Поможем в ✍️ написании учебной работы

Имя

Поможем с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой

Выберите тип работыЧасть дипломаДипломная работаКурсовая работаКонтрольная работаРешение задачРефератНаучно - исследовательская работаОтчет по практикеОтветы на билетыТест/экзамен onlineМонографияЭссеДокладКомпьютерный набор текстаКомпьютерный чертежРецензияПереводРепетиторБизнес-планКонспектыПроверка качестваЭкзамен на сайтеАспирантский рефератМагистерская работаНаучная статьяНаучный трудТехническая редакция текстаЧертеж от рукиДиаграммы, таблицыПрезентация к защитеТезисный планРечь к дипломуДоработка заказа клиентаОтзыв на дипломПубликация статьи в ВАКПубликация статьи в ScopusДипломная работа MBAПовышение оригинальностиКопирайтингДругое

Нажимая кнопку "Продолжить", я принимаю политику конфиденциальности

Налоговое право Общая часть.

Г

 

Огромное значение имеет судебная практика! Одних лекций для успешной сдачи экзамена не достаточно, обязательно читать НК. Учебники: 1) Пепеляев С.Г. « Налоговое право Р» но это больше очерки, а не учебник; 2) Пепеляев С.Г. 2016 г учебник ( название не сказал, но надо искать свежие); 3) Кафедральный ( он старый, 2001.); 4) Д.В. Винницкий; 5) Тютин Д.В ( есть в эл виде. Судья ВС).

 

Лекция №1

Общая характеристика Налогового права.

Предмет НП

Метод правового регулирования

НП в системе Р права

Структура НА

 

В курсе ФП мы останавливались на специфике налоговых доходов бюджета, пытались выделить особенности налогов как доходом бюджета. Налоговые отношения имеют две важнейших стороны: отношения властные, основанные на субординации, основанные на доминировании публичного интереса и это имущественные отношения связанные с перемещением материальных благ одних лиц в собственность ПО. Вот это совмещение властной характеристики и имущественной характеристики, образует специфику НП.

Задача НП это сбалансировать разновеликие и разнонаправленные интересы, потому что в Н сфере сталкиваются интересы частных лиц, частного собственника и и публичных. Изначально эти интересы разновеликие, они разнонаправленные и даже конфликтные, потому что очевидно, что налог, представляющий из себя безвозмездное, безэквевалетное изъятие собственности, это та сфера где частный интерес и публичный не могут совпасть. 

В предмет НП входят отношения со следующими характеристиками:

1) Эти отношения публичные. Отношения, возникающие для обеспечения публичного интереса. Удовлетворение коллективных, общественных потребностей, то есть таких потребностей, которые могут быть удовлетворены только централизованными средствами. Это могут быть самые разные потребности- оборона, безопасность, оборудование, охрана ОС.

Одной из сторон НО всегда является публичный субъект. НО не возникают между продавцом и покупателем. Казалось бы, что это базовая характеристика, которая на практике иногда не учитывалась, например, НДС который закладывается в цену товара. Он уплачивается в бюджет продавцом, но продавая товар он включает в цену товара сумму НДС. И возникает такая иллюзия, что покупатель уплачивает НДС продавцу, а значит между ними возникает НО. На практике возникает такой вопрос: а что делать, если покупатель задержал оплату товара. По договору предусмотрен штрафные санкции. И вот возникает вопрос штрафные санкции по 395 рассчитываются без НДС или с НДС? ВС в нескольких обзорах сделал вывод что уплачивать штрафные санкции надо без учета ндс, то есть на ндс не насчитывается. И вот эта позиция долго существовала, но потом ВС пересмотрел и она более не актуально. Между двумя частными субъектами не могут возникать публичные отношения, не важно что включена в цену, цена остаётся ценой, поэтому штрафные рассчитываются без вычета НДС.

 

2) НО это имущественные отношения. Это отношения по перемещению ДС из частной собственности в публичную собственность. Имущ-ые отношения особого рода: 1) основанные на власти; 2) Безвозмездные. Признаком налога является его индивидуальная безвозмездность, нет встречного предоставления, обусловленного уплатой этой суммы. Нет права требовать как-то услуги или любого другого встречного предоставления. Из-за такой особенности этих имущественных отношений к ним применяются иные методы правового регулирования. Иванов считает, что им налоговые отношения ничем не отличаются от гп отношений, и к ним можно применять нормы гк, имея ввиду защиту, которую дает ГК. На самом деле должник в НО имеет куда больше гарантий, чем должник в гражданских отношениях, потому что задача НП сбалансировать сторон. Очевидно, что публичная сторона имеет больше ресурсов для защиты, поэтому НП дает должнику дополнительные гарантии. Например, в какой момент налог считается уплаченным- с момента когда налогоплательщик представил в банк платежный документ. А не в момент когда дс поступили государству. Это более благоприятно для должника, потому что все риски связанные с банкротством банка и тд с ним не связаны, это риски государства.

Такая характеристика НО не исключает того, что в их состав входят не только основные, но и вспомогательные правоотношения. В любой отрасли есть ядро, базовые отношения, например, право собственности, и есть такие, которые связаны с ними и поэтому их регулируют нормы этого права. В НП так же, есть базовые, имущественные отношения, связанные с уплатой налога, но для того чтобы налог был уплачен его надо установить, определить все сущ характеристики и условия, значит есть некая процедура установления налога. Она регулирует нормами налогового права. А если есть просрочка уплаты, и необходима процедура взыскании или процедура налогового контроля. Эти отношения непосредственно не являются имущественными. Это организационные отношения, но они непосредственно связанны с базовым отношением. И эти организационные отношения тоже регулируются нормами налогового права. Все эти отношения перечислены в ст 2 НК. Все эти вспомогательные отношения могли регулироваться нормами других отраслей, например, отношения по установлению налогов это процедура принятия налогового закона и введения его в действие, казалось бы, это вообще вопрос конституционного права, но для налогового закона есть большая специфика, связанная с содержанием налогового закона, что должно быть отражено в законе, чтобы налог был установлен. Так же на закон о налогах не распространяются общие правила о введении в действие, потому что предполагается что тут необходимы дополнительные гарантии для налогоплательщика. Резкая смена налогового климата будет очень серьезным умалением свободы экономической деятельности налогоплательщика, поэтому ему необходимы дополнительные гарантии в виде совершенно иных сроков и правил введения изменений в налоговое законодательство, налоговые изменения должны быть предсказуемы, должен быть достаточный срок, чтобы налогоплательщик подстроился под новые условия.

 

Методы.

 Для публичного права характерен императивный метод, то есть метод властных предписаний, установление конкретных правил, заранее запрограммированное поведение. Метод обзывания преобладает в НП, НО:

1) При современном состоянии налогового права, в его материю все больше проникают элементы диспозитивности. Императивный безусловно является базовым, но элементы диспозитивности все больше и больше проникают в НП, причем проникают как прямо (вводит законодатель), так и через судебную практику. Одним примером прямого введения диспозитивности это право выбора налоговой льготы. Есть специальные налоговые режимы, которые может выбирать налогоплательщик, например, упрощённая система налогообложения для субъектов малого предпринимательства, единый налог на вмененный доход, патентная система и еще несколько. Упрощённая система совокупность многих налогов сводит к одному, то есть вместо нескольких налогов платиться один налог, это упрощает бухгалтерский учет. Но все равно диспозитивность в налоговом праве отличается от диспозитивности в ГП праве: это не общий принцип, выбор который предусматривает закон ограничен определенными вариантами поведения. Этот выбор осуществляется между заранее определенными вариантами, и так как вам устанавливает законодатель. Все налоговые системы развитых стран ориентируют развитие налоговых отношений между налогоплательщиком и государством на снижение конфликтности, то есть НО они очень конфликтные, а задача НП сделать изъятие имущества более мягким, учесть интересы налогоплательщика в том числе. Например, соглашение о ценообразовании: это соглашение заключается между налогоплательщиком и налоговой службой, договор в публичной сфере. Что значит ценообразование?  В некоторых случаях налоговые органы вправе проверить соответствие цены договора уровню рыночных цен, налогоплательщик в этой ситуации находиться в зоне риска (придет налоговая служба через 3 года, начнет проверять цены, найдет какой-то аналог, а он на 15 % выше и доначисляет нам налоговую базу за 3 года по этой рыночной цене). Вот чтобы нивелировать эти риски предусматривается такая конструкция как соглашение о ценообразовании: налогоплательщик и налоговая служба определяют формулу ценообразования. Или, например, мировое соглашение- они могут заключаться и в налоговой сфере. Но суды долго сопротивлялись, потому что в налоговом кодексе ничего нет, но ВАС и практика допустили заключение мировых соглашений, потому что это не противоречит налоговому кодексу.  За счет элементов диспозитивности расширяется дискреция налоговых органов в принятии тех или иных решений. В идеале должно быть так: налоговый орган устанавливает алгоритм поведения, а налоговый орган просто приводит его в действие, но эта идеальная модель не работает, та как у налогового органа появляется достаточно широкая дискреция. Например, соглашение о ценообразовании  это же соглашение, то есть двустороннее действие, двусторонняя воля должна быть выражена, то есть налоговый орган может отказаться заключать такое соглашение, и в судебном порядке его не заставить. Или назначение выездной налоговой проверки, это базовое мероприятие налогового контроля, самое углубленное и комплексное,  но наш закон не выделяет основания для назначения такой выездной проверки, оставляя это сугубо на усмотрение руководителя налогового органа, то есть решением руководителем налогового органа назначается выездная налоговая проверка. Закон конечно устанавливает временные рамки, глубину проверки, но вот выбор проверяемого лица, законодатель не устанавливает каких-то критериев отбора, признаков. Правда сама налоговая служба попыталась в ведомственном акт, опубликованном на сайте налог.ру, примерный перечень рисков (оснований), учитываемых при назначении выездной налоговой проверки, но это примерный перечень, он не закрытый, он установлен актом, который не является нормативным актом и следовательно не является обязательным актом, ну и признаки сформулированы крайне оценочно, размыто. Например, рентабельность организации ниже средней по отрасли или наличие у налогоплательщиков зп ниже средней по отрасли. Очень абстрактные понятия.

 

Диспозитивность обоюдоострое оружие. Но диспозитивность в налоговом праве иногда неверно понимается. Например, в учебнике Винницкого есть утверждение, что диспозитивность в налоговом праве проявляется в том, что налогоплательщик может выбирать варианты поведения, которые являются налогово значимыми. Проще говоря, вы по своему усмотрению можете заниматься той или иной деятельностью, которая будет порождать разные налоговые последствия, например если вы купили тс, то вы становитесь плательщиком транспортного налога, а можете и не покупать, тогда и плательщиком не будете. например выбор определённой модели структурирования бизнеса и тд. Но это не верно! Потому что не надо путать диспозитивность в рамках налоговой сферы и диспозитивность в гражданских отношениях, связанных с налоговыми. Мы уже на этом этапе должны понимать, что налоговые отношения возникают не сами по себе, не отвлеченно от экономического оборота, а возникают на базе имущественного гражданского оборота. Сначала появляется имущественное отношение горизонтальное, приобретение тс, то есть совершаете какую-то операцию, какое-то действие в рамках гражданского оборота, а из этого вытекает налоговое обязательство. И вот диспозитивность о которой пишет В это диспозитивность в рамках не налогового отношения, а в гражданском обороте. Почему такое понимания налоговый диспозитивности опасно, потому что из этого можно сделать вывод, что выбирая определенную операции вы будете преследовать исключительно налоговые цели. Например, вы совершая экономическую сделку вы будете преследовать не экономические последствия этой сделки, а потому что вы ждете налоговую льготу, то есть вы выгоду получаете не в рамках гражданского оборота, а в рамках налоговых отношений. Это недопустимо! Совершать какие-то операции исключительно для налоговой выгоды недопустимо, извлекать вот это налоговую выгоду как основную или единственную цель сделки. Мы еще будем говорить о принципе добросовестности, но уже сейчас мы должны отметить, что такое поведение недопустимо. Например, выбор организационно правовой формы ведения бизнеса. Налогоплательщик может выбрать любую организационно правовую форму и создать сколько угодно ЮЛ, но на практике очень часто существует какой-то там супермаркет, но этот магазин хочет воспользоваться преимуществами упрощённой системы налогообложения (плачу один налог вместо нескольких, веду упрощённый учет). Упрощенная система предусмотрена для субъектов малого предпринимательства, то есть, например, не более 100 работников. И вот наш супермаркет не влезает в эти показатели, и они решают разделить одно юридическое лицо на несколько (вместо одного магазина создаем 10) и распределяем работников по этим юл, но по факту они сидят на своих местах и работают как и раньше. Допустимо ли это? С точки зрения диспозитивности ГП, конечно, но если рассматривать с точки зрения целей этих операции они направлены не на получения максимально дохода от ведения бизнеса, а это цел заключается в минимизации налогов. Это злоупотребление правом

По методам все, сделаем вывод: основным методом безусловно является императивный метод, естественно никуда мы не уйдем от него (о налогах не договариваются). Диспозитивность не является базовым регулирование, потому что это властные отношения, в которые налогоплательщики по доброй воли вступать не будут.

 

Лекция № 2

 

….на базе отношений имущественных, то есть тех отношений, которые регулируются нормой частного права, отсюда, конечно, непосредственная взаимосвязь и высвечивается, поскольку базовые отношения регулируются частным правом, со своим инструментарием и со своим принципом, а налоговые отношения подчиняются принципам налогового законодательства и имеют свои инструментарий и свои принципы. И вот проблема здесь во взаимодействии. Эта проблема двусторонняя, она существует как для налогового права так и для частного права. Для налогового права, здесь возникают какие вопросы? Это использование понятий, определений, институтов частного права для описания базовых имущественных отношений, для того чтобы определить объект налогообложения, с чего брать налог, величину объекта налогообложения, нам необходимо использовать конструкции частного права. Что такое доход, что такое услуги, ЦБ. Все это мы выводим из ГП, и в первозданном значении используем для целей налогового регулирования, если конечно это часть 1 и 2 НК.

Часть 1 и 2 НК имеют одинаковую юридическую силу, но существуют многочисленные примеры, когда законодатель дает собственные определения для целей налогообложения. Например, недавно в НК появилось определение понятие «макулатура». Более серьезные понятия могу переименовываться. Что такое цена? По общему правилу, для целей налогообложения, цена принимается такой, какой она определена в рамках гр отношений, но существуют случаи/условия/ порядок, при которых налоговые органы вправе цену скорректировать для целей налогообложения, и тогда будет приниматься рыночная, а не договорная цена. Видим конфликт принципов – налогового и гражданского. В гражде –диспозитивность, поэтому могут сформировать такую цену, чтобы платить меньше налогов, а для налогового права – принцип императивный , доминирующий фискальный интерес, и невозможность влиять на налоговые обязательства.

Но кроме этого направления, есть и другие.

В последнее время мы наблюдаем экспансию частного права в налоговое право. О чем речь? Дело в том, что на практике возникают вопросы и ситуации, когда нормы налогового права не дают ответ на те или иные вопросы, это может быть либо ситуация пробела в правовом регулировании, например, в НК установлено право налогоплательщика на возврат из бюджета излишне уплаченного/взысканного налога, но в НК не определяется срок, в течении которого налогоплательщик может обратиться в суд за защитой, то есть, установлен срок для обращения в налоговый орган, а про суд не установили. Как быть? Тут пробел, который нужно восполнить. Судебная практика (Определение КС № 173-о от 17.07.2001) указала, что налогоплательщик вправе обратиться в суд в течении срока исковой давности, установленной в ГК. Или другой пример, налогоплательщик обратился в налоговую службу о возврате излишне уплаченной суммы в бюджет, налоговая вернула деньги на счет, указанный в заявлении, потом оказалось, что заявление было подано от существующего юл некими неустановленными лицами/ мошенниками, которые по поддельным документам открыли счет в банке, имитировали заявление о возврате на бланке этой организации. Действительный налогоплательщик тоже обратился о возврате этой суммы, но вернули то другим. Налогоплательщик пошел в суд и обратился с заявлением в суд о взыскании этой проблемы. И суд столкнулся с проблемой, а какие нормы можно применить для решения этой проблемы? В какой момент эта сумма считается возвращенной и кто несет риски перечисления этой суммы на ненадлежащий счет? Налогоплательщик или государство? Суд обратился к ГК, риск на должнике, следовательно, на налоговой.

Сейчас расширяются и случаи, когда для защиты фискальных интересов допускаются средства частного права. Пример, Постановления КС 2016 и 2017 (по делу гр Ахмадеевой), налогоплательщик не уплатил налог, и в результате возбудили уголовное дело в отношении главного бухгалтера, и в конечном счете, она была освобождена от ответственности, так как все сроки вышли. Однако, налоговая обратился с иском к этой гражданке о возмещении убытков (по ст. 15 ГК), суды общей юрисдикции применили нормы ГК для взыскания суммы, которая была квалифицирована как гр-пр ущерб, подлежащий возмещению. Дело дошло до КС, и он не посчитал, что этот подход противоречит конституции, он лишь указал, такой иск об убытках может быть предъявлен в том случае, если предыдущие меры оказались неэффективными. Здесь мы не можем говорить о пробеле, но практика приводит к том, что покровы юл за которыми скрываются работники, они оказались излишними. Подход, что руководители не несут никакой ответственности, он признан устаревшим. Основная идея всего этого: что гр инструменты все чаще и чаще используются для налогового.

Что еще необходимо сказать о взаимодействии налогового и других отраслей?

Надо напомнить, что налоговое право в тесной связи с бюджетным правом. С тз истории – они были долго вместе. + на протяжении долгого времени вопрос заключался в том, где заканчиваются налоговое отношения и начинаются бюджетный? В частности это касалось банков, тк они между двух огней. Это вопрос творческий, вопрос более рациональной организации этих отношений. Например, вопрос со штрафами. На практике, кто первым штрафовал, тот и прав. Если успела налоговая, то казначейство не может уже. Но это неправильно. Сейчас законодатель привязал банки к налоговому праву. Это решение не единственно возможное. Просто более удобно администрировать налоговой службы, у нее есть информация, аппарат для взыскания, для проверок, и для участия в делах о банкротстве.

Структура налогового права

Два больших блока норм – общая и особенная части.

Ч. 1 Общая – это совокупность норм, регулирующих различные налоговые отношения. Принципы, права и обязанности участников, общий порядок уплаты и взыскания налогов, порядок проведения налогового контроля, привлечение к ответственности, обжалование.

Ч. 2 Особенная – нормы, которые регулируют отдельные виды/обособленные сферы налоговых отношений.

Тема Источники НП

Понятие и виды

НПА в сфере налогообложения

Международные соглашения

Судебная практика

Действие во времени

Толкование

 

Понятие это те внешние формы, из которых мы берем нормы налогового права. Тут все ясно.

Говоря о видах. Тут все просто и непросто.

В налоговой сфере действует принцип установления налогов исключительно законом (из КРФ). Единственный источник права – закон, но на самом деле мы говорим и о международных соглашениях. Их очень много. Например, для взыскания налогов, которые поступили за рубеж.

Экскурс в историю. Как там в 90-е было. В двух словах: не было кодекса, были законы, в случае пробела регулировали инструкцией для налогов, но часто оспаривалось такое регулирование в суде. И вот наконец в конце 90-х появился кодекс.

Виды источников:

НПА основной. Как и в любой стране. Законный порядок установления налогов требует чтобы основные элементы налогообложения устанавливались исключительно законом.

Постановление КС от 11 ноября 2007 № 16-п – фундаментальное, надо ознакомиться. Суть: в конце 90-х все плохо с бюджетом. Законодатель принимая очередной закон о гос границе вводил доп источники финансирования расходов. Появился пограничный сбор. Если вы уезжаете/въезжаете, и на границе платите 100р как сумму пограничного сбора. В законе было сказано, что все элементы должны быть определены Постановлением. Обжаловали в КС, из ст. 57 КРФ должны устанавливаться законом, это не только дать наименование, но и определить в самом законе все его параметры/элементы. Это налогоплательщики, ставки, база налоговая. Нельзя отказываться от этого в пользу исполнительной власти. КС увидел налоговый характер. Как бы он не назывался это налог. Устанавливать должен только законодатель. Законодатель регулирует не только имущественные отношения, но и организационные (контроль/обжалование и др), называют налоговым администрированием. Имущественные отношения заключают в себе ограничение права частной собственности. Это должно производиться на основании ФЗ. Если это не так, то это незаконно.

Идеальной модели не будет никогда, тк все технические вопросы (подача эл заявлений) глупо выводить на уровень закона, так они непосредственно не затрагивает конституционные права.

НК

При принятии НК была положена в основу кодификация всех норм о налогах. Нормы о налогах должны быть только в налоговых актах. Раньше, например, налоговая норма содержалась в законе об образовании, возникал вопрос: а можно ее применять? Нормы должны быть в кодифицированном акте на федеральном уровне. По отдельным вопросам в субъекте должен приниматься закон субъекта.

Но дело в том, что не смогли до конца довести эту идею. Есть ряд случаев, когда невозможно включить налоговые нормы в кодекс. Когда такие нормы регулируют специальные ситуации. В частности, закон о банкротстве. Здесь невозможно изолированно урегулировать только отношения с одним кредитором. Задача закона о банкротстве – наиболее сбалансированно участь нужды всех кредиторов. Этот закон должен установить специальные нормы, которые действуют только в случае банкротства, и эти нормы применяются и к уплате налоговых платежей. Налоговая при банкротстве – один из кредиторов, и получает свои деньги на ряду со всеми кредиторами.

Основные начала и принципы налогообложения (ст. 3)

Основополагающие принципы, выведенные Конституционным судом. Значимый характер, и должны применяться к оценке других норм налогового кодекса.

НПА принимаются по тем вопросам, которые прямо указаны в налоговом кодексе. В основном, вопросы налогового администрирования.

 

Международные соглашения

Очень много споров из-за разных толкований. Около 100. Типовой характер, но имеет и специфику.

Соглашения об избежании двойного налогообложения. Основные.

Соглашения об административной помощи в налоговых вопросах.

Соглашения об избежании двойного налогообложения. Цель – устранение конкуренции налоговых юрисдикций. Ситуация при которой один и тот же объект облагается налогом двух или более государств. При возникновении отношений с иностранным элементом. Например, английская компания получает доход в виде дивидендов по акциям российской компании. Налог от этого дохода может претендовать и Британия и РФ. Бывает и еще сложнее: когда доход идет транзитом, и тогда у нас 3 гос-ва. Поэтому нам и нужны такие соглашения. Существует единая модель, разработано в рамках организации по экономическому сотрудничеству. РФ не является членом этой организации, но является наблюдателем, и используем эти модели. Проблема: в этой организации есть налоговый комитет, который издает комментарии к соглашению, гос-ва участники следуют ему. Но РФ не следует, потому что РФ пофигу, мы сами как хотим так и толкуем. Но иногда суд ссылается на эти комментарии, хотя там даже перевода нет.

Проблема 2: Налогоплательщики пользуются этими комментариями, чтобы минимизировать свои налоговые обязательствами. Пользуются соглашениями не по назначению. А что если мы придумаем след схему? Соглашение с Кипром. Выплата дохода РФ в пользу Кипра, в РФ налог на прибыль удерживаться не будет. Мы учреждаем кипрскую компанию, и не платим в РФ. Кипр – низконалоговая юрисдикция, налог на доходы из за рубежа минимальный. Мы создали компанию на Кипре, чтобы платить меньше. Очень популярно. Но гос-ва тоже не дураки. Глобальный характер, деньги уходят из рук гос-ва. Решение: План Пекс/Пепс/Шмепс (?) (12 шагов, направленных на противодействие размывания налоговой базы). РФ изменила НК, появилась ст. 7.1 определяется какие субъекты могут пользоваться такими соглашениями. Налоговый орган должен проверять существование иностранного юр лица, чтобы там была какая-то деятельность.

 

Судебная практика

Правовые позиции Высших судов – основа для рассмотрения конкретных дел. Практика чуть ли не самое важное. В законе сказано, что если суд уже выработал позицию, то для других судов это обязательная позиция.

Практика ВАС. Рассматривал Президиумом, и разрешал споры и единообразие вносил. КС (1-п от 2010) позиции ВАС обязательны для судов.

Верховный суд. Суды стараются следовать решениям ВС, ссылаются на определение как на источник права. Есть проблема: что определение судебной коллегии это не окончательное решение, потенциально есть возможность пересмотра. КС Постановление 2017 определение судебной коллегии не является основным, можно и оспаривать. Авторитет значителен, но…

Продолжение на след лекции

 

Лекция № 3

 

Мы остановились на вопросе о том какое значение имеют акты судебной власти как источников налогового права.

Сложная ситуация сложилась вокруг определений коллегий ВС РФ:

• определение имеют безусловно ориентирующий характер для судебной практики. но, по мнению КС РФ такие определения не имеют того статуса, которые имели постановления Президиума ВАС, которые могут иметь сейчас постановления Президиума ВС, постольку на высший судебный орган (Президиум) возложены функции обеспечения единообразия судебной практики. Мнение коллегии судей относится к конкретному рассматриваемому делу. Столь обязательного значения, эти определения не имеют, по мнению КС РФ. (Но в реальности, к примеру в налоговой сфере, такие определения являются непосредственным руководством). КС РФ дела вывод, что принятие определения судебной коллегией не является основанием для пересмотра ранее вступивших в законную силу судебных актов по новым обстоятельствам. Постановление КС от 17 октября 2017 № 24-П. Также, КС указал, что нельзя пересмотреть судебное решение, вступившее в законную силу, принятое в благоприятное для налогоплательщика сторону, если впоследствии изменилась судебная практика. Это связано с действием принципа недопустимости придания обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщика (ст. 57 К РФ). Формально, это требование относится только к законам. Но, с Т.З. КС этот принцип не должен нивелироваться при изменении судебной практики. Но, что понимать под изменением судебной практики?

 

Лекция № 4

 

Тема Правовые основы налоговой системы:

Понятие и признаки налога

Понятие и признаки сбора

Виды налогов

Признаки сбора:

Государство взимало платежи за конкретные услуги (пошлины).

Признак обусловленности уплатой сбора в предоставлении какой-то публичной услуги, совершенное в пользу плательщика юридически значимых действий (регистрации перехода права, актов ЗАГС, лицензионные действия, которые государство как монополист может совершать. У плательщика выбора нет). Приурочено к конкретному действию.

Сбор - платёж публичный - устанавливаются государством в одностороннем порядке. У плательщика нет выбора. Выбор: не покупать транспорт, не осуществлять предпринимательскую деятельность. Выбор не в ключе: платить или не платить. Выбор, если хотите, если наследство принято, надо заплатить. Не хотите - не принимайте.

Обусловленность платежа меняет режим правового регулирования. Налоги основаны на обязанности их уплаты на регулярной основе. Есть ряд инструментов-государство может взыскивать недоимку, привлекать к ответственности. 

В случае со сбором необходимости нету: последствие неуплаты сбора - это отказ в совершении определенного действия. Иные правовые последствия: штрафы, налоговые проверки - не требуются. Налогоплательщик принесёт денежные средства сам. Небольшая Поправка: уплата сбора - как правило ограничение не только права собственности, но и дополнительное ограничение К прав. Пошлина - это фискальное ограничение права на судебную защиту. Если хотите иметь право собственности, то заплатите за регистрацию. Тут нужен баланс, поскольку применительно к размеру применяется механизм снижения размера сбора, отсрочки или рассрочки. Суд может предоставить отсрочку в уплате гос. пошлины. Тогда возникает ситуация, что юр значимое действие совершено, а иск рассмотрен. К таким случаям могут применяться случаи принудительного взыскания: взыскания недоимки. 

Сбор уплачивается как разовый платёж при совершении юридического значимого действия.

Итак, разграничивая понятие налога и сбора: критерием является наличие собственного интереса плательщика, а также приуроченность момента уплаты к моменту совершения действия. У терминов налога и сбора много общего.

Является ли фискальная цель сбора основной? Здесь единства во мнениях нет, походы менялись довольно серьезно. Изначально - сборы были как чисто фискальные платежи для того, чтобы пополнить казну. В Российской Империи были сборы за производство алкогольной продукции.

Основной фискальный платеж - налог. Обоснование, что наряду с налогами взимаются и сборы: компенсируются издержки государства на публичные услуги. Рассмотрение дела в суде, нотариальные издержки - не должны распределяться между всеми налогоплательщиками, потому что выгоды получаю лишь некоторые субъекты. Сбор носит компенсационных характер. Это не покрытие всех издержек, а лишь тех, которые возникли с совершением юридически значимых действий. Мы не можем при каждом рассмотрении дела рассчитывать его стоимость. Необходимо заранее установить такие размеры сбора, покрытие издержек носит условный, абстрактный характер.

«Сборы не должны превращаться в постоянный доход государства»

Постановление КС - от 23. 05. 2017 № 11-П. В этом деле проверялась норма НК, устанавливающая ставки государственной пошлины за выдачу лицензии за право торговли алкогольной продукции. Норма, которая не предусматривает возврат пошлины при отказе выплаты лицензии. «Встреча» собрала документы для получения права на торговлю алкоголем, но получило отказ. Общество подумало, что государственная пошлина может быть возвращена. КС: пошлина взимается не за положительный исход для заявителя, а за сам процесс рассмотрения дела. Те юридические значимые действия, в результате которых принимается решение. Пошлина должна выполнять компенсационный характер, но наряду с этим может выполнять функцию регулирующую - это фильтр для доступа к тому или иному государственному действию. Если лицо хочет заниматься продажей алкогольной продукций для состоятельных лиц, кто в состоянии заплатить за лицензию. За компенсационной функцией была признана еще и регулирующая функция.

Проблема сборов носит острый, актуальный, практический характер. Есть деление на налоги и сборы. Но К РФ не указывает, в чем общее, а в чем различие. Они весьма разноплановые. Всякий ли платёж, который называется сбором является таковым, должен ли он быть в налоговом законодательстве и подчиняться ему. Процесс гармонизации не мог был скорым. Если налоги в большей мере подвергаются классификации, то сборы очень разные.

В 1998 году дело о плате за провоз тяжеловесных грузов. 17. 07. 1998. Коммерсант, желающий везти грузы свыше нормы, должен получить разрешение, и уплатить определенный платёж. Есть некая особая деятельность. Она связана с определенными издержками. Это дополнительный износ для дорожного полотна, процедура выдачи носит специальный характер. А что за платёж не задумались. КС разбирался с формой постановления. КС: не все то, что относится к налогам может распространяться на сборы. Платёж, который мы обсуждаем является сбором. Установленный государством, плательщик имеет свой интерес, платёж носит компенсационный характер. КС: у плательщика есть выбор: может везти авто транспортом, а может железнодорожным. Это выбор не в финансовом праве, а в выборе ЖД!

Сборы могут регулироваться не так, как налоги. Определение КС от 10. 12. 2002 № 284-О, где КС анализировал природу платежа за негативное воздействие на окружающую среду. Можно ли здесь ссылаться на принципы налогообложения? Нет, так как это сбор неналогового характера. Плательщик извлекает особую, специальную выгоду за ведение деятельности. Критерий индивидуальной безвозмездности доведён до минимума. Этот платёж - это по сути своей налог.

Остро стоит проблема систематизации неналоговых платежей: нет закрытого перечня, нет общих принципов.

Необходимо определить границы фискальных применений.

-Лицо имеет в собственности ТС, имеет выгоду, ТС тоже не налог -?

-Налог на имущество. Право требовать от государства конкретных действий.

Был принят законопроект о налоговых платежах. Либо платеж станет налогом, но пока неясно.

Природу налога определяет содержание соответствующего явления.

-Сдерживание загрязнения. Либо будет неналоговый платеж, но будет регулироваться НК РФ. Либо будут нормы о неналоговых платежах, но будут общие принципы внимания, установления

К сборам налоговое з-во применяется в исключительных случаях и не может предприниматься по общему правилу.

Страховые взносы - платежи, носящие целевой характер. Нет понятия целевого налога. Страховые имеют специальную цель: пенсионное обеспечение граждан. Отъем последующего пенсионного обеспечив зависит от величины взносов. Страховой взнос - не является налогом, потому что в нем усмотрели признак возмездности. Раз это не налог, что это? Есть ответственность за нарушения законодательства о За налоговую ответственность есть смягчающие обстоятельства. Они к этим платежам действуют. Да, у КС было спец постановление.

Если мы выводим платеж в самостоятельное плавание, то надо все подбирать

заново. Страховые взносы включены в налоговую систему, контроль за которыми осуществляется ФНС.

 

Лекция № 5

Продолжение темы налоговая система

Напоминает, что сбор может быть налогового и не налогового характера. Сбор – налоговое законодательство применяется в тех случаях, которые прямо предусмотрены НК. Сборы уплачиваются в связи с совершением какого-то ЮЗД в пользу плательщика, а отсюда и иной механизм их контроля и взимания платежей. В налоговую систему включены также страховые взносы.

Лекция № 6

 

Лекция № 7

 

Напомню, рассматриваем правовой статус участников налоговых правоотношений. Рассмотрели статус НП, что мы еще успели? О налоговых агентах не успели? Сегодня о них.

Налоговые агенты.

Фигура НА упоминалась уже, речь шла о том, что в исполнении налогового обязательства по уплате налога могут принимать участие и 3 лица, не только сам НП, но и вместо него иные лица. Такие случаи должны быть прямо предусмотрены законом, когда 3 лицо вправе исполнять обязательство вместо НП. Таким случаем является налоговый агент.

Налоговый агент, необходимо отметить, что сам термин используется в сугубо налоговом значении, никаких агентских правоотношений, связанных с договором агентирования. Конечно, в каком-то смысле он выступает как посредник, есть небольшие сходства, но нет никакого договора агентского. Статус НА возникает только на основании закона, он является самостоятельным участником правоотношений, приобретает права от своего имени. В этом отличие от представителя, потому что как мы обсуждали представитель действует от имени налогоплательщика, все действия представителя создают последствия для НП, а агент несет самостоятельную ответственность и от своего имени. Сходства – и тот и другой исполняют обязательства за счёт НП.

Какие обязанности по закону у агента:

1) Исчисление суммы налога (вместо НП). Когда есть агент, НП декларацию не заполняет и не подает, не включает данные в декларацию. НА подает расчёт по уплате налогов (он заменяет декларацию в этой ситуации)

2) Удержать сумму налога из средств, выплачиваемых НП. Это важный момент, потому что проходит граница между НП и НА. НА уплачивает налог за счёт средств НП. Правда тут надо сказать, что для того, чтобы удерживать средства НП, НА должен быть в каких-то частноправовых отношениях с НП, в силу которых агент является источником выплаты средств в пользу НП. Доход может выплачиваться в натуральной форме, например, зачет встречных однородных требований. В ст. 24 НК РФ общее правило: удержание производится НА только за счёт денежных выплат. Если предоставление в натуральной форме, то обязанность по удержанию исполнена быть не может и трансформируется эта обязанность в другую – по информированию налоговой службы о невозможности удержания. Если у НА отсутствует возможность удержания, то эта обязанность заменяется обязанностью сообщить НС о факте выплаты дохода, его сумме и невозможности удержания.

О каких правоотношениях мы говорим:

1) Отношения с участием ФЛ, не являющихся ИП. Если НП и получателем дохода является такой ФЛ, то вместо него удержание налога производит источник выплаты, то есть налоговый агент. Например, работодатель, авторские вознаграждения, приобретение имущества у ФЛ (покупатель будет являться источником дохода в этой ситуации.

2) Отношения, когда получателем выплаты является иностранная организация, не имеющая в РФ филиалов и представительств. Контроль в отношении таких НП очень затруднен, если не сказать, что невозможен.

3) Отношения, когда получателем дохода является ППО. Мы уже говорили, что НП могут быть только организации и ФЛ. ППО не подпадают под эти категории, тем не менее ППО как таковые могут быть участниками ГПО. НЗ исходит из принципа равенства форм собственности, в том числе в вопросах налогообложения, соответственно, не можем полностью вывести публичное имущество из режима налогообложения, потому что это бы давало необоснованные преимущество. Налоги в отношении такого имущества взимаются, но возникает техническая проблема - а как привходить взимание? Вот, например, СПб сдает в аренду имущества, СПб не является НП, а как же тут администрировать? НК возлагает на контрагентов ППО (на арендатора) обязанности НА. То есть если вы арендуете имущества из казны, то арендатор должен удерживать сумму налога и перечислять ее в бюджет

4) Недавно добавилась еще одна группа. Применительно к НДС. Так называемые организации, которые оказывают услуги в электронной форме. Это иностранные организации, которые не стоят на учёте в РФ, но предоставляют пользователям сети интернета РФ различные услуги: торговые площадки, сервисы и т.д. Они взимают за эти услуги определенные платежи. Раньше не было четкости и определенности в том, как взимать налоги с такой деятельности, ведь очень сложно увязать такую деятельность с конкретной территорией, потому что непонятно где, когда и как оказана услуга, ведь деятельность виртуальна и глобализирована. Здесь законодательство РФ пошло по пусти ЕС: взимание производится по месту потребления услуги, то есть вы заказывает услугу с IP адреса в РФ, то такая услуга облагается НДС в РФ, и если заказчиком выступает ЮЛ или ИП, то они выступают налоговым агентом в такой ситуации, обязаны удерживать сумму НДС и перечислять ее в бюджет.

В отношении НА возникает ряд практических и теоретических вопросов.

НА уплачивает налог за счёт НП. А что делать, если НА не исполнил обязанность по удержанию? Как защитить интересы казны? С кого взыскивать?

Вопрос вроде бы очевидный, но ответа НК РФ не даёт. Вроде бы налог уплачивается за счёт налогоплательщика, если он получил в итоге полный доход без вычета налога, то он и должен платить, но при этом же это будет вина НА, по его вине не было произведено удержание. Плюс налоговые службы зачастую не могут эффективно произвести взыскание, именно для этого и вводится фигура НА. В связи с этим, судебная практика пошла по пути дифференциации 2-х ситуаций:

1) Когда неудержанная сумма налога выплачена в пользу НП, состоящего на учете в налоговых органах РФ (Его НС администрирует, соответственно, может взыскать)

2) Когда неудержанная сумма налога выплачена в пользу НП, НЕ состоящего на учете в налоговых органах РФ (тут получается, что НС не администрирует и, соответственно, взыскивать надо с НА, ну а сам НА свои интересы может защищать потом в суде в споре с контрагентом

Этот подход закреплен в Постановлении Пленума ВАС №57 от 30.07.2013 года, где приводится пример с иностранными организациями НП, когда агент не осуществил удержание. В такой ситуации ВАС сказал, что сумма будет взыскана с агента и пени тоже с него, потому что организация иностранная. Далее ситуации были дополнены еще и теми ситуациями, когда получателем дохода является ППО. Например, арендатор не удержал налог, взыскание будет производится не с ППО, а с НА, правда ВС делает оговорку о том, что агент может использовать иск о неосновательном обогащении и взыскивать с ППО сумму, которую он уплатит в бюджет.

НА обладают теми же правами и несут те же обязанности, что и НП. Но все равно мы должны делать поправку на то, что между ними существует принципиальная разница. КС недавно применил этот принцип равенства между НА и НП. Дело в том, что в НК в 81 статье есть такое правило, что если НП самостоятельно исправляет ошибку в исчислении суммы налога, то есть до того, как она была выявлена НС, то он освобождается от ответственности за Н-п правонарушение, но аналогичные нормы для НА в кодексе нет, получается если НА ошибся, а потом исправил ошибку, то он все равно несет ответственность, а это неправильно. Подрываются стимулы для добровольного исправления ошибок, потому что подход слишком формальный + такой подход не вписывается в принцип равенства. КС распространил этот режим и на НА

Пени тоже уплачивает НА. А до какого момента пени начисляются? Судебная практика исходит из того, что пени платит тот, кто нарушит срок, то есть агент.

Кредитные организации.

Это по факту спец. субъект в налоговых отношениях, они выполняют ряд общих и ряд специфических функций.

КО могут быть НП, соответственно, имеют права и обязанности такие же, как обычные НП. Так же, как и в случае, когда они являются НА. Специфика начинается именно когда банк выполняет функции кредитной организации. Поскольку банки должны исполнять поручения НП и в некоторых случаях поручения НО о перечислении сумм налога в бюджет, то у банков возникают эти специфические обязанности. Банки обязаны исполнять действия по перечислению налога не позднее следующего операционного дня после получения банковского документа. За нарушение этого срока по перечислению налога банк несет специфическую ответственность именно в рамках НК: за каждый день просрочки начисляется процент. Обратите внимание, ответственность банк несет не перед клиентом, а перед государством напрямую, то, соответственно, штрафы взыскиваются в пользу публичного субъекта. Также банки обязаны открывать счета только при предъявлении свидетельства о постановке на налоговый учёт, что есть ИНН, номер НП, что состоит на учёте, это тоже специфические обязанности банков.

Да, банки, например, должны выполнять решения НО о приостановлении операции по счетам. НО имеет право приостанавливать операции по счетам ИП и ЮЛ при просрочке уплаты налога или при непредставлении налоговой декларации. Банк обязан не позднее следующего дня после получения такого решения о приостановлении обязан приостановить операции, а также не вправе открывать новые банковские счета такому НП (есть ответственность за несоблюдение таких требований). Введена интересная норма: если КО в нарушении решения о блокировке счёта исполнит поручение НП о перечислении денежных средств и в результате этих действий НО утратит возможность взыскания недоимки, то к банку может быть предъявлен иск об убытках, причиненных Бюджетной системе. И тут, конечно, возникает ряд вопросов, а какой это иск? Публичный или частноправовой? Скорее всего частноправовой, ведь взыскивается не сама сумма налога, а убытки, которые вызваны противоправным поведением, ведь это как бы ответственность за действия, которые привели к убыткам. Это механизм частноправовой ответственности за публично-правовой деликт – очень интересная конструкция получается.

КО несут также обязанности по информированию, то по сообщению различных сведений. В некоторых случаях это делается автоматически, без запроса НО, например, о закрытии или открытии счетов. Тут как бы вроде как коллизия между необходимостью публичного контроля НО и режимом банковской тайны. НО может запросить сведения о конкретном ФЛ, по состоянию счёта, по операциям и т.д., это очень серьезное ограничения прав клиента. Есть 2 ограничения таких действий НО: 1) сугубо процессуальный характер – подобную информацию НО может запросить только с разрешения вышестоящего налогового органа; 2) Тоже по факту процессуальный, цель запроса, НО вправе запрашивать такую информацию только в целях проведения налоговой проверки лица или связанных с ним лиц (просто так ради интереса нельзя), НО должен первоначально назначить проверку в отношении такого лица или связанных с ним.

Остается вопрос со статусом Налоговых органов

Я уже говорил, что в рамках нашей налоговой системы действует принцип единой централизованной системы налогового контроля, это значит, что функции контроля по соблюдению закона возлагаются на единую службу (ФНС), что исключает дублирование этих функций. Этот принцип неоднократно подтверждался КС. Но стоит сказать, что этот принцип, закрепленный в ст. 30 НК РФ, не лишён на сегодняшний день некоторых противоречий с другими положениями нашего законодательства.

Более того, в УПК в свое время появился важный принцип о том, что уголовное преследование по факту уклонения от уплаты налогов может быть возбуждено только после вступления в силу решения НО. То есть сначала надо провести проверку, выявить недоимку, и только после вступления решения в силу возбудить УД. Это защищает бизнес от необоснованных взысканий и давления. НО зачастую не может собрать достаточного количества данных, тк нет рычагов воздействия, например, не могут проводить обыск и т.д., получается, что НО надо выиграть дело в суде, чтобы возбудить УД, но для этого у НО не хватает доказательств, которые можно было бы собрать в рамках УП деятельности = следствием стало то, что эту гарантию исключили из УПК. Сегодня: уголовное преследование может быть возбуждено и без материалов, полученных от НО, то есть самостоятельно, при наличии поводов и оснований. Роль налоговой службы на сегодня пассивная, т.к. теперь не обязательны материалы ее проверки для возбуждения УД. Единственное, что должны сделать следственные органы при возбуждении УД – запросить информацию по проведению проверки у НО в отношении лица, относительно которого возбуждено дело, но никакого предустановленного значения это не имеет.

С одной стороны, функции налогового контроля возложены исключительно на НС, но при этом существует еще и УПП механизм проведения проверки, а в реальной жизни он зачастую даже оказывается эффективнее. (при этом остается вопрос об уровне компетенции следственных органов при проведении проверок + это дублирование полномочий, одна проверка не исключает другую, что не очень-то и хорошо).

Функция налогового контроля осуществляется налоговой службой, которая представляет собой сложную систему органов. Система налоговых органов. На сегодня структура представлена 3 уровнями:

1) 1 уровень – налоговые инспекции. Это базовое звено, потому что в основном взаимодействие НП с налоговыми органами осуществляется через налоговые инспекции, то есть комплекс взаимодействия осуществляется через инспекции, а не вышестоящие звенья. Действует принцип территориального распределения функций налоговых органов, инспекции создаются по территориальному принципу, они обслуживают НП и объекты налогообложения по месту нахождения.

2) 2 уровень – это управления ФНС по субъектам федерации. Вот они как правило с налогоплательщиками не взаимодействует, а осуществляет руководство деятельностью инспекций, но есть исключения:

a. случаи обжалования, то есть вот у нас закреплен принцип обязательного досудебного урегулирования всех налоговых споров, то есть если НП не согласен с действиями инспекции, то он направляет жалобу в вышестоящий налоговый орган в первую очередь, и только при отказе – в суд. Управления создают специальные отделы налогового аудита, которые рассматривают жалобы граждан

b. Проведение повторных выездных налоговых проверок. По общему правилу налоговую проверку проводит территориальная инспекция, инспекция по месту учёта НП. Но НК РФ предусматривает возможность проведения повторной проверки, управление по субъекту вправе назначить её.

Управления дают согласования инспекциям на совершение каких-то действий (например, то, что мы обсуждали по проверке счёта ФЛ)

3) ФНС. Центральный аппарат. Осуществляет руководство деятельностью нижестоящих уровней, в том числе создают методические рекомендации. Но также есть исключения и ФНС иногда вступает в отношения с НП. Например, опять же процедура обжалования, сейчас у НП есть право подать повторную жалобу в ФНС в случае отказа в управлении ФНС по субъекту; это факультативное право – можно в ФНС, а можно сразу в суд. У ФНС есть важная прерогатива – проведение налогового контроля ценообразования. Правила трансфертного ценообразования, которые предусматривают, что в определенных законом случаях ФНС вправе проверить соответствие цены сделки рыночным ценам. Кто вправе сравнивать эти цены? Только ФНС! Назначается специальная налоговая проверка. Кроме того, у ФНС есть еще одна прерогатива – право отменять по собственной инициативе незаконные решения нижестоящих налоговых органов, закреплено в ст. 31 НК РФ. Казалось бы, оно очевидно, ведь НС это орган исполнительной власти и такое полномочие вышестоящего аппарата по внутриведомственному контролю носит типичный характер, много где так устанавливается, чтобы до суда дело не доводить, то есть это нормальная история, но в налоговой системе это проблемы могут искажаться, особенно если речь об изъятии имущества, соответственно, могут ли такие полномочия использоваться для обременения имущества. Например, дело Аквамарин, там суть в следующем: организация Аквамарин заявила к возврату крупную сумму НДС, территориальная инспекция отказала в возмещении, НП подает жалобу в управление по субъекту и выигрывает, решение отменено и инспекция обязана возместить НДС.

Проходит время, около года, возбуждается УД, это так, к слову, по факту попытки хищения ДС из бюджета и ФНС, получив материалы отменяет по собственной инициативе решения управления по субъекту об удовлетворении жалобы и оставляет в силе решение территориальной инспекции. НП обратился в арбитраж, дело дошло до ВС, ВС признал правоту ФНС, что они в праве по собственной инициативе отменять незаконные решения. Формально, такое полномочие правда предусмотрено, но вопрос в том, может ли ФНС, выполняя функцию органа, контролирующего законность в рамках своей системы, в то же время самостоятельно принимать новые доказательства, новые факты, и может ли она отменять решения по жалобе НП. Мы сейчас не можем дискуссию вести, но очевидно, что отказать в полномочии по отмене решений нижестоящих органов невозможно, потому что так будет создано множество проблем из-за незаконных решений нижестоящих органов. Должен существовать механизм инициативного устранения таких ошибок. Данный институт нуждается в усовершенствовании, конечно.

Вот 3 уровня налоговой службы, но есть исключения, как обычно. Налоговое администрирование может осуществляться 2-мя уровнями. Не только у нас установлено, что неэффективно осуществлять налоговое администрирование по одним и тем же правилам и одними и теми же налоговыми органами в отношении разных НП. Доходы холдингов и доходы малого предпринимательства существенно разнятся, риски разные и все разное . Были созданы межрегиональные инспекции по крупнейшим налогоплательщикам. Что это? Это инспекции, которые не имеют территориальной привязки, но имеют отраслевую привязку. Они осуществляет контроль в отношении крупнейших плательщиков в отношении разных отраслей. На данный момент таких инспекций 9. В каждой отрасли крупнейшие НП становятся на учёт в такие инспекции, а такие инспекции подчинены непосредственно ФНС, то есть отсутствует 1 звено, остается 2.

 

Лекция № 8

Остался вопрос, освещенный в Постановлении КС от 6. 02. 2017 г. № 6–П, касаемо исправления налоговыми агентами самостоятельного допущенных ошибок. Позже будем говорить об этом постановлении в аспекте ответственности за налоговые правонарушения.

 

Элементы налогообложения

Основания возникновения НО

Основания прекращения НО

Добровольное исполнение НО

Лекция № 9 АСТАНАВИТЕСЬ

На прошлом занятии говорили об элементах налогообложения. Выяснили, что для того что, чтобы налоговая обязанность считалась установленной, чтобы налогоплательщик знал какой налог, в каком порядке, в какие сроки он должен уплачивать законодатель определяет элементы налогообложения, то есть вот эти самые существенные параметры, параметры каждого налога. Но дело в том, что для возникновения налоговой обязанности недостаточно только установления элементов налогообложения. Вы же понимаете, что любые права и обязанности, Любое правоотношение возникает в силу во-первых нормативного основания (то есть норма) и во-вторых возникновения у лица определенных юридических фактов, с которыми закон связывает вот эти правовые последствия. То есть что-то должно изменится в обстоятельствах в действительности, чтобы налоговая обязанность возникла, чтобы возникли права и обязанности. Фактическим основанием возникновения налогового обязательства является появление у налогоплательщика объекта налогового обложения. 

То есть обязанность по уплате налога возникает в связи с появлением у налогоплательщика объекта налогообложения. Объект это различные экономические ценности, блага с которыми законодатель связывает обязанность по уплате налога. То есть это появление дохода, имущества, осуществление каких то расходов может быть наоборот, приобретение каких-то благ. Ну скажем там добыча полезных ископаемых наступает

С момента добычи полезных ископаемых наступает обязанность по уплате налога.

Как правило объект налогообложения возникает не в силу разовых каких-то операция, а в силу совокупности операция за период, который называется налоговым периодом. Таким образом, обязанность по уплате налога возникает в силу накопления вот этих юр фактов по истечении налогового периода.

Момент возникновения налоговой обязанности может иметь важное практическое значение. Прежде всего, для установления давности взыскания недоимки. Для определения глубины налоговой проверки, то есть какой период налоговая инспекция может проверить, за какой период доначислить в ходе налоговой проверки.
Кроме того, это может быть важно совершенно неожиданно, например

для дела о банкротстве. Сейчас очень популярная тема дела о несостоятельности (банкротстве), налоговая служба является в этих делах одним из кредиторов, становится в очередь, а для дела о банкротстве, для включения в реестр необходимо установить момент возникновения обязанности, момент возникновения просроченного обязательства. То есть важно определить это обязательство относится к периоду до возбуждения дела о банкротстве либо собственно к периоду, когда должник находится в процедурах банкротства. То есть когда возникло обязательство до возбуждения дела о банкротстве или в период производства по такому делу. От этого зависит очередность и порядок удовлетворения требований кредитора. И вот здесь 

Судебная практика, Верховный суд неоднократно высказывали свою позицию по поводу того в какой момент обязанность по уплате налога считается наступившей. Эта обязанность считается по окончанию налогового периода, то есть не по истечению срока уплаты налога. Потому что срок уплаты это срок исполнения уже возникшего обязательства, уже возникшей обязанности. А обязанность возникает по окончанию налогового периода. Поэтому , если скажем должник становится участником процедуры банкротства 1 марта определенного года, то если срок уплаты налога на прибыль истекает 30 марта, но этот срок истекает за предшествующий период, за предыдущий год, то соответственно такая обязанность попадает в реестр, потому что она к моменту возбуждения дела о банкротстве к 1 марта например 2018 года уже возникла, уже возникла обязанность по уплате налога на прибыль за 2017 год, хотя срок уплаты еще не истек, можно до 30 марта платить и вы не находитесь как бы в просрочке, но поскольку для дела о банкротстве важен не срок уплаты, а срок возникновения обязанности, то мы связываем его с 2017 годом, то есть с тем периодом, за который формируется налоговое обязательство.

 

Лекция № 10

Принудительное исполнение

Основанием для принудительного исполнения то есть помимо воли налогоплательщика является возникновение недоимки и неисполнение им требования об уплате. Требование об уплате это что такое? Что за документ, для чего он направляется? Недоимку то уже выявили. Это правовой акт, который дает налогоплательщику еще одну возможность исполнить обязанность, уже находясь в просрочке. Так как есть предположение о его добросовестности (мб добросовестное заблуждение, Неумышленные обстоятельства, отсутствие намерения). Это позволяет избежать применения к нему иных принудительных мер (обращение взыскания на ден средства, имущество, применение обеспечительных мер - приостановление операций по счетам, арест имущества). Это возможность самостоятельно (проявление принципа сам-го исполнения) погасить задолженность. Налогоплательщик уже в состоянии просрочки, на задолженность уже начисляются пени, мб будет ответственность за неуплату. Требование эти негативные последствия, связанные с просрочкой, не устраняет

Закон устанавливает сроки для направления требований. Чтобы НО оперативно информировал налогоплательщика, а тот своевременно погашал задолженность. Общий срок – 3 месяца со дня обнаружения недоимки. Либо спец срок есть – 10 дней с момента вступления в силу решения НО по результатам налоговой проверки. Если налоговая задолженность выявляется и взыскивается по результатам налоговой проверки, то установлен специальный срок. 10 дней со дня вступления в силу решения НО.

А как вообще можно выявить задолженность кроме как в ходе проверки? Налоговая задолженность может быть выявлена и вне проверки, если сам налогоплательщик сумму налога задекларировал, но не заплатил. Декларирует обязательство и не уплачивает налог. В этом случае проверка не нудна. Есть презумпция, исходя из предположений о добросовестности, что сведения в декларации добросовестны. Пока НО не опроверг данные декларации в ходе проверки, например, они считаются достоверными. Поэтому НО может считать, что раз обязательство задекларировано, а налог не уплачен (мб у плательщика нет денег), то задолженность имеется, следовательно надо требование об уплате направить.

Неисполнение налогового уведомления. Направляется ФЛ по налогам на имущество, если сумму налога исчисляет НО (транспортный, земельный – исчисляется НО). Оставили без оплаты, то считается потом, что НО знает автоматически о наличии недоимки.

«со дня обнаружения» - надо понимать не в субъективном смысле, когда конкретный налоговый инспектор обратил внимание на компьютер, данные в нем, выписал документ о том, что кто-то не заплатил. Речь об объективной картине. Когда у НО была вся необходимая информация, чтобы установить, что была задолженность. В этот момент недоимка считается обнаруженной. А ненадлежащее исполнение обязанностей сотрудников НО срок продлевать не может.

Природа срока для направления требований

На практике возникает такой вопрос. если НИ пропустила срок, направила уведомление не по истечение 3, а по истечение 5 месяцев. Какие последствия? Пропуск срока влечет утрату права на взыскание? Нет. Судебная практика, постановление Пленума 57 (до этого были обзоры практики ВАС) дают отрицательный ответ. СРОК НЕ ПРЕСЕКАТЕЛЬНЫЙ. В случае пропуска право не утрачивается. Закон таких последствий с пропуском срока не связывает. Есть случаи, когда закон прямо говорит, что пропуск срока давности взыскания влечет за собой утрату права, списание безнадежной задолженности. Тут нет таких последствий, но не значит, что нет никаких правовых последствий.

Вот смотрите, если НО направляет требование об уплате налога с пропуском / нарушением срока, то судебная практика исходит из того, что все последующие сроки (А какие последующие? Там срок для исполнения в требовании, а дальше сроки взыскания исчисляются с момента неисполнения требования (который установлен в требовании). Требование направлено с просрочкой, то все прочие (последующие) сроки взыскания исчисляются так, как если бы требование было отправлено в срок. Суды исходят из того, что нарушение НО сроков, противоправное поведение не должно влечь негативных последствий для налогоплательщиков, не должно продлевать сроки взыскания с него налоговой задолженности. Направил бы в 3 месяца, тогда сроки взыскания с налогоплательщика задолженности, исчислялись бы с момента, установленного в требовании. А так как срок нарушен, то срок исчислять с даты из требования – удлинение срока, тк налогоплательщик был бы в неблагоприятном положении. Есть принцип – никто не должен извлекать выгод из своего противоправного поведения. Налоговая служба не должна путем нарушения срока искусственно продлевать сроки взыскания налоговой задолженности. Поэтому такой подход в 57 Постановлении Пленума. Срок пропущен – не изменяет течение всех последующих сроков взыскания налоговой задолженности.

Взыскание налоговой задолженности (порядок) зависит от субъекта, с которого взыскивают, то есть кто налогоплательщик – ФЛ / ЮЛ / ИП. Если ЮЛ или ИП - то внесудебный порядок, как правило. Принятие решения самим НО. Если ФЛ, не ИП – то судебный порядок. По КоАП.

Внесудебный порядок: 2 этапа: 1) обращение взыскания на денежные средства, НО сам это реализует, направляет соответствующее требование в банк. В банке должны информировать НС обо всех открытых счетах. Не позднее 5 дня информирование об открытых счетах, налоговая выставляет инкассовые поручения на все известные счета налогоплательщика на сумму взыскания.

А если ден средств не оказалось, тогда у НО есть другое полномочие: 2) обращение взыскания на имущество налогоплательщика. В течение года с момента, установленного в требовании, НО принимает решение, сам. Принимаемый документ имеет силу исполнительного документа. Затем документ отправляется в ФССП, а та, в порядке, установленным ФЗ об исполнительном про-ве осуществляет взыскание.

Способы обеспечения исполнения налоговой обязанности

НП в значительной степени заимствовало инструментарий других отраслей, в тч ГП. В тех случаях, когда это сходствует задачам и сущности налогового обязательства. Говорим об обязательственном ПОО, денежном. А раз так, то допускаем в данном случае использование некоторых конструкций, которые зарекомендовали себя как удачные, эффективные, в рамках других отраслей, в данном случае ГП. Так как понятие обязательство и все связанное с ним относится к сфере ГП. Но естественно, надо понимать, что при заимствовании, приспосабливаем конструкции, институты под цели НП.

Потом будем говорить о применимости норм ГП, как это вопрос решается. Нет общей отсылки к ГП. Но идея обеспечительных способов она, конечно, очевидна заимствована из ГП.

Что мы знаем о способах обеспечения в ГП? Что это доп обязательство, акцессорное, следуют судьбе основного обязательства, недействительно / прекратилось основное – тоже и с дополнительным.

В ГП, исходя из идей диспозитивности, можно придумать способ обеспечения не из ГК. Можно в порядке обеспечения передать ПС – титульное обеспечение, например. То есть варианты не из закона, такой широкий диспозитивной подход для НП не применим. А то все с налоговой пойдут договариваться, так что только поименованные способы, открытого перечня быть не может, и по правилам, прямо предусмотренным НК. ГК может применяться субсидиарно, НО ТОЛЬКО В СЛУЧАЯХ, КОГДА ЭТО ДОПУСКАЕТ НК РФ. Тогда это допускается.

Сами способы обеспечения похожи, мы поговорим об том. Тут те же общие черты, свойственные способам обеспечения. Это дополнительное обязательство, которое должно побуждать, стимулировать налогоплательщика к исполнению основного обязательства. То есть стимулируют побуждают к исполнению обязательства путем создания неблагоприятных последствий, и создают для кредитора (То есть для РФ) доп источник удовлетворения его требований.

Каковы же эти способы?

Две группы: 1) граджанско-правовые по своему происхождению (частно-правовые) 2) публично-правовые.

Все закреплены в НК РФ.

Частно правовые:

1) поручительство       

2) залог

3) банковская гарантия

что их объединяет? Гражданско-правовое происхождение, и соответственно, применяются только по воле соответствующего лица, принимающего на себя это обязательство. Тут действует принцип диспозитивности. Все способы – элементы добровольного предоставления. Соответствующая сделка (двух стороння или односторонняя). Во-вторых, к отношениям по установлению и регулированию обеспечительных обязательств применяется субсидиарно гражданское зак-во. То есть по тем вопросам, по которым отсутствует регулирование в НК РФ, гже прямо не урегулированы отношения НК РФ, применяется гражданское зак-во субсидиарно. К вопросам недействительности таких сделок, могут быть оспорены по соответствующим основаниям.

Способы применяются только в случаях, установленных законом. Например, НК предусматривает основания, при которых срок уплаты налога может быть изменен.

То есть налогоплательщик может обратиться в налоговую службу с просьбой об изменении срока уплаты налога. Какие это могут быть случаи? Например, когда единовременная уплата налога приведет к банкротству организации. Если будет доказано, что уплата налога сразу, как предписано законом, повлечет появление признаков банкротства. Доказывает – то основание для изменение срока уплаты налога. Но налоговая служба может потребовать в свою очередь предоставления обеспечения. И таким обеспечением что может служить? Залог, например, или поручительство. Что касается банковской гарантии – тоже да. Но она дается за плату, это надо иметь в виду. Залогодателем может быть как налогоплательщик, и закладывать свое имущество, так и 3 лицо. Это может предоставлять интерес для НС (когда свое) – она может итак реализовать право на взыскание на имущество, но залог – преимущественное право. в случае банкротства налогоплательщика залоговый кредитор имеет приоритет. Так что для НС это выгодно. Или, например, обеспечение может потребовать в случае, если налогоплательщик реализует льготу, но с заявлением о применении льготы не может представить необходимых док-в, подтверждающих право на льготу. Налог акцизы есть. В случае если налогоплательщик вывозит на экспорт, за границу, товары подакцизны, они освобождаются от этого налога. Зак-ль устанавливает льготу вот такую, ОДНАКО для этого нужно представить определённые подтверждающие документы, что товары вывезены, оплачены, которые в момент отгрузки товаров, могут отсутствовать у налогоплательщика. Поэтому можно не платить акциз, если он предоставит банковскую гарантию. В противном случае надо сначала заплатить акциз, потом собрать документы, предоставить в налоговую службу, если она сочтет их достаточными, то деньги вернут. Но это время, и деньги будут болтаться в бюджете какое-то время. Плюс в случаях, когда это прямо предусмотрено законом, могут использоваться обеспечительные механизмы. Поговорим еще.

Субсидиарно принимается ГП. Но последнее время налоговых правил все больше и больше. В отношении поручителе раньше было предусмотрено, что взыскание с поручителя, как предусмотрено в ГК РФ. То есть надо было либо добровольно предлагать поручителю погасить задолженность, либо идти в суд в пределах ИД. А теперь НС обращается в порядке, который установлен НК РФ для взыскания налоговой задолженности. Поручитель 3 л – взыскание по тем же правилам, которые установлены для взыскания в налогоплательщика, то есть внесудебный порядок, например. Происходит экспансия налогового зак-ва в эти отношения.

Что касается публично правовых способов. Их несколько:

1) приостановление операций по счетам

2) арест имущества

3) пени

приостановление операций по счетам и арест имущества

Применяются в силу односторонне властного акта гос органа, то есть издается правоприменительный акт, решение НО. Никакой диспозитивности, договора, сделки нет. Налоговая служба принимает решение о приостановлении или об аресте имущества. Нормы ГК тут не применяются. Приостановление операций (статья 76 НК РФ). Если не вдаваться в детали, тк статья большая. Приостановление операций по счетам – приостановление расходных операций, зачисление денежных средств производится. Для принятия решения о приостановлении операций установлено несколько оснований в НК РФ. Первое – неисполнение обязанности по уплате налога в рок, то есть возникновение налоговой недоимки.

Но тут сразу вспоминаем про требование об уплате, процедурные моменты. Само по себе нарушение срока еще не дает НС достаточные основания для приостановления операций по счетам. Надо чтобы налогоплательщик получил требование, не исполнил его в установленный срок, этот момент тут тоже учитывается, и НС приняла решение о взыскании средств за счет средств налогоплательщика. Приостановить операции по счетам можно не ранее, чем принято решение о взыскании налога. А для этого требуется направить требование и дождаться срока.

В этом случае блокируется только та сумма, которая указана в решении о взыскании. Принцип соразмерности действует. Принцип любых обеспечительных мер – соразмерность. НО! Что касается этого основания, то все просто и понятно. Как только 3л или сам налогоплательщик погашает задолженность, то не позднее след дня решение дб отменено. Все логично и понятно. Но есть и иные основания для приостановления, которые не особо вписываются в концепцию обеспечения обязательства вписываются. Таким обоснованием является непредставление налоговой декларации в срок. Или непредставление расчета налоговым агентом. Можно приостановить операции по счетам, если срок предоставления документов нарушен более чем на 10 дней. Проблема тут в том, что это не связано с обязанностью заплатить налог. У налогоплательщика может отсутствовать налоговая задолженностью. У него налог мб уплачен, и мб не подлежит уплате за этот период, но пропустил срок предоставления декларации, и это основание для блокирования его счета. Идея соразмерности и обеспечительного механизма для уплаты налога не работает. Тут обеспечивается исполнение обязанности представить отчетный документ. И возникает ещё одна проблема – а какую сумму блокировать (тоже к соразмерности)? Закон говорит, что блокировать надо ВСЕ! Более того, недавно зак-ль предусмотрел доп основания для приостановления операций. Это уклонение от электронного взаимодействия с налоговой службой. Дело в том, что у нас идет процесс (далеко зашел) электронного документооборота между налогоплательщиком и НС. Все плательщики НДС обязаны предоставлять декларацию в электронной форме. Более того, не только декларацию, но и взаимодействие относительно иных документов и требований тоже в электронной форме. Надо подтверждать получение всех электронных запросов, требований, документов. Уклоняется –тоже основание для приостановления операций по счетам. Способ эффективный, по этому основанию часто это используется, когда не добиться эффективного взаимодействия с налогоплательщиком. Фирмы однодневки, или компании, которые ведут вроде бы деятельность, но по адресам не находится, директор гасится. Компания, которая ведет непонятную, серую деятельность, чтобы вызывать компанию на контакт, используют этот механизм. Блокирование счета – парализовать хоз-фин деятельность компании. Закон устанавливает компенсационную ответственность на случай неправомерного приостановление операций по счетам. Если НС вынесла неправомерное постановление о приостановлении операций по счетам или неправомерно не отменила приостановление, то начисляются проценты: за каждый день неправомерного блокирования средств на счетах. Проценты исходя из ставки рефинансирования. Таким образом компенсируются налогоплательщику его потери, предполагаемые потери, заранее установлены, связанные с тем, что он не мог пользоваться ден средствами, мб проценты кому-то платил, мб брал кредит итд. Это не отменяет права требовать убытков, которые не покрываются этой выплатой. Если докажет, что ввиду неправомерных действий / бездействий НС он понес доп убытки, которые не покрываются процентами6 то можно требовать убытки в гр-правовом порядке.

Арест имущества – тут ничего выдающегося нет. Если мы представляем, что такое арест в рамках КоАП или в рамках УК, то все ясно. Это запрет на отчуждение имущества, в тч передача в залог. В некоторых случаях, если прямо установлено НО, предполагает ограничение владения и пользования. Вплоть до того, что можно изъять имущество и передать на ответственное хранение 3 л. Товары, например. Арест имущества – запрет на отчуждение, для ареста имущества основанием является неуплата налога и неисполнение требования об уплате, то есть те же самые основания, и процессуально это оформляется решением рук-ля НО с санкции прокурора.

Пени – с одной стороны, пени, мера, которую можно было бы отнести к гр-правовым механизмам. В ГП пени традиционный обеспечительный механизм, разновидность неустойки, только пени за нарушения, носящие длящийся хар-р, за каждый день нарушение срока. НО! В НП пени, да они заимствованы из ГП, но стали самостоятельным институтом, лишенным ряда признаков, которые хар-ны для пеней в ГП. И вследствие этого в НК РФ отсутствует ссылка на гр. Зак-во в части взимания пеней. К ВЗИМАНИЮ ПЕНЕЙ ГР ЗАК-ВО НЕ ПРИМЕНЯЕТСЯ. Почему? Каких признаков тут нет? Пени и неустойка в ГП выполняет функции: стимулирование к надлежащему исполнению, компенсировать кредитору потери, мера ответственности. В ГП неустойка мера ответственности. Из-за этого неустойку в ГП можно снизить. 333 ГК позволяет соразмерно уменьшить неустойку, если последствия нарушения не такие суровые, если размер неустойки приводит к существенному обогащению по сравнению с его потерями. В общем это отдельный вопрос ГП. В НП пени выполняют функцию стимулированию к надлежащему исполнению, и с другой стороны, функцию компенсации. На это обращал внимание КС еще аж в 1996 в Постановлении № 20-П, где КС указал, что пени – это доп платеж компенсационного хар-ра, компенсирует потери казны от несвоевременного поступления средств в бюджет. При этом КС в 1996 провел границу, дифференциацию между пенями и штрафной ответственностью. Указав на то, что пени носят компенсирующий хар-р, а штрафы из НК –санкция – они носят карательный хар-р. И это их отличие. Можно согласиться с КС, а можно уточнить, что ответственность тоже может быть конституционная. Когда речь идет об имущественных отношениях, то эти две функции очень между собой переплетаются, мы как бы и наказываем должника, и возмещаем кредитору имущественные потери, которые он понес ю мог понести, или мы презюмируем, что он мог их понести. Но КС вот противопоставил. Тут еще за этой идеей скрывается такой страх, что ли, угроза того, что если пени признать публично-правовой ответственностью, то получится, что пени и штрафы начисляются за одни и те же правонарушения, и вероятна ситуация, что может быть и штраф, и пени. Но если признать, что это все меры ответственности, то будет вопрос конституционного хар-ра о двойной ответственности за одно нарушение. Дважды за одно и тоже нельзя наказывать. Наверное, это послужило одной из причин того, что пени заняли особое специфическое место в НП. Носят компенсационный хар-р, очевидно являются последствиями противоправного поведения, но при этом функции ответственности не выполняют. А раз то не ответственность, то тут не будут работать некоторые принципы, которые работают в ГК, в частности, соразмерность. В частности, 333, с попыткой соизмерить, соотнести нарушение и последствия, тут уже не работает. Хотя на самом деле, сейчас это проблема. Мб он чуть позже пояснит, в чем дело.

Механизм начисления пеней. Это публично–правовая мера, она полностью урегулирована НК. Это пол правды. Есть тут и существенные отличия пеней от ареста, приостановления операций по счетам, в тех случаях, надо принять властный правоприменительный акт. Налоговая инспекция должна издать соответствующее решение. В случае с пенями такое решение не требуется, пени начисляются в силу закона. За каждый день просрочки начисляются в силу закона. Решения о начислении пеней не требуется. В этом сходство с налогом. Начисление автоматом. Причем это даже буквально так, в информационной базе автоматически начисляются. Решение о начислении не требуется. Требуется решение о взыскании, но это другое. Это взыскание НАЧИЛСЕННЫХ пеней. За каждый день просрочки уплаты. Ставка пеней составляет. Общее правило – 1/300 ставки рефинансирования за каждый день просрочки. Но это общее правило. Компенсационнсть полная. Ставка рефинансирования предположительно и довольно усредненно должны нормативные потери компенсировать, что бюджет не пользуется этим денежными средствами. А дальше есть спец правило: для организаций (только для них!), начиная с 31 дня просрочки, ставка пеней удваивается. То есть не 1/300, а 1/150 ставки рефинансирования составляют пени, размер увеличивается в 2 раза. Если ФЛ не платит налог, то него 1/300 всегда, то в отношении организаций до 30 дней включительно 1/300, а потом 1/150. Дальше возникает вопрос, а не служит ли это маркером, указателем, что пени приобретают и карательный хар-р. Стоимость ден средств не может ли зависеть от того, пользуется ли ими на 30 или на 31 день. Стоимость денежных средств одна. Ставка рефинансирования берется на день расчета пеней. А почему ставка пени должна удваиваться, почему с 31 дня платить налогоплательщик в два раза больше – это нельзя объяснить только компенсационной парадигмой, идеей. Наверное тут уже идея того, что если на 1 день все не платит, то он совсем такой уже злонамеренный, особо недобросовестный налогоплательщик, который не исправный. Это хар-т степень его противоправности, если так можно сказать. Поэтому вот такие супер неблагоприятные последствия. Но тогда если это ответственность, если ее таковой признать, то будет вопрос о применении смягчающих, принципе соразмерности. Сейчас это из закона не следует. Ставка есть, начисляются, не соизмеряется с последствиями и причинами. И раз пени не ответственность, а штраф – ответственность, причем публичная, значит нужна вина, а в данном случае, в отношении пеней, принцип виновной ответственности не применятся. Вне зависимости от наличия признаков виновности, налогоплательщик платит пени. В статье 75 (про пени) говорится, что если налогоплательщик допустил просрочку уплаты, выполняя письменные разъяснения налоговых или фин. Органов (когда можно спросить, и налогоплательщику ответят), и вот если ответ оказался ошибочным, и налог не был уплачен на основании письменного разъяснения НС, то пени не начисляются. То есть тут нет вины налогоплательщика. Не платил налог, тк его ввел в заблуждение уполномоченный орган, и в этом случае пени не начисляются. А потеря для казны есть. И если это чисто компенсационная мера, то почему мы должны тут интересоваться причинами. Не важна причина. Но в данном случае зак-ль некоторые обстоятельства учитывает. Налоговая ввела в заблуждение – не начислять пени. Решение верное ,но это колеблет идею о том, что пени не ответственность. Что еще необходимо тут сказать? Порядок взыскания пеней такой же как и взыскание недоимки. Если недоимка через суд взыскивается, то и пени также. Если во внесудебном, то и пени также. Они идут как общая задолженность. В требовании об уплате тоже должны быть указаны пени. Важный еще момент, что коль скоро пени, как и все обеспечительные меры, обязательство акцессорное, дополнительное к основному, то такое обязательство следует судьбе основного обязательства. Если предположим, пропущен срок взыскания недоимки, то в этом случае пени не могут быть взысканы пени. В данном случае пени не могут быть взысканы отдельно от недоимки. Если утрачено право в отношении основного, то в отношении доп они также утрачиваются.

Лекция № 11

Лекция № 12

На прошлой лекции мы обсуждали тему возврата и зачета излишне уплаченных сумм зачета, рассмотрели административный порядок, судебный порядок. Единственное хотелось бы к судебному порядку добавить, что имущественные иски, которые налогоплательщик может заявить в суд, носят немного специфический характер с тз предмета обращения. Если в обычном исковом производстве мы имеем дело со взысканием ( истец обращается в суд с требованием о взыскании соответсвующих средств и в таком случ ему выдается исполнительный лист и в обычном порядке исполняется судебный акт), но в данном случ речь идет о обращении взыскания на казну, то существуют определенные особенности, которые предусмотрены бюджетным кодексом. В частности обращения взыскания осуществляется без участия службы судебных приставов, те органом исполнения выступает федеральное казначейство, поэтому и предмет обращения и характер исполнительного документа в данном случ немного отличаются. Суд выносит решение не о взыскании из бюджета, а об обязании налогового органа осуществить действия по возврату или по зачету соотв денежных сумм. И налоговый орган как администратор должен исполнить такое решение, а если налоговый орган не исполняет такое решение, то решение отправляется в казначейство ( об этом говорит и пленум ВС№ 57).

 

Тема Налоговый контроль.

Выездная налоговая проверка

Что такое налоговый контроль и что входит в налоговый контроль.

Мы с вами до этого говорили об имущественных взаимоотношениях налогоплательщика и государства, но они конечно же невозможны без надлежащего организационного обеспечения. Государство должно обеспечивать определенный контроль за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами, банками обязанности предусмотренных налоговым кодексом. Это те самые организационные отношения, которые обеспечивают надлежащее исполнение налоговой обязанности.

Понятие налогового контроля как разновидности государственного контроля в определённой сфере деятельности определяется в ст 82 НК (Налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов, плательщиками страховых взносов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом.). Рассмотрим основные элементы и признаки определения:

1. Это деятельность уполномоченных органов государственной власти- вот в данном случае ст 82 уточняет, что такими органами является система налоговых органов. Мы уже рассматривали правовой статус ФНС и определяли, что особенность этой службы является то, что это единая централизованная система органов контроля, которая уполномочена осуществлять контроль уплаты всех налогов. Но мы отмечали практическую проблему дублирования контрольных полномочий, которая на сегодняшний день стоит довольно остро. Хотя формально такой единственной системой контрольных органов налоговой сферы является ФНС, то фактически с учетом изменений в УПК на лицо дублирование этих функций со стороны налоговой службы и органов следствия, потому что органы следствия могут самостоятельно выявлять нарушение налогового законодательства и квалифицировать их как налоговые преступления, и никакого административного предиката, никакого предварительного условия для возбуждения дела как это было раньше в виде вступившего в силу решения налоговой инспекции не требуется уже. Органы дознания и органы следствия могут выявлять признаки налоговых преступлений, эти составы конечно не представляются достаточно четко определенными. Например, уклонение от уплаты налогов- чрезвычайно широкий круг действий и бездействий могут быть квалифицированы как уклонение от уплаты (это и сокрытие объектов налогообложения, и дробление бизнеса- пример с супермаркетом из 1 лекции).  Налоговая служба не является участником процесса возбуждения уголовного дела, собирания доказательств, она может быть только источником доказательств, но вывод о нарушении нз, о размере недоимки может быть сделан вообще параллельно с налоговой службой, совершенно независимо от нее. Вот то, что мы с вами говорим, что налоговая служба это единый и единственный орган, который следит за соблюдением налогового законодательства, это надо понимать вот с учетом этой поправки в упк. Конечно же механизмы налогового администрирования, налогового контроля они могут использоваться только налоговой службой. При возбуждении уголовного дела, при доведении его до предъявления обвинения, возникает следующая ситуация: перед обвиняемым стоит выбор. он может компенсировать бюджетной системе весь причинённый ущерб ( заплатить недоимку, пенни и штраф) и в этом случ уголовное преследование прекращается по не реабилитирующим основаниям, второй выбор это идти до конца и рассчитывать на справедливый в свою сторону приговор суда, не компенсировать этот ущерб. Но если приговор будет неблагоприятным, если установлен факт преступления, если вынесен приговор то виновное лицо становится ответчиком уже в рамках иска, предъявляемой налоговой службой или прокурором. Иск основанный на общем деликте, и виновное лицо должно будет компенсировать ущерб, но уже как ответчик по гражданскому иску.

2. Предмет контроля- соблюдение налогового законодательства. На самом деле налоговая служба осуществляет различные функции ( регистрирует юр лиц, ип, осуществляет функции агента налогового контроля, лицензирование некоторых видов деятельности). Налоговый кодекс не применяется вот к этим дополнительным функциям. Надо отметить, что поскольку предметом контроля является проверка соблюдения законодательства, то налоговая служба не должна осуществлять проверку целесообразности, экономической эффективности действий налогоплательщика. Об этом неоднократно указывал КС и ВС. Дело в том, что для налогоплательщика есть вариативность вне налоговых правоотношений, которые могут приводить к одной цели экономической, но к разным налоговым последствиям. Можно, например, заключить договор кп или договор лизинга, и конечный результат будет один, а налоговое последствия будут различные. И вот что дела налоговая служба иногда- они начинают проверять а правильный ли выбор делает налогоплательщик при осуществлении своей предпринимательской деятельности, является ли та или иная сделка экономически эффективной. На сегодняшний день помимо позиции КС, который указывал, что нельзя в рамках налогового контроля оценивать эффективность, потому что он хозяйствующий субъект, он предприниматель, это его решение, есть п. 3 ст 54.1 НК, которая говорит, что не может быть основанием для отказа налогоплательщику в тех или иных преимуществах только на том основании, что тот же хозяйственный результат мог быть достигнуть другим способом. Конечно налоговая инспекция может и имеет право проверять реальность расходов. Налоговая инспекция вправе доказывать, что та или иная сделка была совершена исключительно с налоговой целью, исключительно с целью налоговой минимизации (очень похоже на тему с дроблением бизнеса).

3. Формы контроля. Осуществляется только в тех формах, которые предусмотрены законом. Это общий подход публичного права. Например, нет такой формы как контрольная закупка- такого мероприятия налогового контроля не предусматривает налоговый кодекс. Надо отметить конституционный подход, что никакие доказательства, полученный с нарушением закона или вне процедур, которые для этого установлены не могут быть положены в основу решения в налоговой инспекции. Тут надо сделать такую оговорку, что закон допускает достаточно широкий обмен информацией и доказательствами между налоговыми органами, правоохранительными органами, таможенными органами. Проще говоря налоговая инспекция не всегда сама должна получить доказательства, быть первоисточником доказательств. Например, по уголовному делу за неуплату налогов был допрошен свидетель, конечно тут можно было бы сказать что если его показания имеют значение для налогового контроля , то пусть налоговый орган допросит его сам, тем более что такие полномочия есть, но с другой стороны сведения уже были получены законным способом.

Есть возможность получать информацию и от иностранных налоговых служб, если есть соглашение. Сейчас таких соглашений достаточно много

Лекция № 13

Ранее мы с вами говорили о налоговой проверке как основной форме контроля в налоговом праве.

Формы налоговых проверок: выездная и камеральная, что касается проверки ценообразования, это особая проверка предметно по вопросам соответствия цены сделки, это специальный вопрос.

Камеральная проверка – это текущий контроль. Камеральная проверка - это основная форма налоговых проверок. Что её отличает? Прежде всего, камеральная проверка проводится по каждой налоговой декларации. То есть она проводится на основании налоговой декларации, представленной налогоплательщиком и в силу самого факта представления налоговой декларации. Никакого специального решения о проведении камеральной налоговой проверки не требуется в отличие от выездной проверки. Почему так? Изначально была идея, что камеральная проверка – это счетная проверка, то есть налогоплательщик может ошибиться в заполнении декларации, надо ему помочь. Идея содействия налогоплательщику. Пример, если налоговый орган выявляет нарушение, то надо сначала уведомить об этом налогоплательщика, и тогда налогоплательщик представляет уточненную налоговую декларацию после ее исправления, либо налогоплат может представить объяснения, если налогоплательщик считает, что он действует правильно. Это все делается для того, чтобы налогоплат мог своевременно отреагировать на выявленные нарушения, наказание здесь не является самоцелью, так задумывалось, но что мы имеем сейчас. Даже КС считает, что даже если налоговый орган не проинформировал налогоплательщика, это, само по себе, не мешает принять решение по результатам проверки. Вроде бы гарантия есть, а санкций нет. Практика исходит из того, что по результатам камер проверки могут применяться меры ответственности. СВ считает, что это не входило в намерение законодателя. Сейчас это углубленная проверка, а не счетная. По общему правилу доп документы в ходе камер проверки исследовать нельзя, по идее надо только на основе декларации и банка налоговой службы (АСК – большая база данных, система контроля рисков, содержит информацию обо всех ндс облагаемых информации, они выгружаются из электронных деклараций) Налоговая служба может отслеживать все цепочки взаимодействия, продавец заявил эту операцию, а покупатель нет, это служит основание для более глубокой проверки. По общему правилу нельзя в ходе камеральной проверки истребовать документы, но есть случаи, когда можно и перечень этих случаев постоянно расширяется. Если налоговый орган выявляет несоответствие налоговой декларации налогоплательщика сведениям, которые есть у налогового органа, в том числе и полученным от контрагентов из их деклараций, то налоговый орган вправе истребовать все первичные документы, касающиеся этих несоответствий и провести осмотр помещений и территорий. В обычной ситуации налоговый орган таких полномочий в рамках камеральной проверки лишён. В рамках проверки по НДС камеральной, налоговая инспекция может применить осмотр, допросить свидетелей и т.д. В итоге камеральная проверка стала массовой проверкой, а выездная экстраординарной.

Лекция № 14

Мы на прошлом занятии вели речь о налоговых проверках в том числе о выездной налоговой проверке, которая представляет собой особые углубленные мероприятия налогового контроля связанные с использованием различных механизмов получения доказательств, различных форм контроля то есть максимально углубленное, максимально комплексное исследование финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика которая проводится в особых случаях, по решению налогового органа и завершается составлением акта выездной налоговой проверки в котором фиксируются документально подтвержденные нарушения допущенные налогоплательщикам.

И вот мы с вами подошли к следующему этапу взаимодействия налогового органа (НО) и налогоплательщика (НП), который следует за налоговым контролем, то есть если в ходе налогового контроля выявляются нарушения, то уже по фактам обнаруженных нарушений необходимо осуществлять производство по делу о налоговом правонарушении.

Лекция № 15

Тема Общие положения об ответственности за налоговые правонарушения.

Лекция № 16

Закончим с ответственностью, потом я хотел бы поговорить про тему, которой не будет на экзамене. Это расширение вашего кругозора. Тема - противодействие налоговым преступлениям.

Мы остановились с вами на каком конкретно вопросе? Мы говорили об ответственности, понятии налогового правонарушения, презумпции виновности и понятии вины налогоплательщика. Какой подход практики? Невысокий стандарт доказывания виновности заявляется суд практикой. Мы сказали об обстоятельствах, которые исключают ответственность.

 

Обстоятельства, исключающие ответственность:

 

Какие обстоятельства прямо указаны в ст. 111 НК РФ, но и не только там.

1. В первую очередь – выполнение налогоплательщиком письменных разъяснения налоговых и финансовых органов.

Когда ему даются письменные разъяснения по его запросу. Кто их дает? Финансовые органы, но на практике и налоговые органы. В этих случаях, если налогоплательщик следовал им, выполнял их, он не может быть привлечен к ответственности, он действовал как добросовестный участник правоотношений. Даже пени не начисляются. Есть колебания на практике- что считать письменным разъяснением.

2. Истечение срока давности привлечения к ответственности.

Для любой публичной ответственности устанавливаются давностные сроки. КС РФ вскрывал природу этого явления: давность служит правовой определенности, определенности правового статуса налогоплательщика. Способствует объективному установлению истины, поскольку все доказательства хранятся в течение определенного ограниченного срока. После они теряют свою достоверность или вообще уничтожаются. Налогоплательщик обязан хранить документацию в течение 4 лет, после этого уже могут исчезать доказательства.

Давность привлечения к ответственности не надо путать с давностью взыскания недоимки! У нас по сути отсутствует единый давностный срок взыскания недоимки – например, пяти или трех лет после возникновения этой задолженности. Он определяется процедурами, которые налоговый орган применяет для ее взыскания. Затем процедура рассмотрения материалов, затем сроки взыскания задолженности после направления требований. Совокупность сроков начиная со сроков проведения проверки, заканчивая сроками для принятия решения об обращения взыскания. Это определяет срок взыскания недоимки. Давность привлечения к ответственности - другой срок и по-другому исчисляется.

Ст. 113 НК РФ – определяется общий давностный срок привлечения к ответственности. Три года со дня совершения налогового правонарушения. Он исчисляется на дату принятия решения налоговым органом. Не на дату составления акта, обнаружения, взыскания реального, а на дату принятия налоговым органом акта о привлечении к ответственности. Три года со дня совершения налогового правонарушения. Большинство налоговых правонарушений – не совершеннее действий к определенному сроку – не

предоставление декларации в установленный срок, это все не совершение действий к установленному сроку.

Отсутствует понятие длящегося правонарушения. В НК такого нет. Для совершения всех действий установлены сроки, но есть исключения из этого правила о трехлетнем сроке со дня совершения. Оно установлено для правонарушений по ст. 120 и 122 НК РФ. Это имущественные правонарушения, связанные с неуплатой налога в результате неправильного исчисления налога, занижения налоговой базы, нарушения правил бухгалтерского учета. Это имущественные нарушения. И объективная сторона этих нарушений формируется не в один момент, когда не представлены сведения. Правонарушение совершено, когда истек срок. Объективная сторона материальных составов формируется не одномоментно, а в результате накопления этих обстоятельств. Мы говорили об этом применительно к налоговому периоду, моменту возникновения обязанности по уплате налога. Обязанность по уплате налога формируется в течение всего года, могут быть допущены нарушения, связанные с учетом, занижением доходов, искажением расходов. Неуплата налога может состояться и в течение налогового периода, не только по окончании. Например, авансовые платежи вносятся в течение налогового периода – могут быть неуплаты, неполные уплаты. Законодатель относительно вопроса определённости установил правило – трехлетний срок для привлечения к ответственности начинается с момента истечения соответствующего налогового периода, т.е. по окончании соответствующего налогового периода. Это срок для привлечения к ответственности. А теперь законодатель это сказал, но слова соответствующего, которое очень модное в законе, суд решениях – у нас все чему-то соответствует. Зачастую мы так увлекаемся этим словом, что не очень понимаем, что имеется в виду.

Долгое время все считали, что соответствующий период – это период, за который уплачивается налог. Когда стали принимать Постановление Пленума ВС № 57, этот вопрос снова обострился. Что считать этим соответствующим периодом. Овсянников отстаивал традиционную на тот момент т з. Какой довод приводили против:

мы, получается, начинаем считать срок давности до момента наступления срока уплаты налога. Он же уплачивается по окончании определённого периода. Как мы можем считать срок давности за 2017, если срок давности только в марте истечет?

Эта идея кажется очень здравой, очевидно, и как всегда из-за этого ошибочной. Это и легло в основу текста Пленума. Там сейчас разъяснение: под соответствующим налоговым периодом надо понимать период, в течение которого налог полежит уплате. В ситуации, когда не доплачен налог за прибыль за 2017 г – срок давности будет начинаться с 1 января 2019 года, будет начинаться срок давности привлечения к налоговой ответственности. Эта позиция нашла отражение в решениях коллегии ВС. Это продление срока давности привлечения к ответственности на 1 год.

Почему эта позиция полное говно? Законодатель сделал специально исключение. Есть общее правило – со дня совершения. Но почему-то законодатель применительно к этим двум составам сделал такое изъятие, такое исключение, и связал не с моментом совершения, а с налоговым периодом. Пленум объединил фактически два этих момента. И совершение, и налоговый период. Налоговый период определяет уплату налога или что? Что это за элемент. Это период, за кот-й возникает обязанность. А срок уплаты налога – это другой элемент налогообложения. Он чаще всего наступает после окончания. Но законодатель посчитал, что не надо связываться со днем совершения правонарушения,

потому что эти правонарушения совершаются путем совершения ряда действий – в результате занижения базы и пр. Эти действия совершаются в течение налогового периода. Законодатель посчитал, что надо не искать определенный момент. Надо ввести объективный критерий. И все, мы таким образом все эти составы – 120 и 122 ставим на почву правовой определенности. Когда за 2017 налог исчисляется - с 1 января 2018 начинает давность течь. А подход ВС –продлевает на год срок, и только ставит новые вопросы. Например, если срок давности начинает течь только с 2019 , можно ли в 2018 привлечь к ответственности? Проводим проверку в 2018. Провели проверку, выявили нарушения, а срок давности еще не истек. Это абсурдно. Смыл налогового регулирования заключатся в оперативных процедурах. Конечно, этот подход неправильный.

Еще одно обстоятельство, которое исключает ответственность.

3. Это самостоятельное исправление налогоплательщиком ошибок.

В главе 16 и 15 НК РФ, которые посвящены вопросам ответственности, это положение отсутствует, зато оно есть в другой главе, не имеющей к ответственности никакого отношения – налоговый контроль. Это статья про декларирование – 81 статья. Норма об ответственности , а находится в др разделе – дефект законодательной техники.

Что 81 статья предусматривает? Право налогоплательщика представить уточненную налоговую декларацию. Исправление сведений, которые были ранее включены в первоначальную декларацию. Если налогоплательщик представляет уточненную налоговую декларацию и в ней исправляет ранее допущенные ошибки, повлекшие неуплату налога, декларирует сведения, которые ранее искажались, и доплачивает налог и пени, то он освобождает от ответственности. Это своего рода деятельное раскаяние. Он и исправил декларационную ошибку, и доплатил налог, полностью ликвидировал ущерб, и сделал это добровольно, до назначения налоговой проверки. Если это произошло в ходе налоговой проверки, это не будет считаться добросовестным поведением, это вынужденное поведение. Тут может ставиться вопрос о смягчающих обстоятельствах, но не об исключающих ответственность. Если налогоплательщик самостоятельно устраняет, доплачивает налог.

Если есть переплата по налогам, то он может н доплачивать путем перечисления денежных средств, а чаще просто подается заявление –прошу зачесть сумму переплаты в счет обнаруженной недоимки. Исправляется декларация и лицо к ответственности не привлекается. Формально она рассчитана только на налогоплательщиков.

Вопрос возник с налоговыми агентами, у них другой режим. Документ называется расчет. Агент заявляет сведения не о себе, а о третьих лицах, о налогоплательщиках. Этот документ называется расчётным. Налогоплательщик вроде бы может освободиться от ответственности, а налоговый агент вроде бы нет. Есть принцип равенства статуса налогоплательщика и налогового агента. В 2017 КС принял постановление, которое фактически расширительно истолковало 81 статью, распространив ее действие и на налоговых агентов. Это обстоятельства, которые исключают ответственность.

Нужно достигнуть возраста налоговой ответственности – 16 лет.

Вопрос наказания. Порядок назначения наказания за налоговое правонарушение. Единственным видом наказания за налоговое правонарушение является штраф. У нас санкции, негативные последствия налогового правонарушения, распадаются на 2 составляющие: восстановительные и карательные санкции.

Восстановительные санкции это какие?

Что происходит в случае недоплаты налога:

- взыскание недоимки. Это не ответственность, это исполнение самого обязательства

- пени. Это компенсационная, восстановительная санкция. В смысле возмещения потерь казны

-обеспечительные меры. О них говорили. Они направлены на восстановление, надлежащее исполнение обязательства.

Карательные санкции:

Это единственный вид. Налоговые отношения – денежные отношения, санкции в рамках налогового права тоже денежные. Это штраф. Уже сейчас даже есть некоторые такие санкции, негативные последствия неуплаты налога, которые наступают не в рамках налоговых отношений. Например. Предоставление субсидий налогоплательщику. Ест задолженность -субсидию не дадут, кредит бюджетный не дадут, да и просто банковский кредит могут не дать. Некоторые специальные права. Право льготной парковки. Рассматривается вопрос того, чтобы иные права связать с отсутствием недоимки. Право управления транспортным средством. Это пока только некая идея, но исключать это сейчас нельзя. Это вне рамок собственно налоговых отношений.

Карательные санкции в налоговом праве

– штраф. Есть штрафы, которые установлены в процентном отношении к неуплаченной сумме. 20% по ст 120 и 122, и по ст 123 НК, которая устанавливает ответственность налоговых агентов за не перечисление суммы в бюджет. Тоже 20 % от неуплаченной суммы налога. Но если деяние совершается умышленно – ст 122 предусматривает такой квалифицированный состав правонарушения, если неуплата, неполная уплата совершаются умышленно, и налоговый орган доказывает, что был умысел, то штраф составляет 40 % от неуплаченной суммы. Есть совместное со СК письмо, как этот умысел надо устанавливать, доказывать. Он устанавливается, как правило, на основе косвенных, не прямых доказательств. Если налогоплательщик постоянно сотрудничает с фирмами-однодневками, если налогоплательщика постоянно выбирает себе таких контрагентов, с целью занижения налоговой базы, то это может быть основанием для квалификации действий как умышленных. Если это системность, регулярность и очевидна согласованность действий между налогоплательщиком и этой фирмой –однодневкой, эти действия могут быть квалифицированы как умышленные. Причем СК учит налоговые органы, как надо формулировать выводы об умысле. Смотрите на уголовные дела – обвинительные заключения – хлесткие фразы, не ссылки на недобросовестность, а ссылки на злостность, злонамеренность. Тогда такая позиция будет выглядеть для суда более убедительно. Это что касается размера наказания.

Однако может быть изменение – снижен или увеличен размер штрафа. Для этого НК устанавливает перечень смягчающих или отягчающих обстоятельств. Ответственность устанавливается не в виде интервала – от и до. Суммы устанавливаются твердые. 20 т р, 10 %. Но этот размер наказания может быть или уменьшен или увеличен.

Одно отягчающее обстоятельство – повторность.

Повторное совершение налогового правонарушения после привлечения лица за аналогичное правонарушение. Привлечение к ответственности. На что надо обратить внимание. Это не просто повторность как неоднократность. Один раз занизил базу. Второй раз. Тут речь о совершении нового правонарушения после привлечения к ответственности за совершение предыдущего. Он упорствует, совершает такое же поле привлечения. Есть такой своего рода срок судимости. Срок, в течение которого лицо считается привлечённым. 1 год после вынесения решения.

Вопрос, что считать аналогичным правонарушением.

Либо аналогию ищут в составе правонарушения, чтобы состав был тем же. 122 ст п 1. И неважно, что первое правонарушение было по налогу на прибыль, а второе по НДС. Один и тот же состав- значит, повторность.

Другой подход ориентирован на фактические обстоятельства. Аналогия: по фактическим обстоятельствам аналогично предыдущему. Анализируем и состав, и смотрим еще на похожесть обстоятельств. Если в первый раз он скрывал выручку и не платил налог на прибыль. А второй раз он покупал товары у фирмы-однодневки и занижал НДС, это не аналогичные

Смягчающие обстоятельства.

Их перечень открытый. Это обязанность налогового органа эти обстоятельства применять. Это их обязанность. При обжаловании решения в суде, налогового решения в суде суд посчитает, что надо было применить смягчающие обстоятельства, в этой части решение налоговой инспекции. В части определения размера, признается недействительным.

Это обстоятельства, связанные с личностью правонарушителя, либо с причинами совершения правонарушения.

Эти обстоятельства не исключали, но затрудняли надлежащее исполнение налоговой обязанности. Суды часто под смягчающими обстоятельствами понимают тяжёлое материальное положение. Это должно быть одним из признаков того, что размер штрафа может быть непосильным положению налогоплательщика, Положение должно быть индивидуализировано. Если налогоплательщик не представил декларацию в срок, нарушил срок на 3 дня и через 3 дня представил декларацию. А по этой декларации подлежит уплате 1 млрд р. А размер штрафа усыновлен в процентном соотношении к сумме налога, подлежащем уплате на основании декларации. Если даже он уплатил полностью сумму налога, по декларации это было 5 млрд, то 5 % штрафа это много. Судебная практика учитывает и тяжесть последствий правонарушения, тоже снижает

Правила для снижения: не менее, чем в два раза. Если установили смягчающие обстоятельства – не меньше, чем в два раза. До 0 нельзя. Полностью освободить от ответственности нельзя. Уменьшить можно в несколько десятков раз. Было дело с бабушкой, которую привлекли к ответственности, но суд снизил в насколько раз штраф и дал отсрочку 10 лет. Это эксклюзивные ситуации, конечно.

 

Факультативная тема: правовые основы противодействия налоговым злоупотреблениям.

Не посторонняя для практики.

О чем идет речь, почему надо говорить еще о налоговых злоупотреблениях.

Из курса гражданского права, гражданского процесса вы понимаете, что далеко не всегда поведение, которое формально является законным, правомерным, тем не мене по существу является правомерным и не нарушает прав третьих лиц. Формально действия лица находятся в пределах его прав, но способы осуществления этого права причиняют вред третьим лицам, и эти действия прямо совершаются с целью причинения вреда этому лицу. Формально правомерные действия - возведение постройки на своем участке, но с целью причинения вреда соседу. В гражданском праве есть понятие шиканы – действия с целью причинения вреда др лицу. В гражданском праве появился принцип добросовестности, оценка поведения участника оборота не только с точки зрения формального содержания закона, но и по существу. По форме правильно, а по существу издевательство (Ленин).

Речь о том, что действия налогоплательщика совершаются с целью получения налоговой выгоды, налоговых преимуществ. Это старая история, имеет большую хронологию. Отношение суд практики, законодателя к таким нарушениям менялось. В 20-е годы в Англии было рассмотрено дело лорда вестминстерского, кот-й после введения подоходного налога сделал так: зарплату своего садовника перевел в режим пожертвования с целью избежать уплаты подоходного налога ( 1 фунт зарплата, 99 - пожертвование) . По существу ничего не изменилось, эти отношения остались трудовыми, но формально это уже была не заработная плата. Палата лордов в тот период сказала: никто не может быть ограничен в праве поступать так, как ему наиболее выгодно. Экономить на налогах нормально, сказала палата лордов. Если он сумел организовать таким самым благоприятным для себя образом - это его дело как собственника, владельца земельного участка, работодателя - распоряжаться своим имуществом. От этого подхода и в английской и в иной практике не осталось и следа.

Любые действия налогоплательщика оцениваются не только с т з формального соблюдения закона, но и цели – а не являются ли действия налогоплательщика по существу противными тем целям, которые преследовал законодатель. Почему бы не установить запрет, ограничение прямо в законе и сделать таким образом поведение неправомерным. Невозможно, ввиду крайне широкого разброса различных моделей поведения, предсказать, заранее установить правила, кот-е закроют все бреши, возможности для злоупотреблений. Тот подход, кот-й мы говорили сейчас, позволяет говорить о действиях налогоплательщика когда отсутствует запрет.

На сегодняшний день существует два основных источника в нашей системе, кот-е служат для противодействия налоговым злоупотреблениям.

Первый – Постановление Президиума ВАС № 53 от 12.10.2006 г. «Об оценке арб судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

Второй – появился недавно, в 2017 г. – ст. 54.1 НК РФ.

Два основных источника. О чем, чему посвящены эти источники. Они создают общую норму, общую доктрину против налоговых злоупотреблений. Постановление Пленума принималось значительно раньше статьи 54.1 и не имело законной основы. Отсутствовал конкретный закон, норма закона, которая позволяла бы арбитражным судам, налоговым органам оценивать обоснованность налоговой выгоды. Как основа использовалась позиции КС РФ , выразилась в ряде определений – например от 25. 07.2001 г. № 138-О. В этом определении КС впервые сформулировал принцип добросовестности налогоплательщика. В том числе предполагает презумпции добросовестности. Содержит в

себе и доказательственную презумпцию. В смысле доказывания распределяет бремя доказывания так, чтобы налоговый орган должен был доказать, что налогоплательщик злоупотребляет правом. ВАС в этом постановлении разъясняет, что резюмируются действия налогоплательщика носят экономически оправданный характер, имеют деловую цель, совершаются в целях совершения обоснованного дохода от предпринимательской деятельности. Действия налогоплательщика презюмируются как правомерные и добросовестные.

Но налоговый орган вправе доказывать обратное. Что он может доказывать, какие обстоятельства. Три группы обстоятельств, кот-е ВАС включил в постановление:

1. нереальность хозяйственных операций или самой предпринимательской деятельности

2. отсутствие у операции или сделки деловой цели; учет операций не в соответствии с деловой целью

3. не проявление должной осмотрительности в выборе контрагента

I. Что здесь имеется в виду? Отсутствие реальности операции.

Почему ставится так вопрос. Дело в том, что самые такие грубые налоговые злоупотребления совершаются каким образом? Путем фальсификации доказательств, создании видимости хозяйственной или конкретной хоз операции или видимости самой предпринимательской деятельности. Когда лицо регистрируется для заявления налогов к возврату заявлению в бюджет, а не для ведения предпринимательской деятельности.

Примеры. Их на практике довольно много. Налогоплательщик заключает договор на оказание услуг с некой иностранной компанией. Это могут быть разные услуги, в том числе юридические. По этому договору осуществляет платежи за границу. Эти суммы платежей учитываются у рос налогоплательщика в составе затрат, т е уменьшают прибыль. Налоговая инспекция устанавливает, что этот контрагент - иностранное лицо зарегано в офшоре, налогов не платит. Никакой деловой репутации на рынке не имеет, зарегистрировано незадолго до заключения контракта, а дальше анализируется содержание самой операции. Это услуги информационного характера, предоставление некой информации. Налоговая инспекция анализирует эту информацию и выясняет , что это информация получена из открытых источников, путем простой обработки нескольких сайтов в интернете. Ценность подобного рода операции ничтожна, ее осуществить могло любое другое лицо. А за эту операцию были уплачены приличные деньги. На этом основании налоговый орган делает вывод, что эта операция вообще не была реальной. Не совершалась в действительности. Это была фиктивная операция, ее нарисовали на бумаге как услугу, а в действительности ее не оказывали. Эти действия были совершены для увеличения расходной части и уменьшения выручки.

Что нужно отметить: налоговому органу надо доказывать отрицательный факт – отсутствие либо операции, либо самой деятельности предпринимательской. Доказывать отрицательный факт крайне сложно. Стандарт доказывания для налогового органа, это ни в законе, ни в пленуме говорится, это из практики, стандарт доказывания самый низкий – надо поставить под разумные сомнения реальность операции. Указать, что по таким-то признакам мы усматриваем, что эта операция не имела место. Особенно это касается нематериальных операций, таких как услуги. Более требовательны суды к налоговым органам, товар имеет вещественную форму, оставляет следы в материальном

мире. Налоговый орган должен побегать побольше, чтобы доказать отсутствие хоз операции. Допрашиваются водители, склады исследуются и т д. Более комплексный подход в том, была операция или нет. Услуги сложнее – это нематериальный объект, сложнее. Надо поставить под разумные сомнения операцию. А далее налогоплательщик как лицо, которое заявляло, что осуществляет эту деятельность, налогоплательщик должен доказать реальность этих операций. Не только контрактом, договором, счетом или платежом, но и конкретными способами использования информации. Доказать, почему он выбрал этого исполнителя. В чем экономический смысл операции. Почему налогоплательщик не мог получить информацию из открытых источников. Эту модель своего поведения налогоплательщик должен раскрыть. Не значит, что вообще налогоплательщик должен сесть и ножки свесить, ждать пока налоговый орган пройдет весь процесс доказывания. Налогоплательщик тоже участвует в доказывании, потому что это обстоятельства его деятельности.

II. Первое – это отсутствие операции, отсутствие предпринимательской деятельности.

Второе- отсутствие деловой цели.

Операция была, но ее учли в данных налоговой декларации, налоговом учете не в соответствии с действительным смыслом, действительной целью.

Это понятие было введено ВАС. В зарубежной налоговой практике давно используется. Экономическое содержание, деловая цель – это все одно и то же. Для целей налогообложения приоритетом используется не гражданско-правовая форма, а существо операции. Принцип экономического основания налога. То ест приоритет имеет не форма, а содержание. Для целей налогообложения не обязательно оспаривать сделку. Форма и содержание и в гражданском праве могут разойтись. И тогда начнется разговор о мнимости, притворности – но поскольку мы имеем дело с фактами налоговыми, для налогообложения имеют значения реальные операции, а не договоры сами по себе. Реальные изменения в экономическом статусе участников. Налоговые органы не обязаны оспаривать сделки. Налоговые органы могут делать выводы по самой сути операции. Тут есть некая интервенции налогового права в гражданское. Есть подозрение, что гражданско-правовая форма используется для прикрытия соответствующих операций.

1) Пример. Мы вносим имущество в УК вновь создаваемого юр лица здание, внесли и завтра доли в УК продали.

А не есть ли это скрытая форма продажи самого объекта недвижимости. Чтобы НДС не платить, мы завернули эту операцию в создание ЮЛ и продажу долей. Она не облагается НДС. Мы получили налоговую экономию. В случае прямой продажи здания мы бы заплатили НДС. Дальше анализ, а была ли у этой операции по продаже ЮЛ какая-то деловая цель. У сделки есть обычная деловая цель. Для чего учреждаются ЮЛ. Для получения доходов от это деятельности. Это стандартная бизнес-модель. Из обстоятельств видно, что мы создали юр лицо, внесли имущество, и через день-два продали доли. Из этого мы видим, что отсутствовало у налогоплательщика намерение по использованию этого имущества в этом качестве. Продать имущество. Для целей налогообложения эта цель должна быть учтена в соотв-и с деловой целью, а не гр-правовой формой.

2) Другой пример – дробление бизнеса.

Единый хоз субъект распадается на много-много ЮЛ. Был один завод, а сегодня это 10 предприятий. Одна часть –цех, кот-й штампует болванки, другой делает шарниры и т д. Каждый производственный сегмент, каждая стадия оформилась в ЮЛ. Это и сейчас является единым производственным объектом. и прибыль можно получить целиком. Но мы искусственно его разделили. Мы это делаем для того, чтобы попасть под упрощенную систему – там есть ограничения по доходам и по численности работников. Чтобы попасть в эти параметры, мы дробим бизнес.

Должен быть баланс. Никто не обязан иметь одно ЮЛ. Понятно, что вы моете создавать сколько угодно ЮЛ, нельзя обязывать все объединять, все концентрировать в рамках одной компании, но оно должно быть экономически оправдано – должны быть разные функции. Клининговая компания может быть отдельным ЮЛ. Она обслуживает не только тот завод, о и посторонних кого-то, она тогда имеет свою деловую сердцу, не является частью этой деловой среды, где она раньше была просто в составе ЮЛ. Уборщиц в отдельное ЮЛ, кассиров в отдельное ЮЛ. А если компания получает свою отдельную деловую нишу, то конечно в этом случае дробление уже не дробление бизнеса, а разделение в соответствии с функций. Налоговый орган ставит под сомнения сначала. Все работники были сотрудниками компании. Ничего не изменилось в самой сути хоз деятельности, а ЮЛ стало больше и экономия на налогах появилась. Предполагаем, что за этим стоит деловая цель. Налоговая минимизация не может быть деловой целью. Мы ведем предпринимательскую деятельность ,чтобы получать доходы от реализации товаров и т д. Поэтому налогоплательщик со своей стороны может доказывать все-таки наличие деловой цели. Вы поставили под сомнение, а мы вывели всех уборщик в клининговую компанию, т.к. мы подчинили ее стандартам чистоты особой, плюс у неё появились свои клиенты ,отдельные от нас, своя рентабельность.

III. Третий случай. Не проявление должной осмотрительности.

В контексте Пленума: контрагент , кот-й выбран налогоплательщиком, не исполняет своих налоговых обязательств, о чем налогоплательщик знал или должен был знать. Он выбрал себе такого поставщика, который заведомо не заплатит налоги в бюджет. Фирма однодневка. 99% - фирмы однодневки. Создаются без цели ведения предпринимательской деятельности. Товар у нас есть. Но мы вступили в отношения с контрагентом зная, что это фирма-однодневка. А затраты по этой операции мы учитываем в составе налоговых расходов, получаем налогооблагаемую прибыль. Пленум возложил риски на налогоплательщиков. Не просто выбор фирмы-однодневки является основанием для возложения на налогоплательщика неблагоприятных последствий, а выбор неосмотрительный. Что должен сделать налогоплательщик, чтобы осмотреться? Чтобы его не обвинили потом в том, что он знал или должен был знать о неуплате налогов. В реестре такое ЮЛ существует. Налоговой задолженности не числится. Что вы еще хотите? Чтобы вы с директором встречались лично и зафиксировали этот факт. Директор может отказываться и говорить, что не имеет к этому отношение, подпись печать не ставил, паспорт потерял два года назад, не знает, что он директор этой компании. Оценка добросовестности поведения налогоплательщика. Практика противоречивая. Ест те дела, где анализируется, какие действия налогоплательщик предпринял. помимо проверки реестра исследовал ли деловую репутацию этой компании. На рынке-то она существует или нет? Вы как участник гр оборота должны проявлять осмотрительность, не говоря уже об осмотрительности в налоговых отношениях.

Статья 54.1 , кот-я сейчас включена в НК – одна из самых странных статей НК. По сути ничего не изменившая. В реальности эта статья систематизирует, обобщает подходы, которые были в судебной практике. Хотя терминология там используется иная. Про неосмотрительность там ничего не говорится. Зато говорится, что налогоплательщик вправе учесть все расходы, учесть операции, если эти операции были осуществлены именно тем контрагентом, который указан в договоре. Есть налоговый орган, который потом доказывает, что это фирма-однодневка, кот-я не могла поставить товар или выполнить работы – тогда мы отказываем в вычете. Налогоплательщик не может доказывать, что действия по подбору контрагента, проверке контрагента. Здесь речь может идти и о третьем лице, даже в том случае, когда никакого договора с этим третьим лицом нет. Это тоже возможные модели. Формально у налоговых органов могут появиться основания для отказа налогоплательщику в уменьшении налоговой базы. Эти действия правомерны в гр праве и плюс они совершаются без цели причинить вред бюджетной системе.

Постановление КС 6 февраля 2018 г. № 6-П.

 

 

 

Налоговое право Общая часть.

Г

 

Огромное значение имеет судебная практика! Одних лекций для успешной сдачи экзамена не достаточно, обязательно читать НК. Учебники: 1) Пепеляев С.Г. « Налоговое право Р» но это больше очерки, а не учебник; 2) Пепеляев С.Г. 2016 г учебник ( название не сказал, но надо искать свежие); 3) Кафедральный ( он старый, 2001.); 4) Д.В. Винницкий; 5) Тютин Д.В ( есть в эл виде. Судья ВС).

 

Лекция №1