2.1.1.1. Различия в терминах "представительство"

и "постоянное представительство"

Согласно налоговому законодательству Республики Беларусь иностранной организацией признается та организация, которая регистрируется (учреждается) не в Беларуси, а в ином государстве (ст. 14, 15 НК).

Одной из форм присутствия иностранной организации на территории Беларуси является размещение ее представительства в Республике Беларусь.

Белорусским законодательством установлено, что представительством иностранной организации является ее обособленное подразделение, расположенное на территории Республики Беларусь, осуществляющее защиту и представительство интересов иностранной организации и иные, не противоречащие законодательству функции (ст. 51-1 ГК).

Порядок открытия представительств иностранных организаций на территории Беларуси регулируется Положением о порядке открытия и деятельности в Республике Беларусь представительств иностранных организаций, утвержденным постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 31.12.2013 N 1189 (далее - Положение N 1189).

Согласно п. 3 Положения N 1189 представительство коммерческой иностранной организации может быть открыто, если иное не установлено международными договорами, заключенными Республикой Беларусь, или законодательными актами Республики Беларусь, только в целях осуществления представительством от имени и по поручению представляемой им иностранной организации деятельности подготовительного и вспомогательного характера.

Представительство считается созданным и имеет право осуществлять на территории Республики Беларусь деятельность, направленную на достижение целей, ради которых оно открыто, с даты получения в Министерстве иностранных дел Республики Беларусь разрешения на его открытие (п. 6 Положения N 1189).

Таким образом, термин "представительство иностранной организации" характеризует организационно-правовой аспект присутствия иностранной организации на территории Республики Беларусь.

В налоговом законодательстве Республики Беларусь используется схожий по названию термин "постоянное представительство". Этот специальный термин имеет не организационно-правовое значение, а значение, квалифицирующее деятельность иностранной организации, с которой связывается возникновение обязанности уплачивать налоги в Беларуси (ч. 3 п. 3 постановления Президиума Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 03.06.2004 N 19 "О некоторых вопросах определения критериев постоянного представительства для целей налогообложения" (далее - Постановление N 19)).

Под постоянным представительством иностранной организации, расположенным на территории Республики Беларусь, для целей налогообложения понимается:

а) постоянное место деятельности, через которое иностранная организация полностью или частично осуществляет предпринимательскую и иную деятельность на территории Республики Беларусь, в том числе связанную:

с выполнением предусмотренных договором (договорами) работ и (или) оказанием услуг по строительству, а также по установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования (иного имущества), компьютерных программ;

с продажей товаров с расположенных на территории Республики Беларусь складов;

с выполнением работ и (или) оказанием услуг на территории Республики Беларусь, осуществлением иной не запрещенной законодательством деятельности (подп. 1.1 п. 1 ст. 139 НК).

Это может быть:

1) место производства и (или) реализации продукции;

2) место реализации товаров, иных ценностей, имущественных прав, выполнения работ, оказания услуг, осуществления иной деятельности, за исключением:

- хранения, демонстрации или поставки товаров собственного производства (т.е. доставка, отгрузка товаров без их реализации на территории Беларуси);

- закупки товаров для иностранного юридического лица;

- сбора или распространения информации для иностранной организации;

- осуществления иных видов деятельности, если при этом деятельность в целом носит подготовительный или вспомогательный характер.

Виды деятельности рассматриваются как подготовительные или вспомогательные, если функции, выполняемые обособленным структурным подразделением (учреждением) для иностранной организации, носят подготовительный, вспомогательный характер по отношению к деятельности иностранной организации, за осуществление которой иностранная организация получает выручку (п. 5 ст. 139 НК).

Необходимо отметить, что законодательство содержит оговорки в отношении предельных сроков выполнения работ, оказания услуг, с учетом которых следует оценивать деятельность иностранной организации на территории Беларуси как деятельность через постоянное представительство.

В частности, если иностранная организация выполняет работы и (или) оказывает услуги на территории республики, место выполнения работ, оказания услуг этой организации рассматривается как постоянное представительство, если указанная деятельность осуществляется в течение девяноста дней непрерывно или в совокупности в любом двенадцатимесячном периоде, начинающемся или заканчивающемся в соответствующем налоговом периоде (п. 3 ст. 139 НК).

Строительная площадка, монтажный или сборочный объект рассматриваются как постоянное представительство иностранной организации, если такие площадка или объект существуют на территории Республики Беларусь в течение промежутка времени, превышающего 180 дней в любом двенадцатимесячном периоде, начинающемся или заканчивающемся в соответствующем налоговом периоде. Даты, которые признаются началом и окончанием существования строительной площадки, определены законодательством (п. 4 ст. 139 НК);

б) организация или физическое лицо, осуществляющие деятельность от имени иностранной организации и (или) в ее интересах и (или) имеющие и использующие полномочия иностранной организации на заключение контрактов или согласование их существенных условий (подп. 1.2 п. 1 ст. 139 НК).

Иными словами, для целей налогообложения иностранная организация считается имеющей постоянное представительство не только в тех случаях, когда она создает в Беларуси постоянное место деятельности. Постоянным представительством иностранной организации могут быть признаны и белорусская организация или гражданин Республики Беларусь, так называемые агенты с зависимым статусом.

Правовое положение агента с зависимым статусом определяется по следующим критериям:

- нахождение агента в договорных отношениях с иностранной организацией для представления ее интересов и совершения в ее пользу и в ее интересах действий на территории Беларуси;

- систематическое использование предоставленных иностранной организацией полномочий на заключение от ее имени сделок, на согласование от ее имени существенных условий договоров;

- создание правовых последствий для иностранной организации.

При этом следует учитывать, что нормы международных соглашений могут устанавливать другие критерии правового положения агента с зависимым статусом (п. 9 Постановления N 19).

Таким образом, законодательно закреплено, что осуществление предпринимательской деятельности, проводимой нерезидентом в Беларуси, приводит к возникновению постоянного представительства в целях налогообложения.

Необходимо отметить, что иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если при организации и осуществлении деятельности от имени иностранной организации и (или) в ее интересах организация или физическое лицо действуют в рамках своей обычной деятельности.

Под обычной деятельностью понимается деятельность, которая осуществляется самостоятельно, не подвергается указаниям или контролю со стороны иностранной организации и при осуществлении которой все предпринимательские риски лежат на организации или физическом лице, а не на иностранной организации, которую они представляют (ч. 2, 3 подп. 1.2 п. 1 ст. 139 НК).

Если агент действует в отношении иностранной организации не только в рамках своей основной (обычной) деятельности, но и как лицо, уполномоченное на заключение контрактов и представление интересов этой иностранной организации в Республике Беларусь, то такая деятельность агента образует постоянное представительство для целей налогообложения.

Если иностранная организация осуществляет предпринимательскую деятельность в Беларуси через посредника (брокера, иного агента с независимым статусом, действующего на основании соответствующего договора), не уполномоченного вести переговоры и подписывать контракты от имени иностранной организации, то такая деятельность посредника не образует постоянного представительства для целей налогообложения (п. 10 Постановления N 19).