Множество классификаций доктринального характера в юридической и экономической литературе. Напоминает, что налог это прежде всего экономическое явление.

Две Классификация, которые имеют наибольшее на практическое и теор. Значение.

Кодексом предусмотрена легальная классификация налогов на 3 группы: федеральные, региональные и местные.

В основе классификации лежит вопрос о нормотворческих полномочиях, то есть какой уровень публичной власти правомерен устанавливать налог, не бюджет, в который поступают эти налоги, а именно права по установлению и введению соответствующих налогов. Например, федеральные налоги могут поступать в региональный бюджет; налог на доходы физических лиц зачисляется в региональный бюджет, но все его существенные элементы, вопросы связанные с объектом ставки налогов плательщиков итд, все это определяет федеральный законодатель

В основе классификации лежит вопрос о нормотворческих полномочиях

Одним из принципов налоговой системы является принцип единства налоговой системы вытекающие из крф, и кс неоднократно раскрывал содержание этого принципа.

В частности это означает, что все существенные элементы налогов как федеральных, так и региональных и местных налогов определяет федеральный законодатель.

Даже в части региональных и местных налогов соответствующий уровень публичной власти не обладает широкой дискрецией.

Централизация ключевого полномочия по установлению налогов.

Все наиболее важные параметры региональных и местных налогов определяются не региональной и местной властью, а федеральной. Прежде всего, это круг плательщиков налогов виды налогов

Не могут субъекты федерации или ОМСу вводить налоги, не предусмотренные НК РФ за пределами того перечня, который установлен налоговым кодексом. Потому что был период в 90-х, когда субъектам были представлены права по введению дополнительных налогов за пределом перечня, предусмотренного НК РФ. Субъекты испытывали дефицит бюджета, поэтому стали устанавливать сами экзотические налоги, чрезмерно обременяя налогоплательщика. Не существовало границ, в рамках которых региональный законодатель или ОМСу могли фискально обременять его. Кс указывал на то, что налогообложение – это ограничение конституционного права собственности, а, следовательно, такие ограничения должен устанавливать федеральный законодатель, фз.

Следовательно, исчерпывающий перечень региональных и местных налогов должен быть определен федеральным законом, кроме того, и все важнейшие параметры устанавливают в НК: плательщики, объекты налогообложения, налоговые ставки.

На федеральном уровне определяется верхняя граница налоговой ставки, то есть предельное значение налоговой ставки на региональном и местном уровне, то есть выше нельзя, а уменьшить можно, но понятно, что для любого бюджета уменьшение ставки – это выпадение бюджетных доходов, поэтому субъект федерации будет уменьшать эту ставку, имея определенные цели, скажем стимулирование инвестиционных процессов на свой территории в порядке налогового льготирования.

Второй момент: у субъекта федерации есть право устанавливать дополнительные налоговые льготы. Льгот немало по имущественному, земельному налогу.

Эта классификация налогов имеет значение не только в процессе установления, но и в процессе взимания налогов. У нас все поступления администрирует единая налоговая служба налоговых органов субъекта федерации, местных налоговых органов. У нас устанавливается принцип налогового администрирования: налоговая служба это единая федеральная централизованная система контроля.

Особенности взимания региональных и местных налогов существуют.

Например, в случае переплаты, излишней уплаты, по ошибке или в результате неправомерных действий налоговой службы, в случае переплаты налога чает(??) производить только в счет налогового обязательства по соответствующему виду налога. Если налогоплательщика излишне заплатил федеральный налог, например, налог на прибыль, то зачесть эту переплату можно только в счет другого федерального налога, ни в регионального, ни в счет местного. Нельзя переплату налога на прибыль зачесть в счет уплаты транспортной налога или земельного, или налога на имущество, которые не являются федеральными налогами.

Классификация на косвенные и прямые

Косвенные – налоги, бремя уплат которых юридический налогоплательщик – должник по обязательству- может перенести на своего контрагента (покупателя чаще всего) и в конечном счете на потребителя. Фактическим носителем этого налога является потребитель. Классические косвенные налоги – НДС и акцизы. Так как при каждой реализации товаров работ и услуг в цену соответствующего экономического блага включается сумма НДС. И покупатель, приобретая товар, уплачивает эту цену. Это имеет значение для отношений между хозяйствующими субъектами. Но даже при розничной реализации сумма НДС выделяется отдельно. Но это не значит, что между потребителем и продавцом складываются публичные отношения, налоговые правоотношения. Публичные правоотношения могут сложиться только с участием публичного субъекта. Они основаны на отношениях власти и подчинении. Тут отношения основаны на договоре, но с точки зрения распределения налогового бремени получается, что продавец платит НДС за счет покупателя. И выходит так, что он перекладывает бремя уплаты налога на покупателя. Юридическим налогоплательщиком (должником) остается продавец, и взыскать недоимку налоговая должна прийти к продавцу, а не к покупателю.

Для государства должником остается продавец, и налоговая обязанность продавца перед государством по уплате налога у продавца сохраняется, даже если продавец не переложил бремя на покупателя. Например, покупатель не оплатил проданный товар, то обязательства по уплате НДС у продавца все равно возникает. Это коммерческий риск продавца. В этом смысл косвенных налогов.

При прямом налогообложении такого прямого переложения на покупателя не происходит, но это не значит, что вообще никакого переложения прямых налогов не происходит. Это неверно с экономической точки зрения. Естественно расходы по уплате налогов для хозяйствующего субъекта – такие же расходы, как и другие прочие, и если он хочет повысить рентабельность и получить прибыль, а он хочет, так как это цель его деятельности, то он будет стремиться перенести свои издержки на потребителя иначе в чем смысл его деятельность. Прямые налоги – это, например, налог на имущество на прибыль, на доходы

Они не исчисляются по каждой операции продажи товаров, они исчисляются по результатам деятельности в целом. Они будут пытаться отнести дополнительные издержки на покупателя.

Когда в свое время в СПб повысили ставки прямого налога на грузовые автомобили. Владельцы грузовых автомобилей повысили тариф. А дальше все пошло по цепочке и дошло до потребителя.

Разница в том, что косвенный налог непосредственно выделяется в цене при каждой операции. Покупатель может знать при покупке, какая часть цены товара идет на уплату НДС.

Пример работы классификации:

Вопрос возврата излишне уплаченной суммы налога.

Завышенная налоговая ставка. У налогоплательщика возникает право излишне уплаченную сумму вернуть. В ситуации с косвенными налогами, в частности с НДС. Известное дело о мороженом. Когда производитель мороженого хладокомбинат ошибочно применял ставку НДС. А ошибочно, потому что ему так разъяснили финансовые органы. Вопрос был 10 % как для молочной продукции или общую ставку тогда она была 20 %.

И финн органы разъяснили что мороженое не молочный продукт, и нужно платить налог по ставке 20 %, что хладокомбинат и делал пока ВС не признал это незаконным и не вернул мороженое в число молочных продуктов, то есть ставка должна быть 10 %. Что сделал хладокомбинат? Он обратился в налоговую службу с заявлением о возврате излишне уплаченной суммы НДС из бюджета. Очевидная ситуация, надо возвращать. Но в итоге было отказано в удовлетворении заявления (ВАС поддержал решение) на основании того, что НДС косвенный налог, а значит затраты по его уплате в том числе в части переплаты отнесены на покупателя, а значит хладокомбинат переплатил за счет покупателя. А доказательств того, что переплата будет возвращена покупателю нет. Это приведет к неосновательному обогащению, поскольку продавец компенсировал за счет покупателя и потом за счет бюджета.

Эта позиция прямо не предусмотрена налоговым кодексом, в статьях, посвященных возврату и зачету сумм переплат касательно косвенных налогов ничего не найдете. Но судебная практика вывела такое различие, оно закреплено в ППВАС №33 «о некоторых вопросах, связанных с взиманием НДС». И КС сослался на такую позицию. КС Сам применил такую позицию в Постановлении от 30.01.2001 № 2П. Там речь шла о незаконном установлении налога с продаж (еще один косвенный налог) сейчас его нет в нашей налоговой системе, но его предлагают воскресить.

Он взимается только с розничной продажи. При продаже одной коммерческой организации другой каких-то услуг не взимается, а при продаже розничной потребителю он взимается. И вот кс признал его несоответствующим конституции по ряду причин. КС в постановлении, понимая, что открывает ящик Пандоры, что пойдут иски о возврате сумм итд прямо признал в своем постановлении, что признание данных норм несоответствующих КРФ не влечет за собой возврата уплаченных налогов поскольку это косвенный налог, который взимается при розничной продаже товаров и включается в их стоимость, а, следовательно, продавцы компенсируют эти затраты за счет покупателя.

Те, кто заплатили назад ничего не получают. А те, кто заплатил тот и не должен платить.

Правовые принципы налогообложения

Принципы разработаны в научной литературе и закреплены в решениях КС и, следовательно, являются конституционно значимыми. Этим обусловлена их юридическая сила: они обязательны для законодателя.

Налог как явление экономическое подчиняется и экономическим принципам. Например, налоговая система должна обладать гибкостью, то есть при изменении экономической конъюнктуры – падение спроса на товары или повышение продаж- налоговая система должна реагировать. Государство должно формировать бюджет и получать доходы при изменении явлений.

Невозможно путем одного двух налогов сформировать бюджет, не изменив экономические процессы, потому что государство берет налоги из разных источников, поэтому есть система налогов.

Принципы экономические не закрепляются в правовых актах, а правовые основы носят официальный характер и являются обязательными и закреплены в правовых актах.

Эти положения применяются, почему недостаточно норм, потому что принципы ограничивают самого законодателя. Законодатель не может произвольно устанавливать размер налогов, повышать их итд. Эти принципы часто применяются на практике для толкования налогового законодательства. Сам КС использует эти приемы толкования и выявляет конституционный смысл соответствующей нормы.

1. Принцип всеобщности и равенства налогообложения

2. Принцип учета способности к уплате налога (налоги должны устанавливаться с учетом способности налогоплательщика к уплате налога)

3. Принцип экономической обоснованности налогообложения

4. Принцип формальной определенности норм налогового законодательства

5. Принцип добросовестности

Это не все принципы, их больше. Есть и ссылки на иные принципы, но эти более важные на практике чаще применяются

Принцип всеобщности и равенства налогообложения

Всеобщность предполагает, что не должно быть привилегий и преференций, которые бы исключали категории налогоплательщиков из круга тех, кто несет бремя расходов на содержание государства.

Не должно быть групп каких-то. Равенство предполагает, что все равны перед законом

Тут немного сложнее.

Формальное равенство, которое является важным конституционным принципом, тут даже немного несправедлив при толковании: когда все равны перед законом. Значит все должны уплачивать одинаковые налоги без исключений, но одинаковые. Все обладают одинаковыми правами и обязанностями. Но насколько это справедливо, когда лица со сверхбольшими объемами доходов и имущества платили налоги на тех же основаниях, что и те люди, для которых это последний кусок хлеба? С точки зрения формального равенства правильно, а с точки зрения распределения благ, которые очевидно неодинаковы, это крайне несправедливо.

Принцип формального равенства дополняется в налоговой сфере таким аспектом как равномерность налогообложения. Налоговое бремя конкретного налогоплательщика должно быть соразмерно его способности к уплате налогов.

Отсюда принцип учета способности к уплате налога.

Это невозможно сделать индивидуально.

В целях соблюдения равномерности налогообложения законодатель выделяет категории группы налогоплательщиков, проводя между ними объективные различия. Например, категории крупнейших налогоплательщиков – предприятий, у которых оборот в течение года превышает миллиарды, для них могут быть особые правила. Или для субъектов малого бизнеса – то же самое.

Важно, чтобы эти различия, которые проводят между разными категориями, были основаны на объективных критериях. КС это подчеркивает. Нельзя произвести различие по принципам гражданства или откуда капитал пришел. Налогообложение не должно дискриминировать капитал по источникам его происхождения.

Налогообложение не тот механизм, который должен использоваться для ограничения входа инвестора на рынок. Оно основывается на оценке результата деятельности. Если ты получил доход – ты должен платить налог с этого дохода.

КС указывал на недопустимость различия дифференцирования по организационно правовой форме. Если занимаются одним видом деятельности и этот вид деятельности сопоставим, то не должно быть дифференциации.

Суды очень неохотно идут на применение аналогии

Когда речь идет о налоговом праве, возникает вопрос: а допустима ли аналогия?

Аналогия в публичном праве – вещь спорная, но очевидно, что ничего уникального нет и это естественный и самый эффективный способ восполнения недостатков. Главное, чтобы не было ограничения прав налогоплательщика. Если есть объективный пробел, то почему бы не использовать аналогию. Но суды, чтобы не использовать аналогию, расширительно толкуют норму и ссылаются на принцип равенства, говоря, что нет существенных различий между тем что в деле и тем, что в законе, а значит можно толковать расширительно. По сути это аналогия закона, но без ссылки на аналогию. В НК нет ссылки на аналогию. С учетом принципа равенства толкуется норма, и ей придается значение, которое необходимо.

Ст. 162 НК. Статья регулирует взимание НДС

В свое время, когда принималась глава 21, регулирующая НДС законодатель указал, что налоговая база по НДС складывается из нескольких показателей.

Цена сделки

Формируется налоговая база в момент, когда цена уплачена. До оплаты цены налоговая обязанность не возникает. В старой редакции было так. Налогоплательщику дали право ждать оплаты. Налогоплательщики стали пользоваться этим откладывая момент оплаты и маскируя оплату товара иными платежами. Налогоплательщик заключает договор купли-продажи, продает товар, страхует в какой-то компании риск неоплаты товара. А если покупатель не платит, то страховое возмещение должны выплатить в размере оплаты товары. Мы поставляем товары, покупатель не платит, а мы поставляем, а мы получаем платеж из другого кармана от страховой компании. А страховое возмещение – не цена товара, а иная выплата. По другому основанию. Значит в налоговую базу не попадает. Появилась норма, что налоговая база увеличивается на суммы такого рода страховых выплат на случай неоплаты товара покупателем. Проходит время, НК меняется, и в соответствии с этими изменениями, которые действуют до сих пор, на налогоплательщика возлагается обязанность платить НДС в момент отгрузки товара. Теперь государство не связывает себя коммерческими рисками продавца. Момент уплаты НДС сместился. Дальше возникла проблема.

Например, организация связи оказывает услуги связи, и ей никто не платит, она стала заключать договор страхования на случай неоплаты. Им компенсирует страховая реальные потери. Приходит налоговая служба и говорит: вы заплатили НДС со стоимости услуг, а теперь еще платите НДС со страхового возмещения, так как норма гласит, что и страховые выплаты тоже увеличивают налоговую базу. Он возражает, говорит: я всю стоимость включил в базу, включая ту часть, которую мне не оплатили абоненты. Вы фактически требуете платить налог из страховой выплаты, которая равна сумме услуги, которая уже включена в налоговую базу. Это Двойное налогообложение получается.

Однако вс тогда поддержал формальный подход, Строгое буквальное толкование закона. Значит платите еще НДС. И КС принял постановление, согласно которому, исходя из принципа недопустимости двойного налогообложения, норма статьи 162 была признана несоответствующей КРФ, потому что в нынешних условиях она требует повторного включения в налоговую базу суммы, которая уже ранее была включена в налоговую базу. Когда принималась статья 162, она имела смысл закрыть брешь в законодательстве, а сейчас смысла для этой статьи нет.

Сейчас не за чем манипулировать с ценой и скрывать ее как-то, потому что она попадает в любом случае под налогообложение. Но законодатель забыл это урегулировать, и КС дал толкование. Это случай, когда прямо не предусмотренный НК принцип реализован на практике.

Принцип экономической обоснованности налогообложения

Законодатель не раскрывает, что он имеет в виду. В статье 3 НК говорится, что налоги должны иметь экономическое основание. А какое экономическое основание? Это самый не прояснённый принцип, на него ссылаются часто, но конкретного содержания он не обрел. Предполагается что налогообложение основано на экономических отношениях в первую очередь. Налоговое обязательство возникает в связи с тем, что участники гражданского оборота вступают в экономические отношения.

Исходя из принципа экономической обоснованности, в основе налогового обязательства лежит не оформление соответствующих отношений, а само отношение: товар приобретен, реализован услуга оказана, в чем суть услуги? Мы должны это рассмотреть. На практике доминирует формальный подход. Раньше продолжительное время существовал подход, поддерживающийся ВАСом: если документ подписан неуполномоченным лицом (счет-фактура подписана не директором), то расходы по этой операции не принимаются у покупателя, ему отказывают в праве принять расходы

Хотя не ставится под сомнение налоговая инспекция не пытается даже доказать, что товара не было, что он не приобретался, был другой и имел стоимость. Само экономическое взаимодействие не подвергается сомнению.

Сейчас формальный подход меньше применяется на практике.

Появилась год назад статья 54.1 НК, в ней пункт 3, там указывается на то, что подход формальный недопустим, нельзя отказывать налогоплательщику в учете расходов только на том основании, что документ подписан неуполномоченным лицом. Но в основе лежит принцип экономической обоснованности.

Хотя налоговое и гражданское право очень тесно связаны (налоговое законодательство формируется на базе гражданско-правовой оценки), но в основе лежит не гражданско-правовое отношение, а имущественное, экономическое отношение, то есть само содержание.

Пример. Есть ИКЕА. Строит повсюду комплексы. Использует модель: в процессе строительства, до ввода в эксплуатацию привлекаются на основании договора будущие арендаторы, то есть здание еще не построено, но уже заключаются договоры. Уже в процессе строительства арендаторы имеют право и обязаны приспособить те помещения, которые они будут использовать под свои нужды. Что произошло. Конкретное дело. Компания ИКЕА в Подмосковье ввела такой комплекс в эксплуатацию, в том числе с помощью арендаторов, которые приспосабливали его для использования. Налоговая служба посчитала, что стоимость вот этих работ и материалов, которые привнесены в этот комплекс будущими арендаторами, не компенсируется арендодателем. То есть ИКЕА никак не должна компенсировать им. Получается эта стоимость получена компанией безвозмездно, а улучшения некие очевидны, они имеют стоимость. И в общем налоговая инспекция включила стоимость этих улучшений в налоговую базу компании ИКЕА в качестве безвозмездно переданного улучшения. Дело в том, что в НК есть норма, которая устанавливает, что стоимость неотделимых улучшений по договору аренды не включается в налоговую базу, в доходы. То есть у арендодателя не возникает обязанности платить налог со стоимости неотделимых улучшений. В чем тогда вопрос? В том, что там написано по договору аренды. В НК. А в нашем случае компания ИКЕА заключала предварительный договор, объекта то еще нет, будущая вещь. И в тот момент судебная практика исходила из того, что невозможна аренда несуществующей вещи. Потом пленум там разъяснил, что можно. А на тот момент нельзя было. А тут предварительный договор. Формально получается, что норма НК на эту ситуацию не распространяется, а относится к договору аренды. Что тут делать: применить формальный подход и согласиться с налоговой службой или согласиться с тем, что и при предварительном договоре, и при договоре аренды экономическая суть отношений не меняется. По сути пользователь чужой вещи привносит в нее какую-то стоимость и нужно платить налог. И необходимо применить эту норму, независимо от того, какие гражданско-правовые отношения. ВАС в деле ИКЕА-Мос применил принцип экономического обоснования и посчитал, что одинаковые экономические результаты всегда одинаковы и не должны порождать различные налоговые последствия. Не важно, как оформлен ГПД, важно, что по сути там происходило. А по сути в предварительном договоре то же самое, что и при аренде.

Это не значит, что нужно игнорировать гражданско-правовую форму.

Приоритет должен отдаваться экономическому содержанию над правовой формой для целей налогообложения.

Пример. Организация планирует продать имущество. При этом есть разумное желание сэкономить на налогах. Чтобы не платить НДС, производится купля-продажа, ряд сделок. Учреждается юрлицо, в его уставный капитал входит недвижимость, а дальше продаются эти доли, а они налогом не облагаются. Искусственно подвели операцию под освобождение. Если налоговая служба доказывает, что, учреждая юрлицо, внося в его уставный капитал недвижимость, учредитель не планировал получать прибыль от эксплуатации и доходы от юрлица, а заранее планировал продать недвижимость, просто придал такую форму этим правоотношениям, то налоговая оценка должна производиться не исходя из формы, а исходя из содержания. Приоритет экономического содержания.

Принцип формальной определенности норм

10 минут о том, как он важен для любой отрасли. В налоговом праве важен, исходя из конфликтности правоотношений, заложенных в само определение налогов – безвозмездное изъятие собственности. Лучше, чтобы не было двояких толкований одной и той же нормы и пробелов. Принцип прежде всего адресован государству, потому что именно государство создает эти нормы. Государство должно нести неблагоприятные последствия, фискальные, финансовые последствия неясно выраженной воли.

Не только налоговый принцип. Все неустранимые неясности толкуются в пользу налогоплательщика. Не значит, что все дефекты законодательства должны толковаться в пользу налогоплательщика. Сначала надо попытаться устранить неясности. В постановлении КС от 28.03.2000 5-П обратил на это внимание. Там на конкретном примере рассмотрен этот принцип. Ситуация такая. В рамках закона об НДС была норма (сейчас видоизменена) о том, что освобождаются от НДС операции по получению авторских прав. Компания-налогоплательщик по лицензионному договору передала авторские права. Налоговая служба посчитала, что при передаче авторских прав НДС уплачивать надо, потому что в законе написано “получение” авторских прав, а не “передача”, значит норма не применяется. Чисто формальный подход. КС выяснил, что в соответствии с законом об НДС, плательщиком налога является сторона, передающая что-либо, то есть продавец. Всегда НДС платит не покупатель, а продавец. А само по себе получение чего-либо НДС-ом не облагается, только передача. Получается проблема: освободили от НДС то, что итак не должны были облагать. Для чего эта норма? Это дефектная норма. Перепутали слово просто. Не любой недостаток нормы означает невозможность ее толкования, вот КС указал, что всегда нужно стараться толковать норму, объяснять ее смысл. В данном случае исходя из систематического толкования этих норм, КС пришел к выводу, что законодатель не мог освобождать то, что итак налогом не облагается, он в порядке льготы стремился освободить те операции, которые облагаются налогом, в данном случае операции по передаче авторских прав.

Лекция № 6