К договорам субаренды применяются правила о договорах аренды, если законодательством не установлено иное (ч. 3 п. 2 ст. 586 ГК). По договору субаренды субъект хозяйствования, взявший имущество в аренду (арендатор), становится субарендодателем. Соответственно арендная плата за объект, сданный в субаренду, и сумма возмещаемых расходов, которые не включены в эту арендную плату, являются для него налоговой базой для исчисления налога при УСН.

Вместе с тем следует отметить, что включение субарендодателем в свою налоговую базу части возмещенных субарендатором расходов не освобождают основного арендодателя, применяющего УСН, от включения в налоговую базу суммы полученных от арендатора (субарендодателя) возмещаемых расходов в полном объеме.

Пример

По договору аренды арендодатель передал в аренду промышленное оборудование. Арендодатель и арендатор применяют УСН <*>. Арендная плата за месяц составляет 1800 руб. Арендатор с согласия арендодателя сдал часть оборудования в субаренду. Договором субаренды арендная плата определена в размере 800 руб. в месяц. Кроме арендной платы арендодателю должна быть перечислена сумма возмещения расходов на ежемесячное техническое обслуживание оборудования, которое проводит сторонняя организация. За апрель текущего года эти расходы составили 154 руб. Указанная сумма выставлена арендодателем арендатору к возмещению. Последний, в свою очередь, предъявил к возмещению субарендатору часть расходов за апрель, не включенных в арендную плату и приходящихся на сданное в субаренду оборудование, в сумме 70 руб.

Налоговая база налога при УСН в части доходов от сдачи оборудования в аренду составит:

- для арендатора (субарендодателя) - 870 руб. (800 руб. + 70 руб.);

- для основного арендодателя - 1954 руб. (1800 руб. + 154 руб.).

--------------------------------

<*> НДС и порядок ведения учета в данном примере не рассматриваются.

Субарендодателям следует обратить внимание на еще один момент. В соответствии с п. 2 ст. 587 ГК арендатор обязан нести расходы по содержанию арендованного имущества, если иное не установлено законодательством или договором аренды. Следовательно, без особых условий договора аренды выставление субарендатору суммы по возмещению расходов, не включенных в арендную плату, непосредственно основным арендодателем не освобождает субарендодателя от увеличения своей налоговой базы на сумму этих расходов. Данный вывод следует из нормы, приведенной в абз. 3 ч. 6 п. 2 ст. 288 НК. Так, датой отражения сумм возмещаемых арендодателю (в данном случае субарендодателю) расходов, не включенных в арендную плату, при определении налоговой базы при сдаче имущества в аренду одной из прочих является дата иного прекращения обязательства по возмещению указанных расходов. Одним из способов иного прекращения обязательства, приведенных в абз. 3 ч. 6 п. 2 ст. 288 НК, является перечисление денежных средств на счета третьих лиц.

Пример

Арендодатель предъявил в апреле текущего года к возмещению сумму расходов на техобслуживание оборудования:

- арендатору (субарендодателю) - в размере 127 руб.;

- субарендатору - в размере 85 руб.

Денежные средства арендатором (субарендодателем) и субарендатором перечислены на расчетный счет основного арендодателя в том же месяце.

У арендатора (субарендодателя) в налоговую базу включается 85 руб. на дату перечисления данной суммы субарендатором на расчетный счет основного арендодателя.

У основного арендодателя в налоговую базу включается 212 руб. (127 руб. + 85 руб.):

- в части 127 руб. - на дату получения суммы возмещаемых расходов, перечисленной арендатором (субарендодателем);

- в части 85 руб. - на дату получения суммы возмещаемых расходов от субарендатора.

Следует отметить, что двойного налогообложения при этом не возникает, поскольку каждый из субъектов хозяйствования самостоятельно ведет свою деятельность и определяет по ней налоговую базу для исчисления налога по применяемой системе налогообложения в соответствии с порядком, установленным налоговым законодательством (ст. 28, ст. 36, п. 1, 2 ст. 37, п. 1 ст. 41 НК).