Как мы помним, налог – безвозвратный платеж, он для того и вносится в бюджетную систему, чтобы в качестве доходов поступить для финансирования гос.нужд, быть израсходованным – иными словами это сумма, которая не подлежит возврату (в отличие от всех долговых обязательств). Но могут возникать обстоятельства, при которых сумма уплаченного налога не соответствует величине налогового обязательства:

Если налоговое обязательство исполнено не в полной мере è возникает недоимка

Сумма уплаченного налога превышает размер налогового обязательства è возникает излишне уплаченная/взысканная сумма

Размер налогового обязательства определяется законом. При этом при исчислении и уплате налога могут быть допущены ошибки – например, в налоговой декларации, или в решении, требовании налогового органа - отсюда образуется излишне уплаченная/взысканная сумма.

* Правовая природа отношений:

- С одной стороны налоговое, т.е. публичное обязательство возникает только тогда, когда закон прямо предусмотрел соответствующее налоговое обязательство, оно не может возникать по ошибке. Поэтому, казалось бы, отношения, связанные с излишней уплатой, носят неналоговой характер - потому что мы не можем признать налогом ту сумму, которую налогоплательщик вносит в бюджет сверх предусмотренного законом. Это уже не налог, т.к. в Конституции сказано о законно установленном налоге.

- С другой стороны именно Налоговый Кодекс решает вопрос о способе восстановления этой суммы в имуществе налогоплательщика. Т.е. не гражданское, а налоговое законодательство регулирует соответствующие отношения.

Как это соотносится между собой?

В нормальной ситуации государство является кредитором, а налогоплательщик должником - а в рассматриваемой нами ситуации они меняются местами. Существует две точки зрения:

- Т.к. эти отношения урегулированы НК и возникают именно в связи с исполнением налогового обязательства, то это все-таки налоговые отношения - пусть не отношения по уплате налога, а иные. Но ведь налоговое право регулирует не только отношения по уплате, но и сопутствующие, связанные с налоговыми.

- С другой стороны, при отчуждении имущества сверх предусмотренного законом нарушается право собственности налогоплательщика. Для изъятия этого имущества отсутствуют законные основания - а у нас не могут возникнуть налоговые отношения, если это не предусмотрено законом. Поэтому такие отношения носят гражданско-правовой характер, связаны с восстановлением права собственности налогоплательщика на

денежные средства и, по идее, наряду с налоговыми механизмами, предусмотренными в НК, должны применяться гражданско-правовые инструменты защиты. В частности - иск из неосновательного обогащения, т.к. государство без законных оснований получает имущество налогоплательщика, которое, согласно закону, подлежит возврату.

С практической точки зрения возникают вопросы - применять ли гражданское законодательство, хотя бы субсидиарно? Можно ли рассматривать эти споры как гражданско-правовые (процессуальный аспект)?

Однозначной позиции в литературе нет. Нельзя опираться только на то, что в НК предусмотрены соответствующие отношения - это не означает, что они автоматически становятся налоговыми, вы должны понимать, что правовая природа отношения определяется не Кодексом. В различные Кодексы часто попадают отношения, не имеющие чистой отраслевой принадлежности – просто в силу удобства, законодательной техники и практики т.д. У нас есть ст.78,ст.79НК регулирующие рассматриваемые отношения, но это не является достаточным доказательством того, что эти отношения являются сугубо налоговыми. Более того, можно сказать, что до принятия НК соответствующих норм в налоговом законодательстве не было вообще - ситуация с излишней уплатой была, но она не была урегулирована налоговым законодательством.

Точка зрения Овсянникова: фундаментально это не налоговые отношения. Эти отношения носят имущественный характер и связаны с восстановлением права собственности налогоплательщика. И это восстановление происходит в рамках гражданско-правовых отношений. Цель соответствующего института – не фискальная (которая свойственна налоговому праву), а возместительная – восстановить нарушенное право собственности налогоплательщика, который без законных оснований лишился части своего имущества.

* Понятие излишне уплаченной/взысканной суммы налога:

Говоря «излишняя сумма» – имеем ввиду сравнение фактически уплаченной суммы и размера действительного налогового обязательства (напоминаю, что действительный размер налогового обязательства может быть неверно отражен в налоговых декларациях, решениях налогового органа и т.д.– отсюда возникает ошибка. В конечном счете, при наличии спора, действительный размер налогового обязательства может установить суд.)

Отвлекаясь от темы: споров о возврате излишне уплаченной суммы очень много в практике судов. Потому что многие налогоплательщики в современных условиях налогового администрирования, когда грозит уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов, используют следующую стратегию для защиты своих прав от необоснованных рисков – налогоплательщик, получив требования от налоговой инспекции, которое он считает необоснованным, тем не менее исполняет его, а затем требует вернуть излишне перечисленную сумму. Это более безопасный путь, чем, получив решение налоговой инспекции, оспаривать его и не исполнять – может оказаться, что налогоплательщик не прав, и с него взыщут и налог, и пени, и штраф.

* Излишне уплаченная (ст.78 НК) и излишне взысканная (ст.79 НК) сумма налога:

Законодатель не раскрывает эти понятия. Они различаются между собой в процедуре восстановления прав и уровне гарантий для налогоплательщика.

Мы с вами рассматривали такой вопрос: если налогоплательщик к получил незаконное требование об уплате и исполнил его, оспорил, выиграл спор и требует сумму назад из бюджета – это излишне уплаченная или взысканная сумма? От этого зависит – нужно ли, например, выплачивать проценты налогоплательщику. И мы пришли вслед за КС к выводу, что требование об уплате – это обязательный для налогоплательщика акт, неисполнение влечет негативные правовые последствия, а значит налогоплательщик действует недобровольно. И хотя он своими действиями перечисляет сумму налога, он действует не по своей воле. Судебная практика, отталкиваясь от этой позиции, стала анализировать не то, кто совершил действие по перечислению суммы налога (сам налогоплательщик принес платежное поручение в банк, либо налоговая инспекция приняла решение, выставила инкассовое поручение, обратила взыскание на имущество), а - чья ошибка повлекла излишнее изъятие сумм налога в бюджет. В ситуации с требованием об уплате ошибку допустил налоговый орган – он выставил незаконное требование и таким образом вынудил перечислить сумму налога.

Иная ситуация: налогоплательщик представил в инспекцию налоговую декларацию, в которой заявил к уплате 10 млн. рублей, но не перечислил эту сумму. Налоговая инспекция по истечении 3х месяцев выставила требование, налогоплательщик его не исполнил, и тогда инспекция выставляет инкассовое поручение и списывает 10 млн. со счета в банке. После этого налогоплательщик подает уточненную налоговую декларацию (в НК право подавать уточнение неограниченное число раз) с заявлением уже 7 млн. к уплате (возможные причины: забыл отразить расходы, вычеты, льготу). Налогоплательщик действительно подтвердил заявленные расходы – отсюда возникла разница в 3 млн., является ли она излишне уплаченной или взысканной суммой?

- С одной стороны сумма перечислена на основании решения налоговой инспекции.

- С другой - это решение было принято потому, что налоговая декларация была ошибочной.

Судебная практика, анализируя то, кто допустил ошибку, считает, что в данном случае сумма будет считаться излишне уплаченной, хотя реально она была взыскана инкассовым поручением. Налоговая инспекция была введена в заблуждение, т.к. налогоплательщик заявил излишнюю сумму к уплате, а инспекция исходила из презумпции его добросовестности - пока не доказано иное, принято считать, что налоговая декларация достоверна. Этот подход отражен в судебной практике, он не следует из буквального текста закона, но надо признать его правильным. Законодатель, дифференцируя порядок восстановления прав налогоплательщика по ст.78 и ст. 79НК, создает более высокий уровень гарантий для ситуации излишне взысканной суммы – потому что эти отношения являются, выражаясь языком гражданского права, деликтными, т.е. связанными с причинением вреда. Т.е. со стороны государства в лице налогового органа совершаются противоправные действия, влекущие излишнее изъятие суммы налога. Если же ошибка допускается со стороны самого налогоплательщика, мы говорим о восстановлении его имущественных интересов в порядке обязательств из неосновательного обогащения.

* Различия:

- При возврате излишне уплаченной суммы проценты, по общему правилу, не начисляются. Следовательно, бюджет пользовался денежными средствами бесплатно, без компенсации. А при возврате излишне взысканной суммы проценты начисляются за весь период пользования – т.е. со дня взыскания и до дня возврата налога.

- В отношении возврата излишне уплаченной суммы налога установлен обязательный досудебный порядок разрешения споров. Прежде чем обращаться в суд, налогоплательщик должен подать заявление о возврате соответствующей суммы в налоговую инспекцию. Неподача заявления будет означать несоблюдение досудебного порядка, суд вернет заявление. А в отношении излишне взысканной суммы такой обязанности закон не предусматривает. У налогоплательщика, конечно, есть это право – однако зачем обращаться в налоговую инспекцию, если она-то и совершила противоправные действия, обращаться к ней же за исправлением ошибки избыточно.

* Механизмы восстановления прав налогоплательщика: возврат и зачет

Возврат – перечисление денежных средств на счет налогоплательщика. Для этого установлена специальная процедура, регулируемая нормами налогового и бюджетного законодательства. В соответствии с налоговым законодательством, требуется заявление налогоплательщика о возврате, поданное в налоговую инспекцию. В заявлении необходимо указать счет, на который должна быть перечислена сумма. Затем налоговая инспекция в течении 1 месяца принимает решение о возврате, после этого решение направляется в казначейство (Федеральное Казначейство, как кассир бюджета, будет осуществлять непосредственно операцию по кассовому исполнению решения, перечислять с бюджетного на счет плательщика). При этом казначейство не состоит в налоговых отношениях. Налогоплательщики, обращаясь в суд, пытаются привлечь ФК как второго ответчика, третье лицо – в этом нет необходимости, потому что казначейство - это орган, исполняющий бюджет, налоговых отношений с налогоплательщиком не имеет. ФК состоит в бюджетных отношениях с администратором доходов, которым является налоговая служба, поэтом иск должен предъявляться к налоговой инспекции.

На возврат дается 1 месяц – если налоговая инспекция (или само казначейство) нарушает этот срок, то налогоплательщику выплачиваются проценты за нарушение срока возврата. Т.е. по истечении месяца с момента подачи заявление о возврате суммы налога, у казны начисляется просрочка по ставке рефинансирования ЦБ. Обратите внимание – здесь никакого удвоение ставки рефинансирования в случае длительной просрочки возврата не происходит – т.е. никакой симметричной меры, как мы рассмотрели применительно к ст.75 НК о пени (см. 1 часть лекции от 27.10) - нет. Здесь только компенсация. Это примечательно с точки зрения баланса публичных и частных интересов.

Налогоплательщик вправе подать заявление о возврате излишне уплаченной суммы налога в течение 3х лет со дня уплаты. В отношение излишне взысканной суммы эти 3 года исчисляются со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишнего взыскания. Т.е. предположим, с налогоплательщика взыскали сумму по результатам налоговой проверки, затем он оспорил решения в суде, выиграл, решение вступило в силу. С какого момента считать 3 года на возврат уплаченной суммы? Исходим из того, что пока суд не рассмотрел, отношение было спорным, была неопределенность относительно того, законно ли решение налоговой инспекции. Только со вступлением решения суда в силу у налогоплательщика возникла определенность относительно излишнего взыскания - с этого момента он мог подавать заявление о возврате. Такой же подход был бы, если налогоплательщик исполнил решение налогового органа, но обжаловал его – в таком случае мы тоже считаем 3х-летний срок со дня, когда стало известно об удовлетворении жалобы.

Если речь идет об излишне уплаченной сумме (т.е. когда нет неправомерных действий налогового органа), то 3х-летний срок считается со дня уплаты. Этот срок не подлежит восстановлению, также нет оснований для перерыва срока. Пропуск является основанием для отказа в удовлетворении заявления. Отсюда вопрос – если налогоплательщик пропустил этот срок, что происходит с суммой налога, и имеет ли налогоплательщик право добиваться защиты в судебном порядке, и как тогда будет исчисляться этот срок? – потому что 3х-летний срок, о котором мы сказали сейчас, установлен для административной процедуры, т.е. для обращения в налоговый орган, но не суд…

В случае с излишне уплаченной суммой также возникает вопрос – должен ли налогоплательщик подавать уточненную налоговую декларацию в случае, если сумма была уплачена по первоначально поданной? Часто налогоплательщик подает неверную декларацию, платит налог, затем дозаявляет какие-то спорные расходы, которые были неочевидны для учета – ведь в НК не всегда ясно, какие расходы, можно поставить к вычету. Перечень расходов открытый - «и иные расходы», требование предъявляется только к их экономической обоснованности. Является ли подача уточненной декларации обязательной для возврата излишне уплаченной суммы?

В ст.78 НК ничего об этом не сказано. Принимаем во внимание судебную практику – в частности действующий до сих пор обзор №98 практики по налогу на прибыль1 от 2005г., где ВАС разъяснил, что если ошибка была допущена в первоначальной декларации, то исправить ее можно только путем уточнения декларации. Без уточненной декларации сумма не может считаться излишне уплаченной. Это не просто лишний документ, подаваемый вместе с заявлением о возврате. Каждая представленная налоговая декларация автоматически подлежит камеральной проверке, срок которой 3 месяца. Следовательно, пока камеральная проверка идет, налоговая инспекция может не возвращать налог. Т.о. требование уточненной декларации приводит к удлинению срока возврата налога – 3 месяца на проверку уточненной декларации и 1 месяц на исполнение заявления налогоплательщика.

* Зачет

Имеет много сходств с зачетом в ГП - как прекращение встречных однородных требований. Экономическая сущность зачета: при наличии у налогоплательщика переплаты (т.е. требований к государству) и при одновременном наличии требования государства к этому налогоплательщику по уплате налога, встречные обязательства могут быть прекращены зачетом. НК эти отношения рассматривает как особый публичный зачет и ставит под жесткий контроль налоговой службы, нет той степени диспозитивности, которая свойственна зачету в ГП.

Вы помните, что в ГП для зачета достаточно заявления одной из сторон в любой форме. В налоговом праве этого не достаточно: возможно у налогоплательщика нет права на возврат средств из бюджета, или налоговая служба не согласна с размером. Поэтому в налоговом праве зачет считается состоявшимся с даты вынесения решения налогового органа, и с этой даты соответствующая налоговая обязанность считается исполненной. Т.о. это еще один способ исполнения налогового обязательства (в отличие от гражданского права, где это способ прекращения обязательства).

Срок принятие решения о зачете - 10 дней. Если налоговая инспекция, получив обоснованное заявление налогоплательщика, промедлит, то будут начислены пени. Например, у налогоплательщика есть задолженность и есть переплата, и он просит произвести зачет, а налоговая тянет месяц и начисляет пени. Обоснованно ли начисление пени по истечению 10 дней с момента подачи заявления? Мы ведь говорили про сроки направления требования – в случае, если налоговый орган допустил просрочку направления требования – оно, разумеется, остается законным, но сроки исчисляются, как должно было быть по закону (см. 1 часть лекции от 27.10). Т.е. любые нарушения допускаются за счет самой нарушившей стороны. Потому если налоговая задержала принятие решение о зачете, значит уже на 11й день пени не должны начисляться.

Налогоплательщик может выступить с инициативой о зачете, но окончательное решение принимает налоговый орган.

Зачет производится по соответствующим видам налогам. НК знает следующие виды налогов: федеральные, региональные, местные - это единственная классификация, легализованная НК. Например, если переплата и недоимка по федеральному налогу – значит зачет возможен, а если переплачен федеральный, а недоимка по региональному - то нет. Таким образом, значение имеет некая специфическая однородность требований.

* Понятие принудительный зачета:

По общему правилу возврат или зачет производится по заявлению налогоплательщика. Т.е. он вправе выбрать - возврат или зачет будет осуществлен (ясно, что налоговая будет настаивать на зачете, т.к. возврат считается некоторой отрицательной характеристикой работы налоговой службы, а зачет предпочтителен - ведь налогоплательщику в любом случае предстоят какие-то платежи).

Принудительный зачет – осуществленный помимо воли налогоплательщика. Он допускается при наличии у налогоплательщика переплаты и недоимки, когда уже есть просроченная сумма налога – т.е. не текущие или будущие платежи по налогам, а именно недоимка. Налоговая принимает соответствующее решение в одностороннем порядке. Здесь существуют некоторые проблемы практики, т.к. законодатель не определил природу и не вписал принудительный зачет в систему мер принудительного исполнения:

Например, у налогоплательщика уже давно имеется недоимка, она не списана, в суд никто не обращался (вы помните, что необходимо судебное признание), она числится за налогоплательщиком. Позже у налогоплательщика образуется переплата по другому налогу того же вида, и он обращается с заявлением о возврате. Налоговая служба отказывает - согласно НК, возврат производится при отсутствии недоимок. Если есть недоимка - она принудительно погашается путем зачета. А значит, эта переплата начисляется в счет того неуплаченного налога. При этом налогоплательщик говорит о пропуске сроков взыскания. На что налоговая служба возражает, что речь идет не о взыскании, а о зачете (взыскание — это когда принимается решение относительно денежных средств на счетах в банке, иного имущества и т.д., а здесь этого нет). Правомерная ли такая ситуация? Формально, такие рассуждения могли бы иметь основания, но с точки зрения природы принудительного зачета они безосновательны. Потому что принудительный зачет – это тоже способ прекращения права налогоплательщика на часть его имущества. Т.е. налогоплательщик имеет право на возврат, а налоговая служба прекращает это право по тому основанию, что есть недоимка. Однако эта недоимка уже не может быть взыскана, т.к. пропущены все сроки. По сути это есть взыскание, особый способ принудительного исполнения налоговой обязанности, который предусмотрен ст. 78НК. И Конституционный суд, который рассматривал этот вопрос в 2007 году, вынес определение №381-ОП2, где четко занял позицию, что если пропущены сроки принудительного взыскания недоимки, то эта недоимка не может быть погашена и путем зачета. Т.о. здесь зачет рассматривается как разновидность принудительного исполнения обязательства.

Все, что мы говорили, касается административного, несудебного порядка защиты.

* Судебный порядок защиты

Никто не может быть лишен права на судебную защиту – вопрос в том, в какой процессуальной форме и какими способами право подлежит защите? Ответ зависит от того, относимся ли мы к этим отношениям как к налоговым или гражданско-правовым, иными словами, какое право защищает налогоплательщик – право собственности, или какое-то иное (публичное)?

Само право обратиться в суд в данной ситуации признано решениями высших судов. В частности, было определение Конституционного Суда РФ от 21 июня 2001 N 173-О по делу гражданки Мелерзановой3 (важно, очень многие суды ссылаются), где истица обратилась в налоговую инспекцию с заявлением о возврате НДФЛ, но ей отказали из-за пропуска 3х-летнего срока. Гражданка настаивала, что ей стало известно о факте переплаты только из сверки расчетов с налоговой инспекцией, а не в момент уплаты (за нее удерживал и перечислял налоговый агент). Мелерзанова утверждает, что не знала, что ее право было нарушено. И КС указал, что налогоплательщик имеет право на суд защиту, и что 3х-летний срок из ст.78 НК – это срок на обращение в налоговый орган в рамках административной процедуры. Пропуск этого срока не блокирует право на судебную защиту. Для обращения в суд применяется срок исковой давности по ГК.

Раз действует общий порядок исчисления срока – то какое право защищает налогоплательщик в суде, и с какого момента исчисляется срок исковой давности: с момента, когда узнал или должен был узнать об отказе налоговой инспекции в возврате налога, или со дня, когда узнал, что он переплатил налог, и имущество изъято без законных оснований? Исходя из позиции КС получается, что защищается право собственности, применяется ГК, следовательно, 3х-летний срок нужно исчислять с момента, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишне перечисленной сумме. Это устанавливается из фактических обстоятельств (в целом, говоря об исковой давности, мы начальный момент считаем применительно к ситуации, т.е. когда у истца действительно были основания считать, что его право нарушено).

В большинстве случаев, т.е. когда мы говорим об организациях, предпринимателях, которые самостоятельно исчисляют налог, - момент, когда они узнали или должны были узнать о переплате должен совпадать с моментом фактической уплаты. Потому что ничто не препятствует налогоплательщику сразу правильно исчислить налог. Лишь в исключительных случаях (ввиду действий налоговой инспекции, 3х лиц и т.д.) налогоплательщик мог узнать о переплате позже, чем в момент фактической уплаты. Например, налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения : он не платил НДС, налог на прибыль в течении определенного периода. После налоговая инспекция в результате проверки посчитала, что налогоплательщик должен был их уплачивать, т.е. он неправомерно применял упрощенную систему. Однако в рамках этой системы все же производились отчисления. Так вот то, что налогоплательщик необоснованно заплатил, он не мог вернуть раньше, чем узнал из решения инспекции, что не имеет оснований для применения упрощенной системы. Иначе говоря, налогоплательщик не может одновременно применять эту систему и заявлять о возврате уплаченной в ее рамках суммы – он бы противоречил сам себе. Когда налоговая инспекция приняла решение о переводе его на общую систему – тогда налогоплательщик вправе заявить о зачете или возврате того, что он уже уплатил.

Как было сказано, для обращения в суд действует исковая давность по ГК. Срок исковой давности может приостанавливаться – ГК предусмотрено приостановление на период, пока спор находится на рассмотрении административного органа. Т.е когда налогоплательщик обращается в налоговую инспекцию (обязательное досудебное регулирование) с заявлением о возврате, то период рассмотрения его заявления в исковую давность не включается.

В результате - заявляются ли гражданские иски, или соответствующие требования заявляются в рамках публичных отношений? Пленум ВАС №57 исходит из того, что требования имущественного характера о возврате налога из бюджета рассматривается в рамках искового производства – еще раз подчеркивается, что речь идет о защите права собственности – здесь не публичное производство, а исковое. Налогоплательщик не обязан предварительно обжаловать соответствующее решение налоговой инспекции. Например, налогоплательщик обратился с заявлением, налоговая инспекция вынесла решение об отказе – налогоплательщик не должен обжаловать решение инспекции, а может сразу обратиться с имущественным иском о возврате соответствующей суммы из бюджета. Вообще такие дела о возврате интересны, потому что здесь меньше административных формальностей. Суд вынужден устанавливать действительный размер налогового обязательства, - т.е. какую сумму налогоплательщик должен был и какую фактически заплатил. Такие иски популярны, т.к. срок на обращения в суд довольно продолжительный – исковая давность 3 года, в то время как для административного обжалования, т.е. обжалования решения налоговой инспекции в суде установлен срок 3 месяца.

Лекция № 12

На прошлой лекции мы обсуждали тему возврата и зачета излишне уплаченных сумм зачета, рассмотрели административный порядок, судебный порядок. Единственное хотелось бы к судебному порядку добавить, что имущественные иски, которые налогоплательщик может заявить в суд, носят немного специфический характер с тз предмета обращения. Если в обычном исковом производстве мы имеем дело со взысканием ( истец обращается в суд с требованием о взыскании соответсвующих средств и в таком случ ему выдается исполнительный лист и в обычном порядке исполняется судебный акт), но в данном случ речь идет о обращении взыскания на казну, то существуют определенные особенности, которые предусмотрены бюджетным кодексом. В частности обращения взыскания осуществляется без участия службы судебных приставов, те органом исполнения выступает федеральное казначейство, поэтому и предмет обращения и характер исполнительного документа в данном случ немного отличаются. Суд выносит решение не о взыскании из бюджета, а об обязании налогового органа осуществить действия по возврату или по зачету соотв денежных сумм. И налоговый орган как администратор должен исполнить такое решение, а если налоговый орган не исполняет такое решение, то решение отправляется в казначейство ( об этом говорит и пленум ВС№ 57).

Тема Налоговый контроль.