Иностранные организации при осуществлении деятельности на территории Беларуси наравне с белорусскими организациями являются плательщиками налога на добавленную стоимость в бюджет Республики Беларусь (ст. 13, 90 НК).

Согласно нормам ст. 92 НК в случаях, когда иностранная организация осуществляет деятельность в Беларуси и зарегистрирована в налоговых органах Республики Беларусь со статусом "постоянное представительство", такое представительство самостоятельно исчисляет и перечисляет налоги, в т.ч. налог на добавленную стоимость, в бюджет Беларуси.

Примечание. Дополнительно о том, возникает ли обязательство по уплате "ввозного" НДС у иностранной организации, осуществляющей деятельность через постоянное представительство в Республике Беларусь, при ввозе на территорию республики с территории государств - членов ЕАЭС необходимых для такой деятельности материальных ценностей, см. статью "Уплачивается ли "ввозной" НДС иностранной организацией, осуществляющей деятельность через постоянное представительство?" (С.Л.Высоцкая, главный государственный налоговый инспектор управления международного налогового сотрудничества Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь) (Налоги Беларуси. - 2017. - N 32).

В случаях когда иностранная организация зарегистрирована в налоговых органах Республики Беларусь не с присвоением типа плательщика "постоянное представительство", а с присвоением иного типа плательщика (например, "представительство", "недвижимость") либо вообще не зарегистрирована в налоговых органах Республики Беларусь, белорусские покупатели, приобретая объекты у такой иностранной организации на территории Беларуси, будут выступать плательщиками НДС. Такие плательщики (за исключением коллегии адвокатов, адвокатских бюро, Белорусской нотариальной палаты и ее организационных структур, Национального банка Республики Беларусь и его структурных подразделений) обязаны исчислить налог и перечислить его в бюджет вне зависимости от того, являются ли они плательщиками НДС по своей деятельности (ч. 1 п. 8 ст. 103 НК).

Пример. Белорусская организация арендует торговые площади у иностранной организации, зарегистрированной в налоговых органах Беларуси с типом плательщика "постоянное представительство". Белорусской организации не следует исчислять и уплачивать НДС, так как эти обязанности будет исполнять иностранная организация - арендодатель.

В другой ситуации белорусская организация арендует торговые площади у иностранной организации, зарегистрированной в налоговых органах Беларуси с типом плательщика "недвижимость", т.е. не осуществляющей деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство. Исчислить НДС и уплатить его в бюджет будет обязана белорусская организация.

Если иностранная организация, не осуществляющая деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство и не состоящая в связи с этим на учете в налоговых органах Республики Беларусь, реализует объекты на территории Беларуси на основе договоров поручения, комиссии, консигнации и иных аналогичных договоров, обязанность по исчислению и перечислению в бюджет налога возлагается на субъекта хозяйствования, осуществляющего предпринимательскую деятельность на основе таких договоров (п. 3 ст. 92 НК).

Кроме того, плательщиками налога также являются субъекты хозяйствования, вовлекающие в хозяйственный оборот на территории Республики Беларусь работы (услуги), имущественные права, реализуемые такими иностранными организациями (п. 4 ст. 92 НК).

Следовательно, плательщиками налога в рассматриваемых ситуациях будут выступать указанные выше посредники в сделках.

Пример. Комитент - нерезидент Республики Беларусь, не осуществляющий деятельности на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, передал на реализацию комиссионеру - резиденту Республики Беларусь промышленный товар. Согласно п. 3 ст. 92 НК обязанность по исчислению и перечислению в бюджет налога на добавленную стоимость возлагается в данном случае на комиссионера - резидента Республики Беларусь.

По общему правилу объектом обложения НДС является оборот по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Беларуси (п. 1 ст. 93 НК).

Пример. Белорусская организация приобретает на выставке в Республике Беларусь рекламные образцы у иностранной организации, не осуществляющей деятельности на территории Беларуси через постоянное представительство и не состоящей в связи с этим на учете в налоговых органах Республики Беларусь. В данном случае у белорусской организации возникает объект налогообложения.

Пример. Иностранная организация, не осуществляющая деятельности на территории Беларуси через постоянное представительство и не состоящая в связи с этим на учете в налоговых органах Республики Беларусь, оказывает консультационные услуги белорусской организации на территории Республики Беларусь. В данном случае у белорусской организации возникает объект налогообложения.

При этом налоговая база для НДС определяется как стоимость этих объектов отдельно при совершении каждой операции (п. 1, 12 ст. 98 НК).

При реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не осуществляющими деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство и не состоящими в связи с этим на учете в налоговых органах Республики Беларусь, моментом их фактической реализации признается день оплаты, включая авансовый платеж, либо день иного прекращения обязательств покупателями этих объектов (п. 5 ст. 100 НК).

Пример. Белорусская организация арендует офисные помещения в здании, принадлежащем иностранной организации, состоящей на учете в налоговом органе Республики Беларусь с типом плательщика "недвижимость", т.е. не осуществляющей деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство. У белорусской организации в момент перечисления арендной платы возникает обязанность исчисления и уплаты НДС.

Исчисление НДС плательщиком при исполнении обязанностей по статье 92 НК может производиться по ставкам 10%, 20% (ст. 102, п. 8 ст. 103 НК).

Необходимо отметить, что если имеется установленное законодательством освобождение от НДС на реализацию объектов, то оно применяется и при приобретении подобных объектов на территории Беларуси у иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство и не состоящих в связи с этим на учете в налоговых органах Республики Беларусь (подп. 4.1 ст. 94 НК).

Пример. Белорусская организация приобретает на территории Республики Беларусь у иностранной организации, не осуществляющей деятельности на территории Беларуси через постоянное представительство и не состоящей в связи с этим на учете в налоговых органах Республики Беларусь, лекарственные средства, медицинскую технику, обороты по реализации которых освобождаются от обложения НДС в силу подп. 1.1 ст. 94 НК. В данном случае у белорусской организации (покупателя) не возникает обязанности по исчислению и уплате НДС.

Отметим, что с 01.01.2018 иностранные организации, оказывающие для физических лиц услуги в электронной форме, местом реализации которых признается Республика Беларусь, обязаны самостоятельно производить исчисление и уплату НДС, представление налоговой декларации в налоговый орган Республики Беларусь (п. 5 ст. 92, ч. 2 п. 9 ст. 108 НК).

Примечание. Дополнительно по данному вопросу см. раздел 1.2.3.

При исчислении НДС по объектам, приобретенным у иностранных организаций получателем этих объектов создается ЭСЧФ. Сделать это нужно независимо от того, является ли получатель плательщиком НДС по своей основной деятельности (ст. 92, ч. 1, 2 п. 8 ст. 103, абз. 2 ч. 4 п. 8 ст. 106-1 НК). ЭСЧФ создают в день оплаты (включая авансовый платеж) либо иного прекращения обязательств перед иностранной организацией (ч. 1 п. 5 ст. 100, ч. 4 п. 5 ст. 106-1 НК). Вместе с тем Указом N 29, вступившим в силу с 27.01.2018, установлен иной срок для создания и направления на Портал ЭСЧФ в случаях, не требующих их выставления покупателю. Так, ЭСЧФ можно создать и направить на Портал не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, на который приходится день совершения операции, указанный в ЭСЧФ (абз. 1, 3 подп. 2.4 Указа N 29, ч. 4 ст. 2, ч. 3 ст. 10 Закона от 10.01.2000 N 361-З).

Отметим, что при приобретении на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь, объектов, освобождаемых от НДС в соответствии с НК и (или) нормативными правовыми актами Президента Республики Беларусь, ЭСЧФ получателем не создается (абз. 6 п. 7 ст. 106-1 НК).

Примечание. Об особенностях создания (в том числе заполнения) ЭСЧФ при приобретении объектов на территории Республики Беларусь у иностранных организаций см. подраздел 1.17.5.2.1.

Примечание. См. статью "Руководство по заполнению ЭСЧФ. Приобретение у нерезидента на территории Беларуси".

Примечание. См. "Образец заполнения ЭСЧФ. Приобретение объектов у иностранной организации".

Налоговые вычеты

По общему правилу, сумма НДС, исчисленная плательщиком, уменьшается на установленные налоговые вычеты (п. 1 ст. 107 НК).

При этом суммы НДС, исчисленные в соответствии со ст. 92 НК:

- признаются налоговыми вычетами (подп. 2.3 п. 2 ст. 107 НК);

- подлежат вычету в отчетном периоде, следующем за периодом их исчисления, в порядке, установленном для вычета сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 14 ст. 107 НК), т.е. в общеустановленном порядке.

Следует отметить, что право на вычет в рассматриваемом случае не зависит от факта получения объектов от нерезидента, достаточно факта уплаты налога в бюджет.

Пример. Белорусская организация (исчисляет НДС ежемесячно) приобрела в марте на территории Республики Беларусь у иностранной организации консультационные услуги на сумму 1000 руб. Оплата за приобретенные услуги произведена в марте текущего года. Не позднее 20 апреля организация должна направить ЭСЧФ на Портал. Исчисленная белорусской организацией сумма налога составит 200 руб. (1000 руб. x 20%) и подлежит отражению в декларации по НДС за январь - март. В апреле белорусская организация указанную сумму НДС вправе принять к вычету.

Не подлежат вычету суммы налога, уплаченные комиссионером (поверенным) в бюджет Беларуси при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не осуществляющих деятельность на территории Беларуси через постоянное представительство и не состоящих в связи с этим на учете в налоговых органах Республики Беларусь, в случае возмещения им данных сумм налога комитентом (доверителем). Приведенная норма законодательства распространяется также на организации и индивидуальных предпринимателей, вовлекающих в хозяйственный оборот работы (услуги), имущественные права, реализуемые иностранными организациями, не осуществляющими деятельность на территории Беларуси через постоянное представительство (подп. 19.11 п. 19 ст. 107 НК).

Таким образом, если конечный пользователь не возмещает суммы НДС, то вычет исчисленного налога производится в установленном порядке.

Пример. Белорусская организация-комиссионер по поручению другой белорусской организации-комитента приобрела объекты на территории Республики Беларусь у иностранной организации, не осуществляющей деятельности на территории Беларуси через постоянное представительство и не состоящей в связи с этим на учете в налоговых органах Республики Беларусь. Обязанность по исчислению и уплате налога в бюджет Республики Беларусь в таком случае возлагается на комиссионера. В случае возмещения комитентом уплаченной комиссионером суммы НДС у комиссионера отсутствует право на вычет налога. Вместе с этим комиссионер имеет право на вычет уплаченной суммы налога, если возмещение уплаченных комиссионером сумм комитентом не производится.

Как известно, при наличии оборотов, налоговые вычеты по которым производятся в различном порядке, общую сумму налоговых вычетов следует распределить между такими оборотами. Такое распределение производится либо методом удельного веса, либо методом раздельного учета (ч. 1 п. 24 ст. 107 НК).

При определении удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов, следует помнить, что из общей суммы оборота по реализации (сумма значений графы 2 строки 14 и графы 4 строки 13 налоговой декларации по НДС) исключается как сумма налоговой базы, указанная в налоговой декларации по НДС (графа 2 строки 13), так и сумма НДС (графа 4 строки 13) по объектам, приобретенным у иностранных организаций, не осуществляющих деятельности на территории Беларуси через постоянное представительство и не состоящих в связи с этим на учете в налоговых органах Республики Беларусь (ч. 3 п. 24 ст. 107 НК).