в связи с истечением установленного срока к взысканию».
Уголовная ответственность:
· субъектом может быть только ФЛ
· как правило, прямой умысел (нет прямого умысла – нет уголовного дела; за исключением налогового мошенничества)
· должен быть крупный или особо крупный вред, определяемый суммой недоимки, причиненный бюджету или бюджетной системе страны.
· только исполнение или ненадлежащее исполнение имущественного налогового обязательства, то есть, только материальный состав. Сюда не относятся нарушения обязательств, связанных с налоговым администрированием.
Административная ответственность за нарушения налогового законодательства предусмотрена как в НК, так и в КОАП.
В НК РФ – для непосредственных участников налоговых правоотношений (налогоплательщиков, налоговых агентов, банков, тех лиц, на которых возлагается предоставление налоговой информации, а также процессуальных лиц, в отношениях, связанных с проведением мероприятий налогового контроля).
Для должностных лиц, организаций налогоплательщиков, банков за те же самые административные нарушения, допущенные в деятельности этих организаций, за которые организации привлекаются к ответственности, являющейся административной, по налоговому кодексу, для должностных лиц этих организаций предусмотрена ответственность по КОАП (статьи 15.3-15.9, 15.11). В основном, формальные составы (за исключением 15.11).
120 НК РФ и 15.11 КоАП РФ – совершенно разные диспозиции. Критерии грубого нарушения в КоАп даны иначе, нежели грубого нарушения в НК РФ. Эти расхождения надо учитывать.
Налоговые риски.
Это риски как нарушения налогового законодательства и злоупотребления субъективными налоговыми правами, так и риски неправильной квалификации с учетом неопределенности налогового законодательства, оценочности при толковании норм налогового законодательства и отсутствия фактических пределов административного и судейского усмотрения при применении норм налогового законодательства.
Налоговые риски могут быть оценены как абсолютные (в твердой сумме) и как относительные (в процентах).
Содержание налоговых рисков.
У нас риск-ориентированный подход. Что нам позволяет ориентироваться в налоговых рисках?
Один очень важный документ, а именно, концепция системы планирования выездных налоговых проверок.
Риски выявляются по налоговой отчетности в рамках камеральных налоговых проверок налоговой отчетности, если в организации нет налогового мониторинга.
Если в рамках камеральной налоговой проверки выявлены какие-то риски по отчетности, то организация включается в план для проведения в отношении нее выездной налоговой проверки для углубленного исследования этих рисков.
При этом, в концепции системы планирования выездных налоговых проверок, которая утверждена приказом ФНС от 30 мая 2007 года №ММ-3-06/333@, есть критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков.
Главным образом, надо руководствоваться критериями обоснованности налоговой выгоды, которые до 19 августа 2017 года даны в ПП ВАС от 12 октября 2006 года №53, а с 19 августа 2017 года – в статье 54.1.
Наряду с этими общими критериями, есть специальные.
Во-первых, налоговая нагрузка ниже среднего уровня по хозяйствующим субъектам конкретной отрасли или по виду экономической деятельности;
Во-вторых, отражение убытков на протяжении нескольких налоговых периодов;
В-третьих, отражение сумм налоговых вычетов за определенный период;
В-четвертых, опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров, работ и услуг;
В-пятых, среднемесячная зарплата на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности субъекта РФ
В-шестых, неоднократное приближение к предельному значению величин показателей, предоставляющих налогоплательщику право применять налоговые режимы
В-седьмых, отражения ИП суммы расходов, максимально приближенной к сумме его дохода за календарный год
В-восьмых, цепочки контрагентов перекупщиков и посредников без наличия деловой цели для этого
В-девятых, непредставление пояснений на уведомление налогового органа о несоответствии показателей деятельности и/или непредставление в налоговый орган запрашиваемых документов и/или наличие информации об их уничтожении, порче и т.п.
В-десятых, неоднократное снятие с учета и постановка на учет налогоплательщика в налоговых органах в связи с изменением места нахождения (эмиграция между налоговыми органами)
В-одиннадцатых, отклонение от нерентабельности по бухучету от уровня рентабельности для налогоплательщиков в данной сфере деятельности по данным органа статистики
В-двенадцатых, ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.
Законодательные приёмы.
1. Речь идет об административных процедурах и административно-юрисдикционных процедурах.
Административный процесс:
· Административные процедуры. Момент реализации прав и обязанностей граждан во взаимоотношениях с субъектами публичной администрации.
· Административная юрисдикция. Два вида: «акт обжалования» и «рассмотрение и пересмотр дела о правонарушении». По мнению многих, пересмотр вышестоящим налоговым органом совмещен с актом обжалования, и это тоже налоговый контроль, потому что осуществляется субъектами налогового контроля. К чему это приводит? Вышестоящий налоговый орган может так пересмотреть решение нижестоящего налогового органа, что это может привести к ухудшению положения налогоплательщика, что противоречит административной юрисдикции (там недопустимость ухудшения положения лица при пересмотре дела).
· Административная юстиция. Это судебный контроль за законностью актов публичной администрации. Судебное обжалование актов публичной администрации.
Что касается административных процедур, то речь идет о необходимости совершенствования законодательства об административной процедуре государственной регистрации ЮЛ и постановки их на учет в налоговых органов по принципу одного окна.
Когда проблемные налогоплательщики (которые создаются специально для использования схем уклонения от уплаты налогов) выявляются в режиме предупреждения на стадии государственной регистрации субъекта предпринимательской деятельности – это в идеале.
Существующая процедура государственной регистрации субъектов предпринимательской деятельности (ЮЛ и ИП) и постановки их на учет в налоговых органах по принципу одного окна требует усовершенствования для того, чтобы освободить от излишнего налогового бремени тех добросовестных налогоплательщиков, которые будут вступать в гражданско-правовые отношения с недобросовестными налогоплательщиками.
Существуют также административные процедуры по ведению лицевых счетов для учета исполнения налоговых обязательств. На лицевых счетах надо отражать реальные налоговые обязательства, право на взыскание которых не утрачено налоговым органом. Особенно с учетом необходимости возмещения информации об обязательствах налогоплательщика, в том числе о сумме недоимки, пени и штрафа в качестве открытой информации в общедоступных источниках для проверки налогоплательщика как контрагента.
Административные процедуры налогового контроля. Речь идет и о налоговом мониторинге, и о налоговых проверках, и об истребовании информации о конкретных сделках, и о других участниках этих сделок.
Кроме того, мы говорим о деформации режима налоговой тайны. Есть административные процедуры, связанные с раскрытием информации и с обменом информации как внутриведомственной, так и межведомственной и международной информации по запросам.
Запросов со стороны РФ в 2 раза больше, чем запросов со стороны других юрисдикций у РФ.
Есть также автоматический контроль – вводится с 1 сентября 2018 года.
Административно-юрисдикционные процедуры: речь идет о применении мер административного принуждения за нарушения налогового законодательства, в последнее время, с использованием гражданско-правовых институтов.
Речь идет о:
· о внедоговорных обязательствах из причинения вреда и из неосновательного обогащения,
· о банкротстве.
Причем, одно другого не исключает. Субсидиарная ответственность контролирующего должника лица реализуется как в рамках процедур банкротства, так и вне этих рамок.
Что касается государственной регистрации юридических лиц, то здесь надо понимать, что применение норм обязательственного права в части недоговорных обязательств из причинения вреда и неосновательного обогащения будет предполагать совершенствование концепции ЮЛ с учетом тенденции к деформации его имущественной обособленности.
Административное судопроизводство (административная юстиция) отличает активной ролью суда. То есть, здесь субъекты неравноправны, и суд должен встать на сторону налогоплательщика в защите его прав и свобод. Суд выступает в роли инквизитора.
Судебные доктрины.
Статья 54.1 НК РФ – в той или иной мере – кодификация судебной доктрины ПП ВАС 2006 года №53 «об оценке обоснованности налоговой выгоды».
До 19 августа 2017 года – применялась судебная доктрина (до вступления в силу статьи 54.1 НК РФ).
Административные меры.
Выработка налоговой политики. Если мы говорим о деоффшоризации страны, то именно это определяет налоговую политику в стране (Послание Президента ФС в декабре 2013 года).
Содержание послания учитывается при выработке основных направлений бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики.
Обязательно надо знакомиться с этим документом, так как это помогает понимать тенденции как налогового регулирования, так и правоприменения в сфере налогообложения и сборов, а также тенденции тех способов, которые государство использует для борьбы с уклонением от уплаты налогов и налоговыми злоупотреблениями.
Подзаконное налоговое регулирование. Несмотря на то, что мы говорим о приоритете законодательного регулирования в сфере налогообложения и сборов, и о том, что подзаконные акты могут носить только юридико-технический характер, если речь идет об установлении и введении налогов, но в то же время нельзя забывать, что у нас все администрирование регулируется на подзаконном уровне, причем это вопрос правовой политики.
Система и структура ФОИВ определяется указами президента. Правовой статус всех налоговых органов определяется на подзаконном уровне. Если мы говорим о ФНС, то это постановления правительства. Если мы говорим о других налоговых органах, то это Положения, определяющие их типовой правовой статус, которые утверждаются приказами Минфина.
Рискориентированный подход вчера был еще раз озвучен нашим главой государства (как принципиальный подход в организации государственного контроля в стране). Он уже давно используется в налоговом контроле на основании приказа ФНС о критериях отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок. Именно в этом приказе заложен рискориентированный подход.
Наряду с подзаконными НПА, есть приравненные к ним по статусу конституционным судом и впоследствии законодателем, акты нормативного толкования (письма ФНС). Например, письма ФНС о статье 54.1 НК РФ.
Если переходить от выработки государственной политики, подзаконного регулирования и нормативного толкования к правоприменению, то правоприменение характеризуется у нас предоставлением специальных сервисов (относительно крупных налогоплательщиков).
Речь идет о заключении договоров о создании консолидированных групп налогоплательщиков (приостановлено), о переводе их на налоговый мониторинг, о заключении с ними соглашений о ценообразовании.
Налоговое администрирование в отношении них минимизировано. Их налоговые риски фактически сведены к минимуму, благодаря специальным сервисам.
Несмотря на заявления о поддержке субъектов малого и среднего бизнеса, у нас большая часть экономики страны держится на крупнейших налогоплательщиках (в США наоборот – вся экономика держится на субъектах малого и среднего бизнеса).
У субъектов малого и среднего бизнеса – крайне непредсказуемое налоговое администрирование и налоговый гнет.
Применение специальных налоговых режимов повышает налоговые риски для субъектов малого и среднего бизнеса. Можно сразу предположить, что используется дробление бизнеса для того, чтобы попасть под специальные налоговые режимы.
И потенциальных контрагентов будут сразу рассматривать как бенефициаров соответствующей налоговой выгоды, которую они получают от применения субъектами малого и среднего бизнеса специальных налоговых режимов.
Если говорить об административных мерах, то это административные меры, связанные с поставлением на учет в налоговых органах с учетом исполнения налогоплательщиками их налоговых обязательств на лицевых счетах.
Здесь мы понимаем, что налогоплательщики освобождены от предоставления информации, необходимой для постановки на учет, если источниками этой информации могут быть другие субъекты публичной власти (от органов внутренних дел)
Если речь идет о государственной регистрации ЮЛ и ИП (совмещена с процедурой постановки на учет) или о постановке на учет по месту расположения недвижимости и регистрации транспортных средств, то эта информация предоставляется соответствующими органами государственной власти, которые занимаются регистрации прав на недвижимое имущество и на транспортные средства.
Если доступ к этой информации каким-либо образом ограничен, поскольку ее получить можно только в рамках международного информационного обмена, то обязанность о предоставлении сведений о создании обособленных подразделений, об участии в иностранных организациях, о КИК, о контролируемых сделках возлагается на налогоплательщика.
Что касается учета исполнения налоговых обязательств на лицевых счетах, то их надо отслеживать с точки зрения утраты налоговыми органами права на взыскание соответствующей задолженности, пени и штрафа.
Если соответствующая информация о налоговых обязательствах сохранилась на лицевых счетах, то надо отслеживать внесение записи о том, что право на взыскание этой задолженности утрачено.
Информирование.
Обмен информации, во-первых, производится внутриведомственный.
Кроме того, вся информация касательно избежания двойного налогообложения получается Минфином из межрегиональной инспекции по централизованной обработке данных, поэтому надо учитывать межведомственный обмен.
Также есть международный обмен.
Что касается контроля, то контроль будет действительно направлен на выявление бенефициара необоснованной налоговой выгоды и предоставления таким бенефициаром либо такому бенефициару услуг по налоговой минимизации. Это будет предметом сотрудничества с правоохранительными органами. Кое-что из этого они уже реализуют.
Информационные мероприятия:
· разъяснения компетентными субъектами публичной власти налогового и иного отраслевого законодательства.
Постановление КС: к письменным разъяснениям отраслевого законодательства должен обратиться сам Минфин + отписки недопустимы.
Обычно Минфин цитирует налоговое законодательство, ссылается на акты нормативного толкования, связанные с ее применением, и на акты обязательного толкования.
К информационным мероприятиям относятся не только письменные разъяснения Минфина, но и любые разъяснения компетентными субъектами публичной власти налогового и иного отраслевого законодательства как в устной, так и в письменной форме.
Возможно также использование тех писем, которые размещаются на официальных сайтах, как актов нормативного толкования, рассчитанных на неоднократное применение неопределенным кругом лиц (позиция КС по делу Газпромнефти).
· выдача документов правоустанавливающего или справочного характера компетентными ОГВ, ОМСУ и их ДЛ для целей налогообложения (например, справка по фактическому получателю дохода)
Целью применения мер административного пресечения является пресечение способом прекращения противоправных деяний, которые влияют на налоговую систему.
Такой мерой является приостановление расходных операций по счетам организации и ИП при непредставлении ими налоговой декларации либо расчета, а также при неподтверждении ими получения либо приема документов от налогового органа по ТКС в течение 10 дней.
«Не предоставляешь отчетность более 10 дней –> применяется приостановление расходных операций по счетам». Все электронные кошельки тоже перекроют.
При наличии налоговой задолженности для обеспечения взыскания налогов, пени и штрафа приостановление расходных операций по счетам организаций и ИП, применяются также в качестве мер административного пресечения на основании решения о взыскании налогов пени и штрафа за счет денежных средств на указанных счетах, и арест имущества организации применяется на основании решения о взыскания налога, пени и штрафа за счет имущества организации.
Меры обеспечения надлежащего исполнения налогового обязательства. Цель – исполнение решения о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности (при наличии законных оснований). Такое решение – основание для взыскания налога, пени и штрафа.
Исполнение такого решения возможно только после его вступления в силу, а вступление в силу - после проверки его законности по инициативе заинтересованного лица в административном порядке вышестоящим налоговым органом.
Поэтому для обеспечения его надлежащего исполнения руководителем налогового органа или его заместителем принимаются обеспечительные меры: запрет на отчуждение имущества и приостановление расходных операций по счетам . Они применяются последовательно с учетом экономических интересов субъектов ПД + в пределах суммы, взыскание которой надо обеспечить на основании решения.
Установлена очередность имущества, в отношении которого применяется такая мера. Очередность учитывает предпринимательский характер деятельности налогоплательщика. Если имущества недостаточно, то применяется приостановление операций по счетам.
Меры административно-восстановительные. Целью применения таких мер является защита нарушенных прав и законных интересов налогоплательщиков, налоговых агентов и кредитных организаций + реализация законных полномочий субъектов публичной власти + восстановление порядка в налоговой системе путем компенсации потерь как публичных так и частных денежных фондов, полное возмещении причиненного вреда, признание недействительными судом либо отмена вышестоящим субъектом публичной власти решений субъектов налогового администрирования, признание незаконными действий либо бездействий субъектов налогового администрирования судом либо признание их незаконными вышестоящими субъектами публичной власти + принудительное исполнение добровольно неисполненных публичных обязанностей + принудительная реализация добровольно не реализованных полномочий.
Восстановительные меры все это учитывают. Они делятся на меры имущественного и управленческого характера.
Административно-восстановительные меры имущественного характера (должны применяться при обнаружении любого дисбаланса в системе между публичными и частными денежными фондами, который является следствием неисполнения имущественных налоговых обязательства, как субъектом налогового администрирования, так и налогоплательщиком, налоговым агентом или кредитной организацией):
· взыскание недоимки и пени на сумму недоимки
· взыскание излишне уплаченных либо взысканных налогов и процентов на сумму этих налогов.
Административно-восстановительные меры управленческого характера: они должны применяться при обнаружении любого дисбаланса публичных и частных интересов в налоговом администрировании, который является следствием нарушений налогового законодательства против полномочий субъектов налогового администрирования с одной стороны, или против прав, свобод и законных интересов налогоплательщика с другой стороны:
· предписания, представления, решения, требования, распоряжения, мотивированные мнения субъектов налогового администрирования, которые направлены на обеспечение реализации их полномочий по принудительному исполнению налогоплательщиками, налоговыми агентами и кредитными организациями обязанностей, связанных с налоговым администрированием.
· отмена актов управления в административном порядке, признание нормативных актов управления недействующими, а ненормативных актов управления недействительными в судебном порядке + полное восстановление нарушенных прав и законных интересов налогоплательщиков.
Признание актов недействующими или недействительными в судебном порядке – основание для восстановления нарушенных прав.
Карательные меры. Для непосредственных участников налоговых отношений ответственность предусмотрена НК РФ, а для ДЛ организаций, являющихся непосредственными участниками налоговых правоотношений – в КОАП.
Цели применения карательных мер: цели частной и общей превенции – предупреждения совершения новых правонарушения как самим правонарушителем, так и другими лицами, которые достигаются путем наказания лица за совершенное им административное правонарушение налогового законодательства.
Отличительная характеристика этих мер– применение их только при наличии состава административного принуждения и при отсутствии каких-либо обстоятельств, исключающих производство по делу об административном правонарушении + в пределах срока давности привлечения к административной ответственности.
Пени.
Часть 4 статьи 75 НК РФ. Там предусмотрена штрафная пеня для организаций за просрочку исполнения обязанности по уплате налога свыше 30 календарных дней.
По сути дела, это не административно-восстановительная, а карательная мера административного принуждения.
Такие вещи надо критически оценивать, так как законодатель вместо установления и дифференциации административной ответственности за нарушение срока уплаты налога, вводит штрафную пени, которую делает с 31 дня просрочки в 2 раза больше, чем пеню до 30 дня просрочки.
У нас нарушение срока уплаты налога – не нарушение налогового законодательства. Нарушение – неуплата либо неполная уплата налога. Это лишь основание для применение пени.
Когда мы говорим не об отчетной, а о расчетной налоговой декларации, которую предоставляет лицо на основании налогового уведомления, то мы понимаем, что с ФЛ-налогоплательщика не могут быть взысканы суммы штрафов за неуплату или неполную уплату налогов, потому что его налоговая декларация является расчетной, а не отчетной.
За неуплату или неполную уплату налога могут быть взысканы суммы налоговой санкции только к тем, кто уплачивает налоги на основании отчетной налоговой декларации, когда срок уплаты налога совпадает со сроком предоставления налоговой декларации.
Для этих субъектов законодатель ввел такую штрафную пеню. Это недопустимо, так как фактически это ведет к нарушению принципа однократности ответственности.
Получается, что мы, имея ответственность за неуплату и неполную уплату налога, устанавливаем еще и штрафную пени.
Цель пени: компенсация потерь казны. У нее не такая же задача, как у штрафа (так как это мера административного наказания, у нее карательный характер).
Материальные составы.
Статья 120 НК РФ, статья 15.11 НК РФ. Для непосредственных участников налоговых правоотношений (налогоплательщиков), под грубым нарушением правил учета доходов и расходов + объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов, счетов-фактур, регистров бухгалтерского или налогового учета, систематическое (2 раза и более в течение одного года) неправильное или несвоевременное отражение хозяйственных операций денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов, финансовых вложений.
Грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету для должностных лиц-налогоплательщиков: занижение сумм налогов и сборов не менее, чем на 10% вследствие искажения данных бухгалтерского учета, искажение любого показателя бухгалтерско-хозяйственной отчетности, выраженное в денежном выражении не менее, чем на 10%, регистрация немевшего места факта хозяйственной жизни или мнимого или притворного объекта бухгалтерского учета в регистре бухгалтерского учета, ведение счетов бухгалтерских учетов неприменяемых регистров, составление бухгалтерской отчетности не на основе данных, которые содержатся в регистре бухгалтерского учета, отсутствие первичных документов, регистров бухгалтерского учета или отчетности, аудиторского заключения, если проведение аудита является обязательным.
Система АИС-налог 3.
Налоговое мошенничество, связанное с НДС, было распространено в 90-е годы, что обернулось нам боком. Сейчас считается, что в бизнесе недопустимо не проявлять должную осмотрительность.
Право на ошибку в предпринимательской деятельности отсутствует: достаточно профискальный настрой.
Обращается внимание на реальность и на подконтрольность. Сейчас функционирует система АИС-налог 3 (2018), в которой постепенно учитываются все данные с момента государственной регистрации и до блока контрольной работы через блокировку.
Данные о государственной регистрации ЮЛ и из постановке на учет, данные из ЗАГСов о всех ФЛ, и из ОВД об их регистрации по месту жительства, данные об имуществе, данные из банковской системы (которые получены банками в рамках внутреннего контроля при идентификации клиентов), данные по блокировке, данные АСК-НДС 2, весь блок контрольной работы, данные о контрольно-кассовой технике.
Речь идет как о камеральном контроле.
Эта система собирает все данные о всех налогоплательщиках из всех ОГВ, ОМСУ и учреждений, и с 1 июля 2018 года она заменит сервис «Проверь себя и своего контрагента», и под названием «прозрачный бизнес» будет доступна налогоплательщикам. Это все будет доступно на сайте ФНС.
Все это направлено на реализацию риск-ориентированного подхода в налоговом контроле за реальностью операций экономической, финансовой и иной подконтрольности.
Уже сейчас эта система позволяет выявлять в рамках АСК-НДС 2 (камерального контроля за правильностью исчисления и своевременностью уплаты НДС) технические (красные), транзитные (желтые) и сущностные (зеленые) компании. На профессиональном языке это называется так.
Антиофшорное регулирование.
Ученые, которые специализируются в этой области, проводят разницу между борьбой с уклонением от уплаты налогов и антиофшорным регулированием. Мы об этом поговорим применительно к концепции контролирующего лица КИК.
А.В. Ем – ассистент кафедры ФП, закончил Нью-Йоркский университет, специализировался в области международного налогообложения. Он осветит сегодня ряд вопросов (антиофшорное регулирование в США, многосторонние соглашения, направленные на борьбу с размыванием налоговой базы, применение методов трансфертного ценообразования). В магистратуре будет курс «Антиофшорное регулирование» А.В. Ема.
Значимые дела:
Дело компании Дебирс (Великобритания) 1906 года – это компания, которая занимается добычей алмазов и переработкой их в ювелирные изделия. Они являлись одними из самых первых монополистов. И сейчас у них 37% мирового рынка.
Суть дела: английские бизнесмены, которые начали добывать в ЮАР алмазы, поняли, что им не интересно находиться в юрисдикции Англии. Они зарегистрировались там, начали вести деятельность. Но постепенно королева и ее приближенные поняли, что здесь что-то не так. Весь менеджмент там был английский.
Дело Калькутта 1876 года – английский суд впервые сказал, что надо смотреть на резидентство там, где осуществляется бизнес.
В 1906 году (после дела Дебирс) впервые начали разрабатывать критерий резидентства. Там впервые сказано, что надо смотреть не на формальные признаки, а на реальные.
Можно по-разному относиться к офшоризации. Капитал делится на финансовый и промышленный.
Финансовый (банковский) капитал зачастую побеждает благодаря своему влиянию на финансовых рынках. Такое развитие финансового капитала, которое опережает развитие промышленного капитала, состоялось благодаря офшоризации мировой экономики.
ОЭСР
Европейцы активизировали работу международных организаций.
Международная организация экономического сотрудничества и развития, которая подготовила в апреле 2009 года доклад о юрисдикциях, наблюдаемым ОЭСР, по введению налоговых стандартов прозрачности, обмену информации в налоговых целях, принятых на международном уровне.
Эти стандарты были одобрены на саммите G20 в 2004, комитетом экспертов ООН в октябре 2008 года.
Доклад включал черный список ОЭСР, состоящий из юрисдикций, которые на момент появления списка не выполнили указанные стандарты.
Налоговое резидентство.
Традиционно налоговое резидентство – экономическая связь лица с государством, которая порождает полную налоговую обязанность, то есть обязанность по уплате налогов как с доходов, полученных от источников на территории страны, так и за границей.
Для ФЛ – тест физического присутствия – на основе пребывания на территории страны в течение 183 дней в течение 12 месяцев, следующих подряд для России.
Россия ограничила временные рамки именно таким образом. Причем, если эти временные рамки не соблюдаются в одном календарном году, переходят на другой календарный год, то в целом, если выдерживаются 183 дня в течение 12 месяцев подряд, то лицо будет признаваться налоговым резидентом в следующем календарном году.
В Британии отказались от полугодового резидентства, перешли на квартальное резидентство (90 дней и более), такая же тенденция есть и в России.
У нас 92 дня в 2016 году, 93 дня в 2017 году, но в течение 12 месяцев подряд – будет налоговым резидентом в 2017 году. С ФЛ – все попроще.
Есть «летучие голландцы» - гастролеры, которые не соблюдают тест физического присутствия ни в одной из стран, когда переходишь на все остальные тесты, тоже не соблюдаются, когда смотрят на паспорта, то их много, один из них – паспорт Монако (а там 3% налогообложение).
Для ЮЛ традиционно использовался тест инкорпорации. Налоговое резидентство определялось местом государственной регистрации. Российские организации – налоговые резиденты.
Но в связи с деофшоризацией экономики и соответствующими поправками (в одном и том же законе с правилами КИК) введен еще один тест, определенный международным договором для целей применения МД в отношении резидентства иностранной организации.
МД имеют приоритет над национальным законодательством. Иностранные организации могли признаваться налоговыми резидентами РФ.
Еще один тест – тест места эффективного управления, если иное не предусмотрено МД для иностранных организаций (ст. 246.2 НК РФ). Место управления – место нахождения исполнительного органа.
Тонкая капитализация
Ст. 269 НК, пункт 2 и далее. Древнейший институт.
Есть компания А, и компания Б. Компания Б находится в другом государстве. Нам нужно отправить дивиденды (пусть их будет 54).
Дивиденды будут облагаться везде, мы много теряем. Все это предложили сделать под видом займа, вместо дивидендов уходят проценты. В стране А. – расход в виде процентов, и соответственно мы платим намного меньше налогов.
Правила тонкой капитализации с этим борются. У нас есть специальные правила по пункту 2 статьи 269 НК РФ – если у нас сумма собственного капитала (100) меньше задолженности в три раза для обычной организации и в 12.5 раз для банковских или лизинговых организаций, то тогда мы начинаем применять правила тонкой капитализации.
Мы применяем определенную формулу. Непогашенная контролируемая задолженность (600), делим на собственный капитал (100), умножаем на долю участия (если полностью владели – 1 - так, в нашем примере), и делим все это на 3. В итоге у нас получается 2. Это коэффициент капитализации. Мы его применяем к процентам. В нашем примере это 9. Делим 9 на 2, остается 4.5%.
Теперь применяем правила тонкой капитализации. Расходы мы посчитаем как 4.5%. Все, что выше переквалифицируется в дивиденды. Другой вопрос возник на практике – что делать с процентами, которые мы переквалифицировали в дивиденды?
Какую применять ставку? Общую или предусмотренную Конвенцией? Дело «Соя Кузбасс» - ВС отправил на новое рассмотрение.
Коллекторская криминализация – если погасили налоговую задолженность, то освобождаются от уголовной ответственности.
Налоговая амнистия – это отказ от преследования за добровольное раскрытие деяний.
Щербаков Андрей, 418 группа. Налоговое право.
Дата: 2019-04-23, просмотров: 231.