Налоговый кодекс использует это понятие взаимозависимых лиц. Почему вводится это понятие. Смотрите, мы говорим, что налогоплательщиком является конкретный субъект правоотношений — организация или физическое лицо. Но разделение налоговых обязательств между этими субъектами может носить тоже довольно формальный характер. Предположим, мы видим, какую-то деятельность ведут две самостоятельные компании 9самостоятельные как юридические лица), но при этом у них общие акционеры, общие директора, разница только в юридической оболочке. А фактически это один хозяйствующий субъект. Он управляется из единого центра, прибыль от его деятельности получают одни и те же лица. т. е. все у них общее, только два устава. Возникает вопрос, должно ли налоговое законодательство учитывать не только формальную сторону дела, наличие статуса юридического лица, но и это фактическое положение, т.е. наличие общих деловых интересов, общей хозяйственной связи между этими субъектами. Конечно, в определенных случаях налоговое законодательство должно учитывать фактическое положение дел.

Собственно, взаимозависимость это и есть та категория, которая вводится для корректировки формализма в налоговом праве. Хотя, аналогичные понятия и конструкции есть и в других отраслях права. Есть понятие аффилированных лиц.

В ГК появилось понятие аффилированность, в антимонопольном законодательстве широко используется это понятие. Суть та же самая, что формально независимые субъекты, а фактически это один хозяйствующий субъект. Очень близко между собой эти субъекты находятся, они фактически как раз взаимозависимы. Отсюда и понятие взаимозависимости. Оно имеет определение в статье 105.1 — это те лица, отношения между которыми позволяют им взаимно влиять на условия сделок, на экономические результаты деятельности, т. е. взаимно влиять. т. е. не просто заключается договор между зависимыми сторонами, и их отношения ограничены этим договором, а они и за рамками этого договора могут друг на друга влиять, для того, чтобы в том числе этот договор был заключен на каких-то конкретных условиях. А для чего здесь государство, в чем его фискальный интерес, для чего мы в налоговом праве об этом говорим?

В налоговом праве взаимозависимость учитывается в нескольких отношениях, случаях. Прежде всего это ценовой контроль. Что это такое. Есть правила, которые в налоговом кодексе существуют. Называются они-правила трансфертного ценообразования. Общая идея этих правил состоит в том, что налоговый орган вправе в определенных случаях осуществлять контроль соответствия цены договора уровню рыночных цен. т. е. с точки зрения гражданского права стороны могут заключить договор на любых условиях, не противоречащих закону, определить любую цену, это их дело. А вот для государства важно, чтобы эта цена не была искусственно завышена или занижена. Предположим, при экспорте товара цену можно занизить, и, соответственно, в РФ заплатить меньше налогов. А промежуточная компания на Британских-Виргинских островах получит больше прибыли и заплатит с них 0000000% налогов. Соответственно интересы РФ пострадают, потому что рыночная цена составляет 100 единиц, а продали этот товар за границу за 60 единиц. А дальше эта компания Британских-Виргинских островов перепродала этот товар за 120 единиц. И вот с этой разницы платится налог за границей, а он может быть совсем близкий к нулю. Трансфертное ценообразование. Трансферт-перемещение налоговой базы от одного налогоплательщика другому, который находится в низко налоговой зоне. Это имеет смысл только если перемещается в низконалоговую зону. Правила трансфертного ценообразования распространяются на определенные сделки. Эти сделки называются контролируемые. Не любая сделка, которую заключают налогоплательщики, подлежит этому контролю, только входящая в перечень контролируемых сделок. И на первом месте среди этих сделок стоят сделки между взаимозависимыми лицами, потому что именно во взаимоотношениях с взаимозависимыми лицами можно с большей вероятностью ожидать манипуляции цен. Но это не единственный случай, когда учитывается статус взаимозависимых лиц. Сейчас круг этих последствий шире. Например, Налоговый кодекс предусматривает такое правило-статья 145 -если после начала налоговой проверки налогоплательщик передает взаимозависимому лицу имущество или имущественные права, а впоследствии налоговый орган утрачивает возможность взыскания недоимки с налогоплательщика, короче, активы вывели. Это такая схема. Для любого другого кредитора есть только один выход, если вывели активы, возбуждать дело о банкротстве и в рамках это тяжелого процесса пытаться оспорить все сделки, которые были совершены в преддверии банкротства. Но это трудный путь. Он установлен для других кредиторов, а для государства наряду с Законом о банкротстве есть специальный механизм. Налоговая служба может предъявить прямой иск к этому зависимому лицу о взыскании налоговой задолженности другого налогоплательщика. Предположим, у нас проверяется налогоплательщик номер 1, он перевел свои активы на компанию номер 2, в результате с компании номер 1 ничего не взыскать налоговой службе, и тогда налоговая служба обращается с иском к компании номер 2, получившей активы, в пределах стоимости этих активов о взыскании задолженности компании номер 1. этот тот случай, когда взыскание производится с третьего лица, не с самого налогоплательщика. Но это взаимозависимое третье лицо, а значит, модно предполагать, что эти операции были не просто так совершены. Судебная практика довольно широко толкует эту норму, и, хотя формально говорится о передаче имущества от одного лица к другому лицу, на практике налоговая служба добилась фактически того, что Верховный суд признал возможность взыскания с взаимозависимого лица задолженности даже при переводе бизнеса. Что такое перевод бизнеса -например, компания 1 торговала минеральной водой, доторговалась до огромной задолженности по налогам и перезаключила договоры с покупателями и поставщиками на новую компанию 2.

здесь нет форм передачи имущества, у них его и нет. Но они бизнес ведут тот же самый на базе нового юрлица. Верховный суд посчитал, что компания 2 должна отвечать по долгам компании 1, потому что здесь есть взаимозависимость и передача бизнеса. Понятие взаимозависимости используется при противодействии налоговому злоупотреблению. Суды применяли эту категорию для оценки действий налогоплательщика с точки зрения обоснованности получения налоговой выгоды.

Если установлено, что налогоплательщик покупал товары у своей взаимозависимой компании, и цена была многократно выше, чем в среднем по рынку, а эта взаимозависимая компания налогов не платила по этим операциям, ни с кем не взаимодействовала, а только с этим налогоплательщиком, и сразу после этих операций исчезла, ликвидировалась, у налоговой службы будет высокий шанс выиграть это дело относительно отказа покупателя налогоплательщику в учете этих расходов. Потому что налоговая служба будет доказывать, что эта схема была искусственно построен, для того, чтобы уклониться от уплаты налогов.

И способом уклонения будет создание взаимозависимой компании. Но это не единственный признак! А в ряду других признаков и обстоятельств.

А каковы признаки взаимозависимых лиц -ст.105.1 -например, формальный признаки- одна компания имеет в другой долю участия более 25%, или более 50% членов Совета директоров одной компании являются такими же членами Совета директоров в другой компании. Но, если бы были только формальные признаки, было бы просто. Поэтому законодатель написал, что этот перечень не является исчерпывающим. И суд может признать налогоплательщиков взаимозависимыми и по другим основаниям. И тут открывается широкое поле-налоговая служба будет доказывать, что два налогоплательщика были взаимозависимыми лицами. Ведь все равно бизнес ведется лицами, которые между собой связаны. Редко появляются лица, которые никому не известны. Давайте не будем следующий вопрос налоговых агентов, он важный, мы его не успеем.

Вопрос из зала — обособленные подразделения- ответ - любые территориально обособленные подразделения, даже если они не оформлены как филиал, например, киоск. Это тоже обособленное подразделение, потому что там есть рабочее место, сотрудник. И если оно не оформлено как филиал, все равно будет признаваться как обособленное подразделение. т. е. место постоянного ведения деятельности отдельно от самого юридического лица. Это именно структурное подразделение юридического лица. Обособленное подразделение -это не налогоплательщик, это часть налогоплательщика, но по месту создания обособленного подразделения налогоплательщик, т. е. юридическое лицо, тоже должно платить налоги. Вот банк создает обменный пункт-вот вам обособленное подразделение. Его могут не оформить как филиал. И вот с этих операций по месту ведения деятельности тоже надо платить налоги. Но платить должна головная компания, потому что она является целым налогоплательщиком.

Лекция № 7

Напомню, рассматриваем правовой статус участников налоговых правоотношений. Рассмотрели статус НП, что мы еще успели? О налоговых агентах не успели? Сегодня о них.

Налоговые агенты.

Фигура НА упоминалась уже, речь шла о том, что в исполнении налогового обязательства по уплате налога могут принимать участие и 3 лица, не только сам НП, но и вместо него иные лица. Такие случаи должны быть прямо предусмотрены законом, когда 3 лицо вправе исполнять обязательство вместо НП. Таким случаем является налоговый агент.

Налоговый агент, необходимо отметить, что сам термин используется в сугубо налоговом значении, никаких агентских правоотношений, связанных с договором агентирования. Конечно, в каком-то смысле он выступает как посредник, есть небольшие сходства, но нет никакого договора агентского. Статус НА возникает только на основании закона, он является самостоятельным участником правоотношений, приобретает права от своего имени. В этом отличие от представителя, потому что как мы обсуждали представитель действует от имени налогоплательщика, все действия представителя создают последствия для НП, а агент несет самостоятельную ответственность и от своего имени. Сходства – и тот и другой исполняют обязательства за счёт НП.

Какие обязанности по закону у агента:

1) Исчисление суммы налога (вместо НП). Когда есть агент, НП декларацию не заполняет и не подает, не включает данные в декларацию. НА подает расчёт по уплате налогов (он заменяет декларацию в этой ситуации)

2) Удержать сумму налога из средств, выплачиваемых НП. Это важный момент, потому что проходит граница между НП и НА. НА уплачивает налог за счёт средств НП. Правда тут надо сказать, что для того, чтобы удерживать средства НП, НА должен быть в каких-то частноправовых отношениях с НП, в силу которых агент является источником выплаты средств в пользу НП. Доход может выплачиваться в натуральной форме, например, зачет встречных однородных требований. В ст. 24 НК РФ общее правило: удержание производится НА только за счёт денежных выплат. Если предоставление в натуральной форме, то обязанность по удержанию исполнена быть не может и трансформируется эта обязанность в другую – по информированию налоговой службы о невозможности удержания. Если у НА отсутствует возможность удержания, то эта обязанность заменяется обязанностью сообщить НС о факте выплаты дохода, его сумме и невозможности удержания.

О каких правоотношениях мы говорим:

1) Отношения с участием ФЛ, не являющихся ИП. Если НП и получателем дохода является такой ФЛ, то вместо него удержание налога производит источник выплаты, то есть налоговый агент. Например, работодатель, авторские вознаграждения, приобретение имущества у ФЛ (покупатель будет являться источником дохода в этой ситуации.

2) Отношения, когда получателем выплаты является иностранная организация, не имеющая в РФ филиалов и представительств. Контроль в отношении таких НП очень затруднен, если не сказать, что невозможен.

3) Отношения, когда получателем дохода является ППО. Мы уже говорили, что НП могут быть только организации и ФЛ. ППО не подпадают под эти категории, тем не менее ППО как таковые могут быть участниками ГПО. НЗ исходит из принципа равенства форм собственности, в том числе в вопросах налогообложения, соответственно, не можем полностью вывести публичное имущество из режима налогообложения, потому что это бы давало необоснованные преимущество. Налоги в отношении такого имущества взимаются, но возникает техническая проблема - а как привходить взимание? Вот, например, СПб сдает в аренду имущества, СПб не является НП, а как же тут администрировать? НК возлагает на контрагентов ППО (на арендатора) обязанности НА. То есть если вы арендуете имущества из казны, то арендатор должен удерживать сумму налога и перечислять ее в бюджет

4) Недавно добавилась еще одна группа. Применительно к НДС. Так называемые организации, которые оказывают услуги в электронной форме. Это иностранные организации, которые не стоят на учёте в РФ, но предоставляют пользователям сети интернета РФ различные услуги: торговые площадки, сервисы и т.д. Они взимают за эти услуги определенные платежи. Раньше не было четкости и определенности в том, как взимать налоги с такой деятельности, ведь очень сложно увязать такую деятельность с конкретной территорией, потому что непонятно где, когда и как оказана услуга, ведь деятельность виртуальна и глобализирована. Здесь законодательство РФ пошло по пусти ЕС: взимание производится по месту потребления услуги, то есть вы заказывает услугу с IP адреса в РФ, то такая услуга облагается НДС в РФ, и если заказчиком выступает ЮЛ или ИП, то они выступают налоговым агентом в такой ситуации, обязаны удерживать сумму НДС и перечислять ее в бюджет.

В отношении НА возникает ряд практических и теоретических вопросов.

НА уплачивает налог за счёт НП. А что делать, если НА не исполнил обязанность по удержанию? Как защитить интересы казны? С кого взыскивать?

Вопрос вроде бы очевидный, но ответа НК РФ не даёт. Вроде бы налог уплачивается за счёт налогоплательщика, если он получил в итоге полный доход без вычета налога, то он и должен платить, но при этом же это будет вина НА, по его вине не было произведено удержание. Плюс налоговые службы зачастую не могут эффективно произвести взыскание, именно для этого и вводится фигура НА. В связи с этим, судебная практика пошла по пути дифференциации 2-х ситуаций:

1) Когда неудержанная сумма налога выплачена в пользу НП, состоящего на учете в налоговых органах РФ (Его НС администрирует, соответственно, может взыскать)

2) Когда неудержанная сумма налога выплачена в пользу НП, НЕ состоящего на учете в налоговых органах РФ (тут получается, что НС не администрирует и, соответственно, взыскивать надо с НА, ну а сам НА свои интересы может защищать потом в суде в споре с контрагентом

Этот подход закреплен в Постановлении Пленума ВАС №57 от 30.07.2013 года, где приводится пример с иностранными организациями НП, когда агент не осуществил удержание. В такой ситуации ВАС сказал, что сумма будет взыскана с агента и пени тоже с него, потому что организация иностранная. Далее ситуации были дополнены еще и теми ситуациями, когда получателем дохода является ППО. Например, арендатор не удержал налог, взыскание будет производится не с ППО, а с НА, правда ВС делает оговорку о том, что агент может использовать иск о неосновательном обогащении и взыскивать с ППО сумму, которую он уплатит в бюджет.

НА обладают теми же правами и несут те же обязанности, что и НП. Но все равно мы должны делать поправку на то, что между ними существует принципиальная разница. КС недавно применил этот принцип равенства между НА и НП. Дело в том, что в НК в 81 статье есть такое правило, что если НП самостоятельно исправляет ошибку в исчислении суммы налога, то есть до того, как она была выявлена НС, то он освобождается от ответственности за Н-п правонарушение, но аналогичные нормы для НА в кодексе нет, получается если НА ошибся, а потом исправил ошибку, то он все равно несет ответственность, а это неправильно. Подрываются стимулы для добровольного исправления ошибок, потому что подход слишком формальный + такой подход не вписывается в принцип равенства. КС распространил этот режим и на НА

Пени тоже уплачивает НА. А до какого момента пени начисляются? Судебная практика исходит из того, что пени платит тот, кто нарушит срок, то есть агент.

Кредитные организации.

Это по факту спец. субъект в налоговых отношениях, они выполняют ряд общих и ряд специфических функций.

КО могут быть НП, соответственно, имеют права и обязанности такие же, как обычные НП. Так же, как и в случае, когда они являются НА. Специфика начинается именно когда банк выполняет функции кредитной организации. Поскольку банки должны исполнять поручения НП и в некоторых случаях поручения НО о перечислении сумм налога в бюджет, то у банков возникают эти специфические обязанности. Банки обязаны исполнять действия по перечислению налога не позднее следующего операционного дня после получения банковского документа. За нарушение этого срока по перечислению налога банк несет специфическую ответственность именно в рамках НК: за каждый день просрочки начисляется процент. Обратите внимание, ответственность банк несет не перед клиентом, а перед государством напрямую, то, соответственно, штрафы взыскиваются в пользу публичного субъекта. Также банки обязаны открывать счета только при предъявлении свидетельства о постановке на налоговый учёт, что есть ИНН, номер НП, что состоит на учёте, это тоже специфические обязанности банков.

Да, банки, например, должны выполнять решения НО о приостановлении операции по счетам. НО имеет право приостанавливать операции по счетам ИП и ЮЛ при просрочке уплаты налога или при непредставлении налоговой декларации. Банк обязан не позднее следующего дня после получения такого решения о приостановлении обязан приостановить операции, а также не вправе открывать новые банковские счета такому НП (есть ответственность за несоблюдение таких требований). Введена интересная норма: если КО в нарушении решения о блокировке счёта исполнит поручение НП о перечислении денежных средств и в результате этих действий НО утратит возможность взыскания недоимки, то к банку может быть предъявлен иск об убытках, причиненных Бюджетной системе. И тут, конечно, возникает ряд вопросов, а какой это иск? Публичный или частноправовой? Скорее всего частноправовой, ведь взыскивается не сама сумма налога, а убытки, которые вызваны противоправным поведением, ведь это как бы ответственность за действия, которые привели к убыткам. Это механизм частноправовой ответственности за публично-правовой деликт – очень интересная конструкция получается.

КО несут также обязанности по информированию, то по сообщению различных сведений. В некоторых случаях это делается автоматически, без запроса НО, например, о закрытии или открытии счетов. Тут как бы вроде как коллизия между необходимостью публичного контроля НО и режимом банковской тайны. НО может запросить сведения о конкретном ФЛ, по состоянию счёта, по операциям и т.д., это очень серьезное ограничения прав клиента. Есть 2 ограничения таких действий НО: 1) сугубо процессуальный характер – подобную информацию НО может запросить только с разрешения вышестоящего налогового органа; 2) Тоже по факту процессуальный, цель запроса, НО вправе запрашивать такую информацию только в целях проведения налоговой проверки лица или связанных с ним лиц (просто так ради интереса нельзя), НО должен первоначально назначить проверку в отношении такого лица или связанных с ним.

Остается вопрос со статусом Налоговых органов

Я уже говорил, что в рамках нашей налоговой системы действует принцип единой централизованной системы налогового контроля, это значит, что функции контроля по соблюдению закона возлагаются на единую службу (ФНС), что исключает дублирование этих функций. Этот принцип неоднократно подтверждался КС. Но стоит сказать, что этот принцип, закрепленный в ст. 30 НК РФ, не лишён на сегодняшний день некоторых противоречий с другими положениями нашего законодательства.

Более того, в УПК в свое время появился важный принцип о том, что уголовное преследование по факту уклонения от уплаты налогов может быть возбуждено только после вступления в силу решения НО. То есть сначала надо провести проверку, выявить недоимку, и только после вступления решения в силу возбудить УД. Это защищает бизнес от необоснованных взысканий и давления. НО зачастую не может собрать достаточного количества данных, тк нет рычагов воздействия, например, не могут проводить обыск и т.д., получается, что НО надо выиграть дело в суде, чтобы возбудить УД, но для этого у НО не хватает доказательств, которые можно было бы собрать в рамках УП деятельности = следствием стало то, что эту гарантию исключили из УПК. Сегодня: уголовное преследование может быть возбуждено и без материалов, полученных от НО, то есть самостоятельно, при наличии поводов и оснований. Роль налоговой службы на сегодня пассивная, т.к. теперь не обязательны материалы ее проверки для возбуждения УД. Единственное, что должны сделать следственные органы при возбуждении УД – запросить информацию по проведению проверки у НО в отношении лица, относительно которого возбуждено дело, но никакого предустановленного значения это не имеет.

С одной стороны, функции налогового контроля возложены исключительно на НС, но при этом существует еще и УПП механизм проведения проверки, а в реальной жизни он зачастую даже оказывается эффективнее. (при этом остается вопрос об уровне компетенции следственных органов при проведении проверок + это дублирование полномочий, одна проверка не исключает другую, что не очень-то и хорошо).

Функция налогового контроля осуществляется налоговой службой, которая представляет собой сложную систему органов. Система налоговых органов. На сегодня структура представлена 3 уровнями:

1) 1 уровень – налоговые инспекции. Это базовое звено, потому что в основном взаимодействие НП с налоговыми органами осуществляется через налоговые инспекции, то есть комплекс взаимодействия осуществляется через инспекции, а не вышестоящие звенья. Действует принцип территориального распределения функций налоговых органов, инспекции создаются по территориальному принципу, они обслуживают НП и объекты налогообложения по месту нахождения.

2) 2 уровень – это управления ФНС по субъектам федерации. Вот они как правило с налогоплательщиками не взаимодействует, а осуществляет руководство деятельностью инспекций, но есть исключения:

a. случаи обжалования, то есть вот у нас закреплен принцип обязательного досудебного урегулирования всех налоговых споров, то есть если НП не согласен с действиями инспекции, то он направляет жалобу в вышестоящий налоговый орган в первую очередь, и только при отказе – в суд. Управления создают специальные отделы налогового аудита, которые рассматривают жалобы граждан

b. Проведение повторных выездных налоговых проверок. По общему правилу налоговую проверку проводит территориальная инспекция, инспекция по месту учёта НП. Но НК РФ предусматривает возможность проведения повторной проверки, управление по субъекту вправе назначить её.

Управления дают согласования инспекциям на совершение каких-то действий (например, то, что мы обсуждали по проверке счёта ФЛ)

3) ФНС. Центральный аппарат. Осуществляет руководство деятельностью нижестоящих уровней, в том числе создают методические рекомендации. Но также есть исключения и ФНС иногда вступает в отношения с НП. Например, опять же процедура обжалования, сейчас у НП есть право подать повторную жалобу в ФНС в случае отказа в управлении ФНС по субъекту; это факультативное право – можно в ФНС, а можно сразу в суд. У ФНС есть важная прерогатива – проведение налогового контроля ценообразования. Правила трансфертного ценообразования, которые предусматривают, что в определенных законом случаях ФНС вправе проверить соответствие цены сделки рыночным ценам. Кто вправе сравнивать эти цены? Только ФНС! Назначается специальная налоговая проверка. Кроме того, у ФНС есть еще одна прерогатива – право отменять по собственной инициативе незаконные решения нижестоящих налоговых органов, закреплено в ст. 31 НК РФ. Казалось бы, оно очевидно, ведь НС это орган исполнительной власти и такое полномочие вышестоящего аппарата по внутриведомственному контролю носит типичный характер, много где так устанавливается, чтобы до суда дело не доводить, то есть это нормальная история, но в налоговой системе это проблемы могут искажаться, особенно если речь об изъятии имущества, соответственно, могут ли такие полномочия использоваться для обременения имущества. Например, дело Аквамарин, там суть в следующем: организация Аквамарин заявила к возврату крупную сумму НДС, территориальная инспекция отказала в возмещении, НП подает жалобу в управление по субъекту и выигрывает, решение отменено и инспекция обязана возместить НДС.

Проходит время, около года, возбуждается УД, это так, к слову, по факту попытки хищения ДС из бюджета и ФНС, получив материалы отменяет по собственной инициативе решения управления по субъекту об удовлетворении жалобы и оставляет в силе решение территориальной инспекции. НП обратился в арбитраж, дело дошло до ВС, ВС признал правоту ФНС, что они в праве по собственной инициативе отменять незаконные решения. Формально, такое полномочие правда предусмотрено, но вопрос в том, может ли ФНС, выполняя функцию органа, контролирующего законность в рамках своей системы, в то же время самостоятельно принимать новые доказательства, новые факты, и может ли она отменять решения по жалобе НП. Мы сейчас не можем дискуссию вести, но очевидно, что отказать в полномочии по отмене решений нижестоящих органов невозможно, потому что так будет создано множество проблем из-за незаконных решений нижестоящих органов. Должен существовать механизм инициативного устранения таких ошибок. Данный институт нуждается в усовершенствовании, конечно.

Вот 3 уровня налоговой службы, но есть исключения, как обычно. Налоговое администрирование может осуществляться 2-мя уровнями. Не только у нас установлено, что неэффективно осуществлять налоговое администрирование по одним и тем же правилам и одними и теми же налоговыми органами в отношении разных НП. Доходы холдингов и доходы малого предпринимательства существенно разнятся, риски разные и все разное . Были созданы межрегиональные инспекции по крупнейшим налогоплательщикам. Что это? Это инспекции, которые не имеют территориальной привязки, но имеют отраслевую привязку. Они осуществляет контроль в отношении крупнейших плательщиков в отношении разных отраслей. На данный момент таких инспекций 9. В каждой отрасли крупнейшие НП становятся на учёт в такие инспекции, а такие инспекции подчинены непосредственно ФНС, то есть отсутствует 1 звено, остается 2.

Лекция № 8

Остался вопрос, освещенный в Постановлении КС от 6. 02. 2017 г. № 6–П, касаемо исправления налоговыми агентами самостоятельного допущенных ошибок. Позже будем говорить об этом постановлении в аспекте ответственности за налоговые правонарушения.