в первую очередь различают в зависимости от организационно-правовой формы:

• организации
• индивидуальные предприниматели
• иные физические лица

Объем прав и обязанностей каждой из этих категорий несколько различается. Именно на организации и индивидуальных предпринимателей возлагается обязанность по самостоятельному исчислению и самостоятельной уплате налогов. А физическое лицо-не предприниматель, как правило, самостоятельно налог не исчисляет. Из этого правила есть ряд исключений.15.44

Физическое лицо-не предприниматель, декларацию не представляет в налоговые органы, даже не знает, сколько налогов он платит. Все это за него делает налоговый агент.

Налоги на имущество физических лиц-такие как, земельный, транспортный, собственно на имущество-они исчисляются налоговой службой. А до налогоплательщика доводятся путем направления ему налогового уведомления. т. е. вместо декларации, которую должен составлять сам налогоплательщик, в данном случае ему направляются сведения налоговой службой -сведения, которые получены на основании данных различных регистрирующих органов.

Надо сказать отдельно, что такое организации. Организация -почему не юрлицо- мы в данном случае видим некоторое отступление в налоговом праве от конструкции юридического лица.

Под организацией понимаются-во-первых, юридические лица, во-вторых, филиалы и представительства иностранных и международных организаций, которые созданы на территории РФ. т. е. те структурные подразделения, которые с т.зр. гражданского права естественно не имеют правосубъектности -филиалы и представительства, они в налоговом отношениях приобретают таковую. Но мы говорим только о филиалах и представительствах иностранных юридических лиц. Филиал или представительство российского юридического лица самостоятельным налогоплательщиком не является. Правда надо сказать, что в налоговом кодексе есть ряд особенностей уплаты налога юридическими лицами, у которых есть филиалы или представительства. Причем для целей налогообложения используется понятие не филиал или представительство российского юридического лица, а обособленное подразделение. Почему? Здесь опять мы видим проявление принципа приоритета существа над формой. Экономическое существо преобладает над правовой формой.

Обособленное подразделение это не просто филиал. Ведь филиал, он требует некого организационно-правового оформления.19.28

В частности, должны быть внесены сведения в Единый государственный реестр юридических лиц, должна быть выдана доверенность руководителю филиала, должно быть утверждено положение о филиале, т. е. должна быть организационно-правовая оболочка. А налоговое право учитывает и те ситуации, когда юридическое лицо создает некое подразделение и при этом не оформляет его как филиал, т. е. ведет свою деятельность на территории нескольких субъектов федераций и при этом эти филиалы не регистрирует доверенности на руководителя нет, а фактически деятельность ведется. И вот в данном случае, вводя понятие ОБОСОБЛЕННОЕ ПОДРАЗДЕЛЕНИЕ- законодатель пытался выйти от этой зависимости от гражданско-правовой оболочки, т. е. даже если территориально-обособленное подразделение и не оформлено как филиал, оно признается таким подразделением для целей налогообложения, а это влечет за собой ряд правовых последствий. Прежде всего это обязанность налогоплательщика уплачивать налог не только по месту своей регистрации, по месту нахождения, указанному в учредительных документах, но и так же по месту ведения деятельности через каждое обособленное подразделение. Например, ЮЛ создает сборочный цех на территории другого субъекта федерации. В этом случае налог на имущество, налог на прибыль должны уплачиваться как на территории, где функционирует головная организация, так и на территории субъекта, где функционирует обособленное подразделение. Есть соответствующая методика, которая устанавливает, каким образом налоговая база делится между головной организацией и каждым обособленным подразделением. Существуют пропорции. Понятно, что в тех регионах, где ведется деятельность, они тоже заинтересованы в получении налогов и доходов. Это что касается филиала и обособленного подразделения. В отношении организации необходимо сделать ряд замечаний об их классификации.22.34

Статус организации, как налогоплательщика, он тоже может быть разным, в зависимости от принадлежности к той или иной категории.

До недавнего времени основной классификацией организаций было их деление на российские и иностранные. Причем критерий самый формальный, следовательно, самый простой — это место регистрации. т. е., если юридическое лицо зарегистрировано по российскому праву, это российская организация. Иностранная организация создается по иностранному праву. В чем разница статуса, как различаются права российской от иностранной. Основное отличие заключается в том, что российская организация-налогоплательщик-включает в свою налоговую базу доходы, полученные из любых источников, как на территории РФ, так и из-за рубежа. Если российское юридическое лицо владеет акциями американских компаний, получает проценты по облигациям немецких компаний, передает по лицензионным соглашениям интеллектуальные права голландской компании, то все доходы, где бы они ни были получены, они все включаются в базу обложения в РФ, потому что это российская организация. 24.24 принцип, так называемого, глобального или всемирного дохода.

Соответственно иностранная организация уплачивает налог в РФ только с тех доходов, которые получены из источников РФ. Например, голландская компания получает доходы в виде дивидендов по акциям Сбербанка. Вот с этих дивидендов налог будет уплачиваться в РФ. А если это дивиденды немецкой компании, то -нет. Привязка к источнику дохода. Это для иностранной организации. Но, этот формальный принцип классификации-место регистрации-конечно, он крайне легко обходился на практике.25.18.

Потому что достаточно создать юридическое лицо не в РФ, а в Голландии или на Кипре, то все-она становится иностранной, хотя у нее учредитель российский, и директор российский, а капитал в том числе, и деятельность она ведет в РФ, но путем создания компании за границей получается иностранная организация. А дальше можно структурировать какие-то схемы, связанные с получением доходов от иностранных источников таким образом, чтобы в РФ минимизировать налогообложение, поскольку иностранная компания уже не платит налоги с формально иностранных источников.

Соответственно, были предприняты меры для того, чтобы уйти от этого формализма при определении статуса организации, и учитывать не столько место регистрации компании, сколько фактическое управление, т. е. откуда осуществляется фактическое управление. И вот на сегодня в Налоговом кодексе предусматривается такая классификация организаций, как резиденты и не резиденты. т. е. теперь основной является классификация-организация-налоговый резидент РФ, и организация -налоговый не резидент РФ. И в основе этой классификации лежит уже не формальный критерий места инкорпорации, а другой-место фактического управления, т. е. откуда компания управляется. Это конечно значительно сложнее сделать. Потому что-что значит-управляется, как это установить. Вот кодекс предусматривает ряд критериев - исполнительные органы находятся в РФ-директор, Совет директоров. Вводятся дополнительные критерии-место, где собирается Совет директоров для принятия стратегических решений, место, где ведется бухгалтерский учет. Это некоторые критерии, которые учитываются при определении места фактического управления.28.52. Достаточно интересная, важная тема, пока нет большой практики по ней, поскольку само регулирование новое. Это то, что касается организаций. Хочу обратить внимание, что публично-правовое образование-государство или муниципальное образование не признается организацией, не признается налогоплательщиком. т. е. Санкт-Петербург налогоплательщиком не является. Отсюда важные выводы. Вот, например, подлежит ли налогообложению имущество, находящееся в публичной собственности. Исходя из принципа равенства всех форм собственности, конечно не допустимо создавать такую ситуацию, при которой эксплуатация публичной собственности была бы более выгодна, обладала бы такими более конкурентными преимуществами, ка освобождение от налогообложения. Поэтому в отдельных главах Налогового кодекса найдем положения, которые предусматривают тем не менее взимание налогов по операциям с публичной собственностью. И тут возникает интересная ситуация- как же так? Публично-правовое образование не является налогоплательщиком, мы уже установили, а операции облагаются налогом. Как это происходит? А происходит это с помощью фигуры налогового агента, т. е. того, лица, которое выступает в качестве контрагента стороны по договору с государством, скажем, арендатора публичного имущества. Сторона по договору аренды, выплачивая арендную плату в пользу государства, арендатор обязан удерживать сумму НДС из уплачиваемых сумм и перечислять в качестве налога. Т.е. государство само не является налогоплательщиком, от него требовать нельзя уплаты налога, но можно потребовать уплаты налога от стороны по договору государства, обязывая эту сторону удерживать из уплачиваемых сумм налогов. Как работает механизм налогового агента-налоговой агент удерживает из уплачиваемого дохода сумму налога вместо налогоплательщика перечисляет ее в бюджет.

И еще такой вопрос- индивидуальный предприниматель. По общему правила-это физические лица, которые осуществляют предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но зарегистрированные для этой цели в установленном порядке.32.41.

Здесь совпадение гражданско-правового понимания и налогового. Но и ГК и НК учитывают ситуацию, когда физическое лицо, фактически осуществляя предпринимательскую деятельность, в нарушение закона не регистрируется. В Налоговом кодексе положение-гражданин не может ссылаться на отсутствие регистрации, как на основание неприменения к нему тех или иных налоговых норм. Это означает, что, если гражданин реально осуществляет предпринимательскую деятельность, но не зарегистрировался, то к нему применяются правила о налогообложении предпринимателей. А это важно, потому что есть ряд налогов, которые взимаются именно с предпринимателей, но не с обычных граждан. Вот налог на добавленную стоимость-яркий пример. НДС, или акцизы, например, это те налоги, которые взимаются с тех юридических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, а обычный гражданин НДС в бюджет не платит. Но стоит гражданину быть переквалифицированным в предпринимателя, и он становится плательщиком НДС. Но сейчас налоговая служба пытается переквалифицировать многие операции, которые раньше не признавались предпринимательскими для физических лиц, в такую предпринимательскую деятельность. Это прежде всего касается различных операций с недвижимостью, когда гражданин систематически сдает в аренду или продает объекты недвижимости различные, или сдает в аренду транспортные средства, когда физическое лицо является собственником транспортных средств, например, грузовых автомобилей, и сдает в аренду различным транспортным компаниям. И возникает вопрос-это предпринимательская деятельность или нет. Когда там десятки автобусов-можно сказать-да, он систематически это делает, тут очевидно, что он предприниматель (понятие ПД в ГК РФ-систематическое и т.д…). а если, например, два автомобиля, и он сдает их в аренду на основании долгосрочных договоров аренды. Или сдает в аренду две квартиры, доставшиеся ему по наследству на основании долгосрочных договоров аренды. Можно ли сказать, что это предпринимательская деятельность. Я на эти вопросы сейчас вам не отвечу однозначно. Существует судебная практика, понятие предпринимательской деятельности оценочное, значит, будут и разные критерии. Но уже есть судебные решения, в частности, Решение Административной коллегии Верховного суда. Она признавала обоснованной переквалификацию этих операций, если они носили массовый характер. Понятие массовый характер-тоже оценочная категория. Пока что налоговая служба выявляет яркие примеры, создает прецеденты, где уже не поспоришь. Но практика должна будет учитывать, что не всякая, приносящая доход деятельность, является предпринимательской. В Конституции различаются понятия -предпринимательская и иная экономическая деятельность. т. е. у нас может быть иная деятельность, приносящая доход. Например, операции на фондовых рынках или инвестиции в ценные бумаги. Это все что касается предпринимателей и классификации налогоплательщиков.

Да, хотел бы добавить. В отношении физических лиц, не являющихся предпринимателями, законодатель тоже различает две группы — налоговые резиденты и налоговые не резиденты. Последствия к отнесению к той или иной группе те же самые, что и для организаций. Критерий по отнесению к одной из двух групп остался прежним -продолжительность постоянного или временного пребывания на территории РФ. Если физическое лицо пребывает на территории РФ не менее 183 дней и более в течение 12 последовательных календарных месяцев, оно становится налоговым резидентом РФ. И наоборот, находясь менее 183 дней на территории РФ, оно становится не резидентом. Этот статус может в течение жизни меняться и в какой-то мере регулироваться самим физическим лицом. Сокращая время пребывания на территории РФ, гражданин может становиться налоговым не резидентом и не платить в РФ налоги, полученные формально из-за рубежа. Приобретая этот статус, физическое лицо может получать доходы, например, из иностранных источников и не платить налоги в РФ. Например, оформив акции какой-нибудь своей компании на кипрскую фирму (кипрская фирма является акционером российской организации), соответственно из РФ дивиденды выплачиваются в пользу кипрской компании, а кипрская компания, в свою очередь выплачивает дивиденды уже своему акционеру, а это и есть какой-то российский гражданин, который большую часть времени проживает на территории того же Кипра. И тогда выплата дивидендов кипрской компании в пользу своего акционера, она в РФ налогами не облагается. Если бы выплачивались дивиденды напрямую из российской компании в пользу не резидента, то, конечно, налоги бы платились в РФ. Или если бы этот конечный акционер являлся российским резидентом, то опять же он должен был бы платить налоги в РФ с любых доходов. А так он только, используя как промежуточное звено иностранную компанию и становясь не резидентом РФ, уходит из под налогов РФ. Поэтому сейчас идет разговор о том, чтобы и здесь отказаться от такого формального критерия и ввести что-то более относящееся к фактическому положению дел, ну, например, ввести какой-то тест основных деловых интересов. Это потребует больших усилий от законодателя, чтобы точно этот критерий определить.