Нормальным способом, самым эффективным способом естественно является уплата налога. Заплатил налоги и спишь спокойно.

На самом деле уплата налога это не единственный способ прекращения налогового обязательства. Налоговая обязанность может прекращаться ввиду ликвидации юридического лица или смерти гражданина. То есть когда субъект прекращает свое существование. Внимание (!!!): не реорганизация, реорганизация, как и в гражданском праве влечет за собой правопреемство по требованиям, по правам, по обязанностям. Поэтому обязанность по уплате налога переходит к правопреемникам. А вот в связи ликвидацией юридического лица налоговая обязанность прекращается. Правда надо сказать, что если имущества юр лица недостаточно для погашения налоговых обязательств, то получается, что необходимо возбуждать дело о банкротстве, то есть для того, чтобы ликвидировать юр лицо, у которого числится задолженность необходимо все равно использование процедур баронства, тут не работает обычная процедура ликвидация.
Есть правда у налоговой службы интересный такой инструмент – прекращения юридического лица фактически недействующего. То есть прекращение фактически недействующего юридического лица. Не секрет, что в егрюле добрая половина это спящие компании, то есть те, которые реальной деятельности не занимаются, брошенные компании, компании однодневки, то есть их очень много. Формально они существуют, а фактически никакой деятельности уже не ведут, это усложняет налоговое администрирование, таит риски для контрагентов.

Поэтому в закон о государственной регистрации юридических лиц внесли такую новеллу, о том что налоговая служба вправе во вне судебном порядке осуществлять прекращение фактически недействующих юридических лиц.
Признаки того, что юридическое лицо фактически прекратила свою деятельность (два основных признака):

1) отсутствует сданная налоговая отчетность за 12 календарных месяцев

2) отсутствуют какие-либо операции по банковским счетам в течении 12 календарных месяцев

То есть нет движения по счетам, нет сданной налоговой отчётности. Это как бы маркеры такие, то есть компания скорее всего не работает, уже брошенная. Налоговая может во внесудебном порядке принять решение об исключении из реестра. Если участники вдруг проснутся и обнаружат, что их компанию исключили из реестра, они могут подать соответствующие заявление о возобновлении этого юридического лица. Но тут мы опять видим, что с прекращением юр лица , это не ликвидация в стандартном гражданско-правовом порядке, это исключение из реестра вот по такому специальному основанию. Естественно с прекращением юр лица прекращаются и все его обязательства, в том числе по налогам. Так называемся чистка реестра.

Это первый случай, что касается ликвидации или прекращения юридического лица. По поводу смерти гражданина можно сказать, что да , по общему правилу прекращается налоговая обязанность, потому что она носит личный характер, но все-таки закон указывает, что возникшая у наследодателя обязанность по уплате налогов на имущество может переходить к наследникам. То есть в составе пассивов наследства, в составе долгов к наследникам могут переходить обязанности уплаты налога на имущество только. То есть налог на доходы физ лиц не переходит, обязанность по его уплате не переходит к наследникам, а вот что касается возникших обязательств по транспортному налогу, налогу на имущество физических лиц, земельного налога, то наследники, если они принимают наследство, то тогда они принимают и долги в части, покрываемой стоимостью наследственной массы.

Иные основания прекращения:

Есть такое весьма специфическое основание как списание безнадёжных для взыскания долгов, задолженности по уплате налога.

В гражданском праве истечение срока исковой давности автоматически не прекращает обязанность, там необходимо в судебном порядке, заявление ответчика о применении исковой давности в силу принципа диспозитивности и тогда суд отказывает в удовлетворении иска в силу пропуска исковой давности.

В налоговом праве, это все-таки отрасль публичная, в этом смысле диспозитивности нет и срок давности применяется вне зависимости от заявления сторон. Соответственно истечении срока давности взыскания недоимки, установленного законом, прекращает и саму обязанность по уплате. Потому что ситуация, когда обязанность есть , но принудительно ее исполнить нельзя это ненормально для публичного права. Налог – это обязательный платеж, обеспечиваемый принуждением. Поэтому не должно быть ситуации, что обязанность числится за налогоплательщиком, а исполнить ее принудительно нельзя.

Поэтому статья 59 НК предусматривает такое основания как списания безнадежных для взыскания долгов. Будем еще говорить о том, в течении каких сроков можно принудительно взыскать недоимку.
Но тут вот Есть такой момент: дело в том, что решение о списании такой задолженности принимает налоговая инспекция. Законодатель пытался как-то избежать каких-то злоупотреблений и поставить принятия налоговой инспекцией этого решения под судебный контроль. То есть проще говоря, чтобы не налоговая служба единолично списывала долги, все-таки уплата налога это конституционная обязанность, поэтому отдавать все на откуп чиновникам, исполнительной власти законодатель не посчитал возможным. Поэтому для списания безнадежной задолженности установлено дополнительное условие. Помимо того, что истек срок , второе условие – факт истечения срока взыскания должен быть установлен в судебном акте.
Пленум ВАС в постановлении №57 указал, что в общем неважно в рамках какого спора и в какой части судебного акта суд констатирует пропуск срока. Может быть ситуация, что в мотивировочной части суд признает пропущенным срок взыскания недоимки, это может быть дело по иску налоговой инспекции, а может быть дело по иску налогоплательщика. Неважно какая категория спора, важно, чтобы суд сделал однозначный вывод о пропуске срока давности взыскания.

Как бы все логично, все правильно, сама налоговая не может констатировать , необходимо еще судебное такое решение, НО тут возникла на практике уже другая сложность. Дело в том, что срок может быть пропущен, причем существенно пропущен, налоговая служба это понимает и она не просто не предпринимает никаких мер по взысканию, то есть срок пропущен, очевидно, что суд откажет в иске, налоговая не предпринимает никаких мер по взысканию и задолженность продолжает числиться за налогоплательщиком. Может быть вы скажете – да и ладно, пусть числится, никаких ограничений прав это не влечет. А на самом деле влечет, может повлечь. Потому что наличие налоговой задолженности имеет помимо собственно прямых последствий в виде взыскания еще и иные негативные последствия. Например, сведения о наличии налоговой задолженности необходимы для разных целей, предположим при получении кредита в банке с вас могут потребовать справку о том, что у вас нет налоговой задолженности, для участия в государственном конкурсе на гос контракт, опять же в конкурсной документации может быть указано представить сведения об отсутствии задолженности перед бюджетной системой, иначе к конкурсу просто не допустят, при получении лицензии условие может быть отсутствие задолженности перед бюджетом, самые разные иные ситуации, например, в Санкт-Петербурге при получении права на льготную парковку, на специальное разрешение на парковку у своего дома в зоне платной парковки опять же требуются сведения об отсутствии налоговой задолженности. И тут может оказаться, что за вами числится задолженность, взыскать ее уже налоговая инспекция не может, но и списывать не собирается. Вот как быть в этой ситуации?

Закон эту проблему на прямую не решает и пленум ВАС в постановлении №57 указал, что вопрос о признании задолженности безнадежной может быть поставлен и налогоплательщиком путем предъявления соответствующего иска. То есть налогоплательщик может предъявить иск о признании задолженности безнадежной. Хотя конечно такого вот вида исков НК не предусматривает или КАС, но тем не менее.

Возник вопрос: это исковое производство или административное? Вопрос больше процессуальный, но вам интересно будет это знать. Особенно если речь идет о гражданах о физических лицах, потому что там ведь действует КАС, то есть если это административный спор, то его нужно вести в особом порядке в рамках КАСа, а там есть например досудебный порядок урегулирования спора обязательный и целый ряд процессуальных моментов. Верховный суд, административная коллегия признала , что во-первых налогоплательщик вправе такой иск предъявить, ведь это же пленум ВАС написал 57 пленум, то есть это постановление вроде как обязательно только для арбитражных судов, но Верховный суд разъяснил, что эта позиция также работает и для физических лиц. Во-вторых, речь идет не об административном иске, судопроизводстве, а исковом производстве. Налогоплательщик как бы защищает свои имущественные права, соответственно тут применяется ГПК, в рамках обычного гражданского судопроизводства.

Тут еще важно отметить, что если истек срок взыскания недоимки, установленный законом, то не могут взыскиваться и пени за просрочку взыскания. На практике возникает вопрос: срок взыскания задолженности истек, а пени начисляются, в налоговой в автоматизированном режиме это все работает, налоговая продолжает направлять требование об уплате пени. Судебная практика исходит из того, что если пропущен срок взыскания недоимки, то не может взыскиваться и пени.

Потому что пени в налоговом, как и в гражданском праве это обеспечительная мера и обеспечиваться ею может только обязательство, которое подлежит принудительному исполнению. То есть если нельзя принудительно исполнить основную обязанность, то нельзя путем начисления пени понуждать налогоплательщика к исполнению этой основной обязанности ну как бы косвенно.

Добровольное исполнение

Каким образом должна исполняться налоговая обязанность добровольно?

Вообще налоговый кодекс ничего не говорит о добровольности, то есть слов таких нет и может быть не случайно. Потому что, когда мы говорим о налогах , то добровольность она очень сомнительная. Вряд ли по доброй воли кто-то будет платить налоги. Ясно, что воля в первую очередь предопределена законодателем, предопределена государством, поскольку эти изъятия носит безвозмездный характер. Но все-таки даже в рамках налоговых отношений уплата может состояться по воле налогоплательщика и помимо воли.

Общее правило – уплата налога по воле самого налогоплательщика. Статья 45 НК РФ устанавливает общий принцип: налогоплательщик обязан самостоятельно уплатить налог. Принцип самостоятельного исполнения налоговой обязанности.
Самостоятельность в первую очередь выражается в чем? Это вопрос конституционного значения. КС рассматривал эту проблема. Было принято отказное определение. Определение 41 – О 2004 г. Сейчас это определение не столь актуально в виду изменения законодательства, но там намечен вектор понимания , что такое самостоятельное исполнение обязанности. КС рассматривал вот какое дело: компания имела гражданско-правовую задолженность, одновременно перед этой компанией гражданско-правовой долг имела некая третья организация. И вот налогоплательщик, имеющий задолженность пишет письмо этой третей компании, где указывает – заплати имеющийся долг не мне на счет, потому что счет заблокирован, а напрямую в бюджет. То есть не на счет налогоплательщика заплатить надо было, а третье лицо напрямую ему предлагало заплатить в бюджетную систему, как бы погасить долг налогоплательщика. В гражданском праве эта конструкция работает вполне успешно, третье лицо исполняет обязанность должника перед кредитором, тем более если речь идет о денежных обязательствах таких ограничений нет. Но налоговая служба не приняла такую уплату, не признала ее надлежащей уплатой. И КС поддержал налоговую службу, исходя из каких мотивов? Исходя из того, что НК предусматривает принцип самостоятельного исполнения налоговой обязанности. А значит налогоплательщик обязан своими действиями, за свой счет, по своей воли уплатить налог. И буквально это означает, что вовлечение третьих лиц в исполнение налоговой обязанности не допускается.

Суды стали эту позицию строго применять и не признавали уплаченным налог даже в тех ситуациях, когда никакого спора не было и третье лицо признавало, что оно надлежащим образом исполнило эту обязанность. Эта же позиция стала применяться и к такому налоговому сбору как гос пошлина. То есть суды посчитали, что раз НК применяется в этой части к уплате гос пошлины, то и пошлину надо платить только со своего счета. Поэтому если адвокат заплатил за своего клиента гос пошлину, то мы не можем признать ее уплаченной.

И это уже представляло серьезную проблему, потому что некоторые компании например не могли при остановки операций по счетам, по каким-то иным причинам уплатить пошлину со своего личного счета и привлекали для этого юр фирму и так далее. У иностранных компаний может вообще не быть рублевого счета на территории РФ, в российском банке. При этом они должны как-то защищать свои права.

Вот эта проблема узкого, ограничительного понимания принципа самостоятельного исполнения долго существовала. Причем вот в реальной жизни было непонятно с чем связан такой строгий подход, кроме этой позиции КС и вот такого формализма. А что собственно произойдет если мы допустим по воле налогоплательщика уплату за него третьими лицами?

Сравнительно недавно (два года назад) в НК внесены соответствующие изменения, поэтому позиция КС утрачивает свое значение. В соответствии с действующей редакцией 45 статьи НК за налогоплательщика налоговую обязанность может исполнить любое третье лицо. Вообще любое третье лицо может исполнить обязанность налогоплательщика, причем неважно знает/не знает об этом налогоплательщик, желает/не желает, в его интересах это или нет, по каким основанием это происходит, ЭТО НЕВАЖНО, то есть налоговая служба не может требовать от этого третьего лица доверенность, поручение, или какой-то договор с налогоплательщиком на основании которого производится вот это перечисление третьим лицом. Для налоговой службы это не может иметь какого-то значения.
Такой широкий подход оправдан наверно с точки зрения максимального расширения возможности для оперативного исполнения налоговой обязанности. Государству как бы все равно откуда придут деньги. Деньги не пахнут как известно. Поэтому неважно, кто заплатил за налогоплательщика, главное, чтобы налог поступил в бюджетную систему. И очень важная оговорка, что вот это третье лицо, которое заплатило за налогоплательщика, не вправе предъявлять какие то требования к бюджетной системе. То есть третье лицо оно вообще не участник налогового правоотношения, поэтому оно и третье. То есть если налог переплачен, ошибочно будут указаны какие-то сведения и т.д. с требованием к бюджетной системе может обратиться только налогоплательщик, а не фактический плательщик. Конечно между фактическим плательщиком и налогоплательщиком может возникнуть какой-то гражданско-правовой спор, если один заплатил за другого, то наверно в рамках какого-то иска из неосновательного обогащения можно ставить вопрос о компенсации, но опять же в рамках гражданско- правовых отношений между налогоплательщиком и фактическим плательщиком. Бюджет как бы себя закрывает здесь: ко мне может прийти только налогоплательщик.
Соответственно сейчас любое лицо может исполнить налоговую обязанность, это может конечно привести к каким-то возможно злоупотреблениям. Потому что в рамках дела о банкротстве может третье лицо за должника заплатить и получить как-бы требование налоговой службы, то есть налоговая служба будет исключена, а этот кредитор встанет со своими требованиями к должнику, то есть как бы перехватит эти требования. Сторона за судью может заплатить, если у судьи числится задолженность. Закон этому формально не препятствует. Понятно, что есть принцип добросовестности, который наверно будет фильтром от таких злоупотреблением.
Сейчас мы обсудили те случаи, когда третье лицо добровольно уплачивает налог, но возможны ситуации, когда третье лицо обязано уплатить налог за налогоплательщика и налоговый кодекс такие случаи предусматривает. По сути это уже не право, а обязанность третьего лица уплатить налог за налогоплательщика.

Например, в случае передачи активов аффилированным лицам в процессе налоговой проверки. Передача активов налогоплательщика в процессе проверки аффилированному или взаимозависимому лицу. То есть что это такое, как это работает? Налоговая служба назначает проверку в отношении налогоплательщика. Налогоплательщик об этом узнает, понимая, что могут быть доначислении и т.д., он передает свое имущество, выручки, имущественные права взаимозависимому с ним лицу. То есть какой-то дружественной компании, связанной с данным налогоплательщиком. Вот он перекидывает активы на эту компанию, проверка заканчивается, доначисляется налоговая задолженность, но взыскать ее невозможно с налогоплательщика, поскольку у него активов не осталось, вот такая конструкция. И на этот случай законодатель установил механизм взыскания недоимки налогоплательщика с третьего лица (не с любого, а с зависимого с ним), которое получило имущество, имущественные права в процессе проверки.
Такой случай установлен в статье 45.

Налоговая служба стала активно пользоваться данным инструментом, предъявлять эти иски. Суды весьма благосклонно относятся к этим требованиям и довольно широко понимают категорию взаимной зависимости. То есть не обязательно компания, которая получила активы должна стопроцентно принадлежать налогоплательщику. То есть там может быть только очень приблизительное пересечение. По одному делу, которое ВС рассматривал в судебной коллегии по экономическим спорам ситуация была такая: проверяли компанию налогоплательщика, начислили крупную задолженность более 400 миллионов рублей, в процессе проверки создается компания «клон», то есть компания с практически идентичным названиям, сайт такой же по дизайну, по информации и т.д. как и сайт у первичной компании, договоры с поставщиками и договоры с потребителями перезаключаются на эту новую компанию. Соответственно первоначальный налогоплательщик прекращает свою деятельность, налоговая инспекция начисляет недоимку и пытается каким-то образом взыскать эту задолженность. Никаких признаков того, что участники, бенефициары, директора у этих двух компаний одни и те же лица из материалов дела не усматривается. То есть тут вывод о взаимозависимости сделан на основе каких-то отдаленных признаков. Но конечно внешнее сходство компаний и рода деятельности может на это указывать. Но все-таки наверно это не тот случай, когда мы можем однозначно признать компании взаимозависимыми. На самом деле в бизнесе бывает так, что какую-то модель бизнеса копирует другая компания. То есть, есть одна, которая на рынке давно существует, создается другая, которая копирует модель первой. А первая она даже против этого, так как часть рынка у нее забирают. Поэтому сказать, что те же поставщики, те же покупатели означает, что компании взаимозависимые – однозначно так сказать нельзя. Поэтому после решения Верховного суда, оно было положительным для налоговой службы, повысились риски, которые возникают при продаже бизнеса. То есть в случае когда продается бизнес, продается бизнес это же условное понятие, это не обязательно продается здание, сотрудники, понятно, что ничего этого не происходит, фактически просто создается компания с похожим названием, на которую перезаключаются договоры с поставщиками, покупателями, которая как бы вместо первой компании продолжает бизнес, но акционеры, участники, бенефициары, владельцы у них другие люди. Но вот теперь по принципу сходства моделей предпринимательской деятельности налоговая служба может в каких то случаях, то есть существует такой риск, начислить новой компании налоговую задолженность, которая начислена компании предыдущей, которая бизнес свой продала. Это интересное дело. Там еще был интересный вывод Верховного суда. Дело в том, что в статье 45 взыскание задолженности с этого третьего зависимого лица обусловлена передачей этому третьему лицу имущества налогоплательщика. И причем взыскание с третьего лица производится в пределах стоимости переданного ему имущества. То есть если передали имущество на 100 миллионов, то с новой компании можно взыскать задолженность только в пределах 100 миллионов, потому что она больше то не получила же. А Верховный суд столкнулся с такой ситуацией, что новому третьему лицу собственно никакой имущество не передавалось, то есть ни здания, ни сооружения, просто были перезаключены на нее договоры с контрагентами, предпринимательская деятельность стала вестись через новую компанию. А какое-то имущество в смысле гражданского кодекса, каких-то объектов имущественных не передавалось. И возник вопрос: а можно ли вообще эту 45 статью применить к таким ситуациям, когда никакое реальное имущество не передается? Верховный суд придумал такую конструкцию, что фактически тут было передано право на будущее доходы, что от одной компании, которая задолжало по бюджету, было передано другой компании – компании «клону», право на будущие доходы от предпринимательской деятельности. Конечно, даже если с позиции гражданского права порассуждать на эту тему, то скорее всего вопросы возникнут к такой позиции. Что значит право на будущие доходы? Да конечно, оно может возникнуть в будущем, но все равно оно должно возникнуть безусловно, не (не поняла сказал ли он «не» или не сказал, но логично, что сказал) по каким-то определённым основаниям, а здесь же речь идет о доходах от предпринимательской деятельности, как можно говорить о том, что они гарантированы?

Предпринимательская деятельность по определению рискованная. Поэтому такой подход он более чем спорный.
Вот этот пример того, как взыскание долга одного налогоплательщика может производится с третьего лица.

Какие есть еще подобные ситуации? Это конечно взыскание с лиц, которые привлекаются к уголовной ответственности: если руководитель или иное лицо привлекается к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов с организации, то налоговая служба вправе, такую практику поддерживает Верховный суд, предъявить деликтный иск к виновному лицу о возмещении ущерба, причинённого этим преступлением. То есть, если в результате уклонения от уплаты налогов, с компании не получается взыскать задолженность, то соответственно налоговая служба вправе уже в гражданско-правовом порядке путем предъявления деликтного иска взыскивать ущерб в размере недоимки, пени и штрафа в некоторых случаях с того лица, которое признано виновным, то есть с физического лица.

Очень много вопросов, связанных с этой позиции Верховного Суда. Она была предметом рассмотрения Конституционного суда. В 2017 году было принято известное постановление по делу гражданки Ахмадеевой. КС ограничил немножко применение этой практики ВС, прежде всего оговоркой, что такой гражданско-правовой иск к виновному лицу может быть предъявлен только после исчерпания всех мер взыскания задолженности с самой организации. Под исчерпанием понимается в том числе возбуждение дела о банкротстве, то есть нужно пройти всю эту процедуру и только если она оказалась неэффективной, то только тогда можно предъявлять деликтный иск к руководителю. Сказать, что это создает какие-то очень сильные гарантии для руководителя конечно нельзя, потому что сам закон о банкротстве содержит немало оснований взыскания в порядке субсидиарной ответственности долгов, в том числе перед налоговой службой, с контролирующих лиц, то есть с директора, с участников. Те требования, которые были не удовлетворены за счет имущества компании, в порядке субсидиарной ответственности могут быть удовлетворены принудительно. Закон о банкротстве такие основания предусматривает.

Есть еще ряд случае, когда с третьих лиц может производится взыскание: например, с поручителя, с банка гаранта по независимой гарантии. Но здесь все-таки, вот в этих случаях, мы имеем дело взыскание задолженности с третьего лица, которое добровольно в эти отношения вступила. То есть поручитель, гарант он действует по своей воле, заключает соответствующую сделку, и как правило действует еще и за плату. Поэтому это все-таки немножко иное.

Как видите, принцип самостоятельного исполнения налоговой обязанности на сегодняшний день значительно модифицировался. Поскольку во-первых законодатель сам допустил к уплате налога любое третье лицо, во-вторых предусмотрел достаточно широкий круг случаев, когда взыскание недоимки производится с третьего лица. Еще конечно нужно указать на ситуацию взыскания с налогового агента. Законодатель устанавливает случаи, когда уплата налога производится вместо налогоплательщика третьим лицом, но за его счет. И тут в случае неисполнения этой обязанности налоговый агент может также быть привлечен к принудительной уплате. То есть взыскание может производится и за счет налогового агента, если налогоплательщик не состоит на учете в налоговых органах. В частности это иностранные компании, иностранные налогоплательщики, которые не состоят на учете в налоговых органах РФ.

Что касается добровольного, самостоятельного исполнения. Конечно помимо того, кто осуществляет это исполнение, практическое значение имеет и вопрос: «А в какой момент обязанность считается исполненной?». КС в 98 году принял Постановление от 12 октября 1998 года №24-П. Там КС указал на то, что обязанность по уплате считается исполненной в момент изъятия имущества у налогоплательщика. А такое изъятие происходит не в момент зачисления денежных средств на счет бюджета, а в момент списания денежных средств с расчётного счета налогоплательщика, Таким образом, риски банкротства банка, неплатежеспособности банка, не доведение платежа до бюджетной системы это уже не риски налогоплательщика, а риски банка, вернее даже риски государства по большому счету, потому что государство должно теперь напрямую разбираться с кредитной организацией.
В статье 45 действующей редакции момент исполнения налоговой обязанности определен еще более благоприятно для налогоплательщика. Обязанность по уплате налога считается исполненной в момент предъявления в банк платежного поручения при наличии достаточного денежного остатка. Соответственно все дальнейшие действия зависят уже от банка, в том числе списание со счета, перечисление, именно банк несет прямую, публично-правовую ответственность перед государством. Конечно тут сразу надо сделать оговорку и она имеет важное практическое значение. Эта позиция и КС и законодателя адресовано только добросовестным налогоплательщикам.

В 2001 году КС принял Определение № 138-О от 25 июля 2001 года. В этом определении КС впервые допустил применения в налоговом праве, к налоговым отношениям категории добросовестности. Принцип недопустимости злоупотребления правом по большому счету является общеправовым принципом, то есть совершения действий формально в рамках права, но с целью причинения вреда другим лицам. И таким другим лицом может быть и государство фактически сказал КС. Именно в отношении уплаты налогов через проблемные банки. В чем здесь суть вопроса? Дело в том, что формально получается так, что обязанность по уплате считается исполненной с момента списания со счета или с момента предъявления платежного документа при наличии денежного остатка. А налогоплательщик ведь может искусственно создать условия, при которых он будет считаться исполнившим свою обязанность, то есть действовать недобросовестно. Например, знали о том, что кредитная организация испытывает финансовые трудности и платеж не осуществляет, хотя лицензия не отозвана, клиент за небольшие деньги приобретает остаток по счетам. То есть у какого-то другого клиента банка есть остаток по счету в этом проблемном банке, уже этот остаток не может быть использован для гражданско-правовых платежей, потому что банк платежи не проводит, и вот в этот момент налогоплательщик открывает в этом банке счет, получает путем внутрибанковской проводки вот эти денежные средства со счета другого клиента и использует их якобы для уплаты налогов. То есть как бы имитируется ситуация, что у налогоплательщика есть денежный остаток, создается искусственная ситуация, хотя он никаких реальных платежей не получал, а только путем внутрибанковской проводки сформировал остаток денежных средств по счету. Или например другая ситуация: банк терпит кризис, уже перестал платить и тут неожиданно банку предъявляется вексель некий со стороны одного из клиентов, банк этот вексель оплачивает, погашает внутри банки, то есть путем вот этих проводок, которые уже никаких реальных денег за собой не ведут; у клиента появляется формально денежный остаток на счету и опять же представляется платежный документ на уплату налога в бюджет. То есть вот такого рода схемы и иные могут быть варианты, когда никакого реального остатка денег нет на счету, а он создается фиктивно. И вот на этот счет КС высказался, что позиция о моменте уплаты налога касается только тех налогоплательщиков, которые действуют добросовестности. Если же налоговая инспекция доказывает злоупотребление правом, то эта позиция не применяется. Такой подход сохранился до сих пор. Вы понимаете, что банковская система находится в перманентном неустойчивом состоянии и ситуации с проблемными банками и платежами через них уже неоднократно повторялось, поэтому этот подход сохраняет свое значение.
Кроме того, важно отметить, что налог считается уплаченным с момента предъявления платежного документа, если этот документ правильно составлен, то есть содержит все необходимые сведения. Сведений довольно много, целый ряд реквизитов. Ошибки, которые допускаются при заполнении платежных документов могут быть классифицированы на две группы:

1) ошибки, которые повлекли за собой неперечисление налога

2) ошибки, которые не повлекли за собой неперечисление налога

Если например, налогоплательщик неверно укажет номер банковского счета казначейства, то в этом случае денежные средства в бюджетную систему просто не поступят, они возвращаются налогоплательщику и в этом случае налог не считается уплаченным. 

Если же ошибки носят характер когда денежные средства в бюджетную систему поступают, но не могут быть правильно идентифицированы там, то налог все-таки считается уплаченным. Как бы предполагается, что денежные средства поступили в бюджет, налогоплательщик этими деньгами не пользуется. Например, ошибка в коде бюджетной классификации. Денежные средства поступят в бюджет, но казначейство не сможет правильно отразить этот платеж, отнести его к какому-то определённому виду доходов. И эти ошибки исправляются путем подачи уточнения. Есть специальное заявление об уточнении платежа, которое налогоплательщик должен подать в налоговую инспекцию, указать «вот я платил не НДС, а налог на прибыль за такой-то период, прошу учесть этот платеж как НДС». И налоговая служба принимает решение об уточнении платежа и налог считается уплаченным не с момента подачи такого заявления, а изначально с момента предъявления платежного документа, то есть у налогоплательщика в этой ситуации не возникает неблагоприятных последствий, таких как пени и штрафа.

Кстати сейчас, если третье лицо, заполняя платежный документ, допустит ошибку и казначейство столкнётся с такой ситуацией, то кто должен заявление об уточнении платежа подавать? Налогоплательщик. В налоговых отношениях состоит налогоплательщик, фактический плательщик это просто кошелек из которого производится платеж.