Вообще понятие налогового обязательства не используется в налоговом законодательстве, оно носит исключительно доктринальный характер. Это термин, объединяющий в себе все имущественные взаимоотношения налогоплательщика и государства. Мы помним, что налоговое законодательство регулирует отношения имущественные и организационные, такие как налоговый контроль, ответственность, обжалование. Организационные отношения имеют свою специфику и рассматриваются отдельно, а вот имущественные отношения, в свою очередь, объединяются понятием налогового обязательства. Эту категорию использует КС в своих постановлениях, он даже вывел легальное определение данного понятия, противопоставляя налоговое обязательство гражданско-правовому. Он усматривает черты сходства между двумя этими обязательствами (мы говорили уже о них в начале курса), но при этом противопоставляя их признаки, такие как: безэквивалентный, принудительный, публичный характер.

Теперь, что касается понятия «элементы налогообложения». Это понятие тоже использовал КС еще до принятия НК. КС указывал, что в соответствии со ст. 57 КРФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. А что такое законное установление? КС указывает, что установить – это значит не только указать, что это и упомянуть его понятие, а необходимо, чтобы в законе были определены все существенные элементы платежа. КС выводит это из принципа правовой определенности. Налогоплательщик должен знать когда, как, на каких условиях, в каком размере, в какой срок должен уплачиваться налог, т.е. все его параметры должны быть определены в законе. Также указывался определенный перечень. Сегодня этот обязательный перечень для установления элементов налогообложения содержится в ст. 17 НК. Соответственно, законно установленный налог - это только тот, в отношении которого определены все существенные элементы его установления. Таким образом, можно провести условную аналогию с существенными условиями договора в ГП.

Если мы откроем 2ую часть НК, то увидим, что структура глав соответствует элементам налогообложения, т.е. сначала определяется налогоплательщик (НП). Тут следует сказать, что в ст. 17 налогоплательщик не относится к элементам налогообложения, но это просто условность, НП – это субъект НБ, но по сути это часть механизма и его можно и нужно относить к элементам. Затем объекты налогообложения, далее налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты. Это обязательные элементы!!!

Теперь рассмотрим каждый элемент в отдельности. По сути, элемент – это экономическое благо, в связи и с наличием которого у НП возникает обязанность платить налоги, т.е. если он владеет благом, то и обязанность на нем будет лежать. Это вытекает из принципа экономического основания налога, т.е. к налоговой обязанности можно привлечь, только если имеется какое-либо экономическое благо.

Объекты налогообложения (1) должны иметь экономическое содержание, оно может самым разным, оно не носит универсальный характер (экономические циклы меняются, поэтому НСистема дБ гибкой и обеспечивать стабильные налоги бюджеты). Наличие этого объекта порождает обязанность уплатить налог. Следовательно, его наличие – это юр.факт (факт из которого вытекают какие-то права и обязанности), а значит, его должен кто – то должен доказывать, т.к. налоговые отношения конфликтные. В судебной практике так сложилось, что наличие объекта налогообложения доказывает налоговая служба по презумпции того, что у НП есть прибыль, доход, имущество, ТС.

Важно понимать, что значит НАЛИЧИЕ этого объекта. Например, арендатор арендует ЗУ, но это будет носить только хозяйственное значение, а налоговой связи тут не будет (нет необходимого ПС на ЗУ). Объектом является не пользование участком, а сам факт принадлежности этого имущества налогоплательщику, поэтому нельзя сказать «ой да я не пользуюсь этим ЗУ, я не буду платить налог». ЭТО налоговая обязанность публично-правового характера, это бремя собственника.

Какие у нас сейчас объекты? Прежде всего, это доходы и прибыль. Понятие прибыли используется для коммерческой и предпринимательской деятельности и определяется объектом налогообложения для организаций, т.е. налог на прибыль – это налог на организации.

Налог на доходы – это категория, относящаяся к физ. лицам. Для организаций учитываются затраты, которые она потратила для целей извлечения прибыли, т. е. затраты уменьшают прибыль (аренда имущества, выплата ЗП), а в ситуации с физ. лицами, лишь в некоторых случаях затраты уменьшают доход, а обычно нет, т.е. обыденные затраты граждан не уменьшают доходы (это жизнь). Иногда законодатель дает налоговые вычеты, например, вычет на образование, на услуги здравоохранения, социальные вычеты, но это все исключения, строго предусмотренные законодателем. Доход и прибыль определяется как экономическая выгода налогоплательщика, подлежащая денежной оценке!!! Это важно, т.к. не всякая экономическая выгода может подлежать конкретной денежной оценке. Например, у гражданина была квартира на окраине города без метро, а потом раз и метро появилось, потенциальная стоимость возросла, но пока он ее не продаст, квартира не будет подлежать конкретной денежной оценке.

Следующий элемент – это налоговая база (2).

Каждый объект порождает обязанности, но размер этой обязанности зависит от величины объекты налогообложения. Его необходимо измерить. Варианты измерения могут быть разными. Налоговая база нужна, прежде всего, для их измерения. Основной параметр – это стоимость, но не всегда используется именной этот параметр.

Например, у нас есть ТС. Как понять какой размер налоговой обязанности? Цена конкретного авто зависит от многих факторов (тех. состояние, цвет, модель, пробег, год выпуска). И как нам определить его стоимость? В данном случае используется не стоимостная, а физическая (натуральная) характеристика – это мощность двигателя (в европейских странах объем двигателя).

Хорошо, если с объекта производятся сделки, тут можно выявить цену на основании сделки (рыночная цена). НК РФ устанавливает опровержимую презумпцию соответствия цены сделки уровню рыночной цены, если иное не доказано налоговой службой. Для этого существует шесть глав НК РФ. Например, правила трансфертного ценообразования, на основании которых налоговая служба (ФНС, т.е. именно центральный аппарат) может осуществить проверку, но только по контролируемым сделкам. Какие это сделки? Сделки между взаимозависимыми лицами (между материнско/дочерними компаниями; компании, где общие органы управления). Данные сделки подлежат ценовому контролю. Либо сделки, где контрагентом российского НП по сделки выступает компания, созданная в низконалоговой юрисдикции и не осуществляющей обмен информацией с РФ по налоговым вопросам (есть специальные списки НС). Значит можно предполагать, что компания может подлежать российскому НП в низконалоговой/оффшорной зоне. И тогда это может быть сделка между взаимозависимыми субъектами и НС будет ее контролировать.

А если сделки не совершаются? Например, ЗУ или недвижимость, для этого существуют иные формы определения стоимости – это кадастры. Здесь стоимость определяется на основании условных оценок (т.е. потенциальная цена). Для этого существуют специальные кадастровые палаты. Эту стоимость можно оспорить, доказав путем индивидуальной оценки независимого оценщика, что стоимость иная.

Следующий элемент – это налоговый период (3).

Во-первых, платежи в бюджетную систему должны носить регулярный, систематический характер. Этим и отличаются налоги от сборов, в налогах нужна периодичность и постоянство. Введение налогового периода носит условный характер, например, 1 календарный год (с 1 января), а можно 1 квартал, например, НДС.

Тут есть одна проблема - если налоговая обязанность будет исполняться и формироваться после налогового периода, то в течение года в бюджете государства будет кассовый разрыв. В связи с этим, НК РФ предусматривает отчетный период для некоторых налогов (например, налог на прибыль). Отчетный период - это некий промежуточный период, это часть налогового периода, по окончании которого уплачиваются авансовые платежи (АП) по налогам. Т. е. есть налоговый период, в течение которого формируется налоговая база, но государство не может ждать год, поэтому мы и делим это все на периоды. Мы обеспечиваем ежеквартальную уплату налога на прибыль. Это авансовый платеж в счет налоговой обязанности. Правовая природа авансового платежа неоднообразна, т.к. он вносится еще до окончания налогового периода. Но может быть такая ситуация, что по окончанию года сумма АП окажется переплатой, например, у нас в начале года была прибыль, а потом резкое падание, в связи с этим в конце года убыток, а мы платили АП, исходя из растущей прибыли, и получается, что мы переплатили. В этом случае АП засчитываются в счет исполнения налоговой обязанности, и излишняя сумма подлежит возврату или зачету как переплата. АП носят предварительный характер. В связи с этим устанавливается особый режим ответственности за неуплату АП, например, штрафы и ответственность не применяются, т.к. ответственность применяется за оконченный состав, а тут неизвестно, что будет в конце года. Но пени начисляются за просрочку АП.

Налоговая ставка (4)

Это мера начисления налога на единицу налоговой базы, но ставки по налогам могут устанавливаться по-разному. Две основных системы установления налога:

а) пропорциональная. Устанавливается определенный % от налоговой базы. Если увеличивается налоговая база, то увеличивается сумма налога, но не ставка. У нас в РФ данная система (13%).

б) прогрессивная. По мере увеличения налоговой базы, увеличивается сама налоговая ставка и соответственно сумма налога. В Европе данная система, например с подоходным налогом и налогами на имущество, например, если доход 1 млн. дол, то ставка 60%.

Ведется много споров, касаемо того, какая система лучше.

Кривая Лаффера — графическое и устойчивое отображение зависимости между налоговыми поступлениями и налоговыми ставками. Закономерность такая - по мере увеличения ставок налога растет и сумма налога, но только до определенного момента. А потом в какой-то момент ставка растет, а сумма не увеличивается, так как в экономике всегда есть точка, экономика начинает «сжимается». Эта кривая показывает, что система, доведенная до крайности, ведет к упадку экономики.

Порядок исчисления налога (5).

У нас принцип самостоятельного исчисления налога. Отсюда обязанность хранить документы (4 года), представлять налоговую декларацию. Есть исключения, касаемо физ. лиц, не являющихся ИП: исчисление налогов налоговыми агентами (1), т.е. вместо НП этим занимается налоговый агент. Исчисление налога налоговым органом (2), т.е. налоговая служба направляет налоговое уведомление (НУ). Это документ, в котором налоговая служба на основании данных, полученных из регистрирующего органа, определяет налоговую базу и сумму налога (налог на имущество, ТС, ЗУ). Здесь исчисление сам НП не производит. Без его получения срок уплаты не течет. Отсюда много споров о получении/неполучении. У нас используется заказное письмо. Презумпция того, что НУ получено на 6ой день после отправления и если ты не пришел и не получил, то бремя доказывания на тебе.

У налоговой службы есть специальное полномочие – определение суммы налога расчетным методом (п. 7 ст. 31 НК РФ). По принципу самостоятельного исчисления налога НП должен сам представить документы, но бывают случаи, когда документы не предоставляются или содержат недостоверные данные. И тогда приходит на помощь этот резервный расчетный метод на основании имеющихся данных о НП. Например, НС может запросить данные у банка о проведенных операций с товарами и услугами и на основании приблизительных данных исчислить сумму налога. Бывают случаи, когда НП приносит документы с фирмами-однодневками, якобы поставлялся товар от фирмы «Лютик», которая не платит налоги, работников нет, директор в тюрьме, т.е. фактически ее нет. Тут нужно воспользоваться этим расчетным методом и делать расчет по подобным операциям на рынке. Это условный метод.

Судебная практика сейчас разрешает использовать данный метод, хотя раньше она придерживалась противоположной позиции. Пленум ВАС № 57 разъяснил, что на основании расчетного метода НС вправе определять налоговую базу, если к проверке предоставлены недостоверные документы, но опровергать в данном случае будет НП (он же создал данную ситуацию).

Порядок и сроки уплаты (6).

По каждому налогу устанавливаются определенные срок/сроки уплаты (если авансовые платежи, то сроки). НП вправе уплатить налог досрочно (ст. 45 НК РФ). На практике бывают случаи, когда НП имеет счет в банке, который испытывает финансовые трудности и соответственно сумма находится в подвешенном состоянии, например банк предбанкрот и когда НП решает заплатить налог на 5 лет вперед. Но налоговая обязанность считается исполненной в момент получения платежного документа. В данном случае механизм используется для погашения еще не возникших обязательств. Это будет злоупотребление правом. Досрочно можно использовать только возникшую налоговую обязанность, т.е. будущую обязанность нельзя.

Налоговые льготы.

Это необязательный, факультативный элемент, т.е. законодатель вправе устанавливать, ограничивать и отменять льготы. Льгота – это послабление для НП, но на самом деле не любое преимущество это льгота. Например, налог на прибыль (прибыль = доходы минус расходы). В данном случае возможность учесть расходы и уменьшить налоговую базу на эту сумму – это выгода, но не льгота. Т.к. льгота (ст. 56 НК РФ) – это преимущество одной категории НП перед другой категорией НП. Это исключение, имеющее адресный характер. Все НП могут рассчитать свои расходы, а, значит, адресности уже нет.

Льгота не может носить индивидуального характера (например, для определенного предприятия).

Устанавливаются законом, причем по региональным и местным налогам могут устанавливаться дополнительные льготы соответствующими представительными органами, но и федеральный законодатель тоже может. Регионы могут вводить доп. льготы, но только для себя.

Не всегда льготы понимаются в содержательном смысле. Например, упрощенная система налогообложения, нет слова «льгота», но это льгота.

НП может отказаться от льготы. Иногда, для ИП даже выгоднее отказаться от льготы.

Встречаются попытки через КС расширить сферу применения льгот, чтобы они предоставлялись не только для определенной категории. Например, применительно к транспортному налогу законодатель ввел такую льготу: ТС не облагается налогом, если основная цель деятельности организации – организация перевозок пассажиров. Но если этим занимается ИП, то на него уже не распространяется льгота.

Лекция № 9 АСТАНАВИТЕСЬ

На прошлом занятии говорили об элементах налогообложения. Выяснили, что для того что, чтобы налоговая обязанность считалась установленной, чтобы налогоплательщик знал какой налог, в каком порядке, в какие сроки он должен уплачивать законодатель определяет элементы налогообложения, то есть вот эти самые существенные параметры, параметры каждого налога. Но дело в том, что для возникновения налоговой обязанности недостаточно только установления элементов налогообложения. Вы же понимаете, что любые права и обязанности, Любое правоотношение возникает в силу во-первых нормативного основания (то есть норма) и во-вторых возникновения у лица определенных юридических фактов, с которыми закон связывает вот эти правовые последствия. То есть что-то должно изменится в обстоятельствах в действительности, чтобы налоговая обязанность возникла, чтобы возникли права и обязанности. Фактическим основанием возникновения налогового обязательства является появление у налогоплательщика объекта налогового обложения. 

То есть обязанность по уплате налога возникает в связи с появлением у налогоплательщика объекта налогообложения. Объект это различные экономические ценности, блага с которыми законодатель связывает обязанность по уплате налога. То есть это появление дохода, имущества, осуществление каких то расходов может быть наоборот, приобретение каких-то благ. Ну скажем там добыча полезных ископаемых наступает

С момента добычи полезных ископаемых наступает обязанность по уплате налога.

Как правило объект налогообложения возникает не в силу разовых каких-то операция, а в силу совокупности операция за период, который называется налоговым периодом. Таким образом, обязанность по уплате налога возникает в силу накопления вот этих юр фактов по истечении налогового периода.

Момент возникновения налоговой обязанности может иметь важное практическое значение. Прежде всего, для установления давности взыскания недоимки. Для определения глубины налоговой проверки, то есть какой период налоговая инспекция может проверить, за какой период доначислить в ходе налоговой проверки.
Кроме того, это может быть важно совершенно неожиданно, например

для дела о банкротстве. Сейчас очень популярная тема дела о несостоятельности (банкротстве), налоговая служба является в этих делах одним из кредиторов, становится в очередь, а для дела о банкротстве, для включения в реестр необходимо установить момент возникновения обязанности, момент возникновения просроченного обязательства. То есть важно определить это обязательство относится к периоду до возбуждения дела о банкротстве либо собственно к периоду, когда должник находится в процедурах банкротства. То есть когда возникло обязательство до возбуждения дела о банкротстве или в период производства по такому делу. От этого зависит очередность и порядок удовлетворения требований кредитора. И вот здесь 

Судебная практика, Верховный суд неоднократно высказывали свою позицию по поводу того в какой момент обязанность по уплате налога считается наступившей. Эта обязанность считается по окончанию налогового периода, то есть не по истечению срока уплаты налога. Потому что срок уплаты это срок исполнения уже возникшего обязательства, уже возникшей обязанности. А обязанность возникает по окончанию налогового периода. Поэтому , если скажем должник становится участником процедуры банкротства 1 марта определенного года, то если срок уплаты налога на прибыль истекает 30 марта, но этот срок истекает за предшествующий период, за предыдущий год, то соответственно такая обязанность попадает в реестр, потому что она к моменту возбуждения дела о банкротстве к 1 марта например 2018 года уже возникла, уже возникла обязанность по уплате налога на прибыль за 2017 год, хотя срок уплаты еще не истек, можно до 30 марта платить и вы не находитесь как бы в просрочке, но поскольку для дела о банкротстве важен не срок уплаты, а срок возникновения обязанности, то мы связываем его с 2017 годом, то есть с тем периодом, за который формируется налоговое обязательство.