Каждый из пяти подходов выражал рациональные взгляды бухгалтеров Америки. По их мнению, только теперь стало воз­можным считать бухгалтерский учет наукой. В настоящее время наиболее популярны две концепции. Первая представлена Е. С. Хендриксеном, который определяет теорию учета как набор ши­роко трактуемых принципов; они составляют общую систему эталонов, позволяющих оценить различные хозяйственные ситу­ации и создают новые практические методики и процедуры. Тео­рия учета — база для объяснения сложившейся практики, цель теории — представление согласованного множества логически выведенных принципов, которые служат основанием для оценки и развития существующей практики учета.

Наиболее яркий выразитель второй, менее утилитарной кон­цепции — Д. Л. Макдональд. Он полагает, что любая теория долж­на иметь три элемента: символическое представление феноменов реального мира путем кодирования; обработка и комбинация дан­ных символов согласно выработанным правилам и обратный пере­вод символических конструкций в феномены реального мира.

Однако любая из этих концепций может привести к построе­нию описательных теорий, идущих от сущего и предполагающих должное, и нормативных теорий, направленных на доказатель­ство того, что должно быть.

Структура бухгалтерского учета. Самым существенным обсто­ятельством в организации бухгалтерского учета США следует признать деление его на финансовый и управленческий. Обычно утверждается, что первый имеет своим предметом отношения предприятия с внешним миром (с корреспондентами, как сказал бы Чербони), второй регистрирует положение дел внутри предп­риятия (с агентами, по терминологии Чербони). Однако это не совсем так. Практически финансовый учет - это и есть бухгал­терский учет в нашем понимании, а управленческий представля­ет собой в первую очередь аналитический учет к счету основного производства, калькуляцию себестоимости, регистрацию затрат агентами предприятия и во вторую - преимущественно перспек­тивный анализ хозяйственной деятельности. Первый круг проб­лем составляет так называемый систематизированный учет, вто­рой — проблемный.

Управленческий учет был создан инженерами и технологами, но получил современную форму благодаря трудам замечательно­го бухгалтера Роберта Антони. Этот учет возник вследствие не­достатков традиционной бухгалтерии, не случайно Мэй считал, что бухгалтерская отчетность не может быть пригодной для уп­равления предприятием, так как она хронически устаревает и в силу этого лишена оперативности. Точно так же В. Э. Патон и В. К. Циммерман, раскрывая противоположный и даже, по их мнению, антагонистический характер двух важнейших отчетных форм баланса и счета «Прибыли и убытки» (они предполагали использовать в них два разных принципа оценки), приходили к выводу о непригодности этих форм для прогноза хозяйственной деятельности.

Суть управленческого учета, его назначение передает извест­ная формулировка: производство информации для управления. Са­мым главным в этом случае является указание «для управления». И в этой связи понятно, почему Антони не устает повторять, что менеджеры нуждаются в информации для осуществления своих обязанностей. Природа этой информации отличается отданных, используемых финансовым счетоводством, где применяется пос­ледовательно выбранная методология и непротиворечивые оцен­ки, двойная запись жестко связывает все учетные показатели в стройную систему. Каждая цель, стоящая перед управлением, требует своих методологических подходов, а каждая оценка пока­зателя зависит от цели, стоящей перед человеком.

На практике возрастание роли бухгалтерского учета в амери­канском обществе связано с появлением специальной должности контролера. В его функции входят: разработка и проверка фи­нансовых и учетных директив, представление отчетности, сос­тавление сметы и контроль ее выполнения, составление норма­тивных и фактических данных и их оценка. Эти функции приво­дят к формированию на предприятии, как правило, четырех учет­ных отделов: 1) планового, 2) финансового, 3) инвентарного (ма­териального), 4) производственного (калькуляционного). Такая структура, в частности, способствовала возникновению управ­ленческого учета.

Учет затрат. Главным в управленческом учете стал учет затрат. Его создателем можно считать Александра Гамильтона Черча (1901). Хант Лоуренс Гант (1909) привнес в американский учет проблему определения состава затрат, но основная заслуга аме­риканских бухгалтеров связана с возникновением четырех основ­ных методов учета затрат калькулирования готовой продукции: стандарт-костс, директ-костинг, центры ответственности и АВС-метод.

Стандарт-костс.Творцом нового направления в учете был инженер-путеец Гаррингтон Эмерсон (1853 — 1931). Он весьма скептически относился к возможностям традиционной бухгалте­рии. Не скрывая иронии, он писал: «Главный бухгалтер убежден до глубины души, что его учетная система безупречно соответ­ствует всем законам естества… и начинает с воодушевлением на­вязывать свои учетные требования всему оперативному аппарату. Но оперативный аппарат бухгалтерии не понимает, что люди практического живого дела относятся ко всему этому канцелярскому крючкотворству с величайшим презрением» [Эмерсон, с. 220]. Именно вследствие полной практической непригодности бухгалтерского учета для целей управления предприятием «прак­тический работник очень часто сам придумывает какую-нибудь примитивную, но чрезвычайно удобную систему учета, которая и дает ему все, что нужно для практического руководства делом» [там же, с. 221]. Эмерсон прокламировал преимущества опера­тивного учета перед бухгалтерским, так как подлинная «цель уче­та состоит в том, чтобы увеличить число и интенсивность предос­тережений» [там же, с. 221]. Эти «предостережения» нужны для нахождения правильного курса хозяйственной деятельности предприятия. Суть их в отклонениях от нормы. Учет должен быть обращен в будущее, ибо «предвидеть - значит предупреждать» [там же, с. 216]. Следовательно, весь хозяйственный процесс дол­жен быть строго проконтролирован еще до его реального начала. Однако «никаких норм, кроме норм, уже достигнутых в прош­лом, бухгалтерия выставить не может» [там же, с. 39], а без норм хозяйственная деятельность лишается цели и, что еще хуже, ад­министрация не может раскрыть через учет состояние произво­дительности. Эта важнейшая категория введена Эмерсоном. Она характеризует весь смысл работы предприятия, ибо «работать напряженно - значит прилагать к делу максимальные усилия; ра­ботать производительно - значит прилагать к делу усилия мини­мальные» [там же, с. 31]. Производительность измеряется подан­ным учета соотношением Сф / Сн, т.е. отношением фактических расходов к нормативным (стандартным). При этом всегда имеет место отношение Сн ≤ Сф, т.е. нормативные расходы никогда не могут быть больше фактических. (Чем меньше разность Сф — Сн, тем выше производительность.) Исходя из этого X. Л. Гант прово­дил различие между естественными (стандартными) расходами, вернее расходами, отвечающими требованиям Сн, и непроизво­дительными расходами, возникающими вследствие непроизво­дительных потерь и простоев завода. В результате возникло зна­менитое правило Ганта.

• Все расходы сверх установленных норм должны относиться на виновных лиц и никогда не включаться в счета, отражающие зат­раты.

Отсюда требование, чтобы расходы фиксировались еще до того, как их осуществили. Все расходы нормируются вперед, нормы устанавливаются не средние, а предельные. Отклонения фактических затрат от стандартов (норм) сразу указывают на неблагополучные обстоятельства, возникшие в ходе хозяй­ственного процесса. Не случайно К. Кэфер (Швейцария) срав­нивал «систему контроля через отклонения» с решетом, которое просеивает все нормальные явления и отсеивает явления ненор­мальные.

Идея стандарт-костс трансформировалась в два правила.

• Все расходы должны быть указаны в сопоставлении со стан­дартами (нормативами);

• Увеличение и уменьшение при сравнении действительных рас­ходов со стандартами должно быть расчленено по причинам.

Взгляды Гаррисона оказали глубокое влияние на развитие учета как в Америке, так и в Европе и дожили до наших дней.

Директ-костинг.Самым сложным в учете затрат и калькуля­ции себестоимости следует признать распределение косвенных (накладных) и комплексных затрат. Сначала в качестве базы распределения косвенных расходов почти везде использовалась прямая заработная плата, потом выбирались иные основы для распределения, и каждый выбор приносил новые результаты. Еще большие сложности возникали при распределении компле­ксных расходов. Существуют пять вариантов нахождения себес­тоимости при комплексных затратах: 1) средняя себестоимость единицы (все виды готовой продукции принимаются равноправ­ными); 2) коэффициентный (вес, объем, калорийность); 3) взве­шенная средняя себестоимость (находится посредством прида­ния различного удельного веса каждой калькуляционной группе — вариант коэффициентного выбора); 4) стоимостный — пропор­ционально продажным ценам; 5) стандартный — по установлен­ным ранее стандартным затратам [Цит.: Чумаченко, с. 24].

Отсюда следовал вывод о том, что всякое распределение или тем более перераспределение, задевающее интересы людей, должно быть отброшено как необоснованное. Так возник подход к учету затрат без распределения и перераспределения издержек. Названная задача получила и практическое значение, связанное с вопросом о приеме дополнительных заказов. Оказалось, что в ряде случаев, когда имеются свободные производственные мощ­ности, выгодно принимать заказы, даже если продажная цена окажется ниже полной себестоимости. Директ-костинг был отве­том на возникшие запросы общества, он позволял лучше контро­лировать исполнителей и достовернее считать прибыль.

Новое направление, которое явилось определенным этапом в становлении управленческого учета, теперь часто связывают с работой (1923) выдающегося экономиста Джона Мориса Кларка (1884 — 1963). Он подчеркивал, что для администраторов каждая статья затрат имеет различную целевую установку, и это главное, а распределение затрат для принятия управленческих решений значения не имеет. В том же году К. Симпсон (1923) провел ста­тистическое исследование бухгалтерских калькуляций и пришел к выводу, что на цены оказывают влияние не значения средней себестоимости, а предельные издержки производства. В 1936 г., развивая эти идеи, Джонатан Харрис создал учение, получившее название директ-костинг, согласно которому в составе себестои­мости необходимо учитывать только прямые расходы. Вначале эта концепция не получила широкого признания, ее критикова­ли сторонники полной себестоимости. Они утверждали, что пол­ная себестоимость необходима для акционеров, вкладчиков ка­питала и даже для управляющих. И только с 60-х годов директ-костинг стал преобладающим методом учета затрат. Его сущность заключается в том, что все издержки делятся на две группы: пере­менные и постоянные. В основу учета себестоимости кладутся только переменные (прямые) издержки. Косвенные расходы иск­лючаются из себестоимости, так как они вызваны не столько не­посредственным процессом производства, сколько течением времени. Кроме того, авторы считали, что для ценовой политики решающее значение имеют именно прямые расходы. Таким обра­зом, для директ-костинга самым характерным является строгое отделение в учете прямых издержек от косвенных. Они совер­шенно различны и в схемах корреспонденции никогда не долж­ны смешиваться.

Авторы, пишущие о директ-костинге, могут быть разделены на две группы: одни считают, что директ-костинг есть только метод калькулирования, учетный прием; другие рассматривают директ-костинг как универсальную систему управления пред­приятием.

Центры ответственности.Первоначально стандарт-костс был задуман как инструмент, выявляющий неиспользованные резервы, без связи с конкретными исполнителями. Но в дальней­шем возникла идея использовать отклонения для оценки работы тех или иных администраторов. Это привело к формированию Джоном А. Хиггинсом концепции центров ответственности (Responsibility centers), т.е. степени ответственности определенных лиц за финансовые результаты своей работы. Необходимо отли­чать центры ответственности от центров возникновения затрат. Например, зажженная лампочка в цехе — это место возникнове­ния затрат, человек, отвечающий за показатели счетчика, фикси­рующего расход электроэнергии, - центр ответственности.

Центры ответственности напоминают юридическую трактов­ку учета и принципы стандарт-костс. Если стандарт-костс стре­мится дать предельную оценку достижений предприятия, т.е. вы­явить неиспользованный потенциал, то европейская юридичес­кая школа интересуется не потенциалом, а только динамикой прав и ответственности лиц, занятых в хозяйственном процессе. Таким образом, центры ответственности синтезируют идеи Чербони с принципами Эмерсона. Далее, если юридическая школа требовала от бухгалтера постановки под контроль агентов и адми­нистраторов, то учет по центрам ответственности имеет иную цель — создать для администраторов условия самоконтроля. В юридической школе нормативы — это своеобразная «удавка», ко­торая должна сковывать работу администратора, здесь — психо­логический ориентир, границы подсказки агенту, напоминание о пределах его административных возможностей. Отсюда вытекает и правило Хиггинса.

• Каждую структурную единицу предприятия обременяют те и только те расходы или доходы, за которые она может отвечать и которые контролирует.

При определении центров ответственности прежде всего при­нимают во внимание технологическую структуру предприятия, а далее выделяют ее горизонтальный и вертикальный разрезы. Первый ограничивается кругом деятельности каждого лица, ответственного за центр; второй предопределяет иерархическую лестницу правомочий лиц, принимающих управленческие реше­ния. Каждый из центров может быть центром или затрат, или доходов, или инвестиций. В первом случае отчет составляют по расходам, во втором - по прибыли и в третьем - по срокам оку­паемости. При этом каждый центр может выполнять самые раз­личные функции (производства, маркетинга, технических разра­боток, учета, контроля и т.п.). Это связано с тем, что объектом учета в центре выступает человек, агент, администратор, а не от­дельно взятые функции или средства. Горизонтальный и верти­кальный разрезы центров ответственности предприятия позволяют сочетать централизованное руководство с максимально воз­можной инициативой руководителей структурных подразделе­ний предприятий в интересах достижения общей цели.

Учение о центрах ответственности - новая психологическая трактовка учета, направленная на организацию поведения адми­нистраторов. Ее цель не столько контроль, сколько помощь ад­министраторам в организации самоконтроля, ибо предполагает­ся, что ни один человек не станет нарушать выгодные для него цели и критерии.

ABC-метод. Новейший подход к учету затрат предложен Р. Капланом. Он совершенно по-новому понимает объект каль­кулирования. Затраты распределяются по производственно-уп­равленческим функциям. Определяется, например, во что обхо­дится хранение ценностей, информационное обслуживание, пе­реработка материалов, реализация готовой продукции и услуг и т.п. Поскольку применение данного подхода пока не слишком распространено на практике, трудно оценить все его достоинства и недостатки.

Аудит и развитие его постулатов.История современного воз­никновения аудита обычно связывается с последствиями Крымс­кой войны и свидетельствует о том, что войны могут приносить не только разрушение, но иногда способствуют созиданию. Пер­вым теоретиком аудита был англичанин Л. Дикси, но человеком, вдохнувшим в него подлинную жизнь, стал американец Р.Х. Монтгомери (1872 — 1953). Именно он, развивая идеи Дикси, на­зываемые им бухгалтерским аудитом, создал современную докт­рину «тестового аудита». Монтгомери критиковал Дикси за то, что его идеи ограничиваются проверкой точности баланса, а это требует большой трудоемкости и приводит к ограниченным ре­зультатам. Лозунгом Монтгомери была максима: лучше больше и достаточно точно (не точно, а достаточно точно).

Научное описание проблем аудита началось с формулирова­ния его постулатов. Первые восемь из них были выдвинуты Р.К. Маутцем и Х.А. Шарафом (1961). Следуя законам развития нау­ки, Маутц и Шараф предложили следующие постулаты.

1. Финансовая отчетность может быть проверена. Если дан­ное предположение не выполняется, проведение аудиторской проверки теряет смысл. Если финансовая отчетность неадекват­на, не поддается проверке, то аудитор должен отказаться от выра­жения мнения о ней.

2. Конфликт интересов между аудиторами и администрацией не является неизбежным. Аудитор и администрация предприятия преследуют одну и ту же цель: представление достоверной отчет­ности. Поэтому должна быть создана атмосфера доверия между проверяющим и проверяемым. При наличии конфликта интере­сов аудитор не может полагаться на заявления руководства и доверять внутренней информации, как правило, это ведет к отказу от выражения мнения.

3. Финансовая отчетность и подтверждающие ее документы не содержат преднамеренных или иных необычных искажений. Этот постулат позволяет сделать процесс аудита экономически оправ­данным. Аудитор доверяет клиенту, поэтому он не проводит сплошных проверок, а использует выборочные совокупности с малым объемом выборки. Если аудитор заранее предполагает су­ществование какие-либо неточностей, это приводит к конфлик­ту аудитора и администрации.

4. Удовлетворительная система внутреннего контроля умень­шает вероятность ошибки. Объективность отчетных данных пря­мо пропорциональна эффективности внутреннего контроля. Од­на из основных задач руководства фирмы клиента - организация эффективно функционирующего внутреннего контроля, на ко­торый внешний аудитор может опираться для уменьшения объе­ма проверки.

5. Постоянное следование стандартам учета позволяет соз­дать объективное представление о финансовом состоянии и резуль­татах хозяйственной деятельности. Составление отчетности по единым стандартам позволяет аудиторам иметь единый критерий в высказывании мнения.

6. То, что справедливо для предприятия в прошлом, будет справед­ливо и в будущем, если нет доказательства противного. Аудиторская проверка не может быть последней, в следующем отчетном перио­де будет как минимум еще одна. Аудитор, высказывая мнение о верности проверенной финансовой отчетности, исходит из предположения, что фирма будет функционировать по крайней ме­ре еще год (допущение непрерывности деятельности). Если данный постулат не соблюдается, то нет доверия к представленным трен­дам, а многие аналитические процедуры, например регрессионный анализ, теряют часть своей полезности. В этом случае аудитор будет вынужден тратить гораздо больше времени на оценку событий после даты составления баланса.

7. Мнение аудитора зависит только от его компетенции. На количество и качество собранных доказательств влияют многие обстоятельства, но превалирующим является объем знаний ауди­тора о деятельности клиента и уровень его образования.

8.Профессиональный статус аудитора адекватен его професси­ональным обязанностям. Обязанности аудитора предъявляют оп­ределенные требования к его профессиональному поведению.

Впоследствии были предложены и другие постулаты. Посту­лат Т.А. Ли (1982). Годовой бухгалтерский отчет, не подвергшийся аудиту, не заслуживает достаточного доверия. Данное утвержде­ние Ли дополнил. Надежность учетной информации компании мо­жет быть признана в основном удовлетворительной после проверки ее внешним аудитором. Робертсон в 1985 г. предложил такой пос­тулат. Информация, подвергшаяся аудиторской проверке более по­лезна, чем не подвергавшаяся ей.

Профессиональная этика бухгалтера.Большой заслугой аме­риканской бухгалтерии следует признать выработку положений профессиональной этики. Впервые это требование выдвинул Монтгомери, но создателем этики бухгалтера можно считать Джона Ленсинга Кэри (1900 - 1984).

Исследование бухгалтерского учета привело многих америка­нских ученых к убеждению, что учетные данные отражают инте­ресы лиц, занятых в хозяйственных процессах, и, следовательно, учетная информация раскрывает психологию агентов и корреспондентов предприятия. Отсюда многие делали вывод о том, что все теоретические концепции в области бухгалтерского учета преследуют только одну цель - оправдать интересы власть иму­щих. Им возражали. Суть возражения сводилась к тому, что если подобное утверждение было бы правильным, то власть имущие финансировали бы и оплачивали тех бухгалтеров, которые изоб­ретают сложные теоретические конструкции. Но жизнь это не подтверждает, а следовательно, по крайней мере теоретические исследования носят бескорыстный характер. Бухгалтерские жур­налы печатают чистую науку, и их тексты становятся все более и более непонятными бухгалтерам-практикам. Это связано не с оп­равданием политики предпринимателей, а только с тем, что уни­верситеты предпочитают фундаментальные исследования, так называемую «свободную науку», и их библиотеки выписывают журналы академического, а не прикладного характера. И несмот­ря на то, что между теоретиками и практиками все больше и больше растет отчуждение, теряется взаимопонимание, однако пер­вых (теоретиков) нельзя обвинять в корыстных наклонностях. Более существенно то, что и те, кто был занят счетоведением, и те, кто работал по счетоводству, все время сталкивались с каки­ми-то моральными коллизиями, ибо бухгалтер должен проводить в жизнь свое мнение, а не мнение людей, стоящих над ним и око­ло него. Все это привело к созданию этического кодекса, приня­того Американской ассоциацией бухгалтеров (ААА) в 1987 г. Введение кодекса укрепило статус бухгалтера и увеличило спрос на его услуги.

Суть кодекса можно представить по следующим требова­ниям.

Прежде чем занять место, бухгалтер должен тщательно изу­чить работу предшественника, и если предшественник уже не ра­ботает, к нему следует обратиться с письменным запросом. Про­фессиональный долг обязывает ранее работавшего бухгалтера дать исчерпывающий и правдивый ответ на этот запрос. Если из предварительного ознакомления с делами следует, что работода­тель нарушает или может нарушить действующее законодатель­ство, то бухгалтер, не говоря никому не слова, должен отказаться от предложения.

Бухгалтер не может требовать ни увеличения зарплаты, ни по­вышения по службе. Более того, он не может получать премию или доплату за финансовые результаты, которые вывел, и не мо­жет делить свое вознаграждение с работниками других служб предприятия.

Взаимоотношения бухгалтера с администрацией строятся так: бухгалтер обязан немедленно ответить на все вопросы руковод­ства, касающиеся хозяйственной деятельности предприятия, при этом он должен отвечать так, чтобы это было понятно лицам, не знающим бухгалтерский учет, т.е. он не вправе требовать от адми­нистрации знания и понимания того, что делает; при этом бухгал­тер может в любое время расторгнуть договор с работодателем, а соображения последнего о том, что нет замены, не могут препят­ствовать этому решению. Ни при каких обстоятельствах бухгалтер не должен советовать администрации, как совершать правонару­шения и участвовать в сокрытии их следов. За искажение отчет­ности директор и бухгалтер несут солидарную ответственность.

Бухгалтер должен хранить профессиональную тайну о делах клиента. Прекращение работы не освобождает его от этой обязанности. Из этого требования имеются исключения: бухгалтер вправе расширить свои знания о хозяйственной деятельности своего предприятия по профессиональным каналам; суд дал рас­поряжение огласить необходимые сведения; клиент совершает антигосударственные поступки; клиент дает согласие на разгла­шение данных о предприятии; бухгалтер может раскрыть профес­сиональную тайну, если это необходимо в интересах поддержа­ния его профессиональной репутации; бухгалтер считает, что раскрытие данных о тайне фирмы необходимо в общественных интересах.

Все справки о хозяйственной деятельности предприятия сто­ронним лицам бухгалтер может предоставить только по письмен­ному согласию работодателя. Но и в случае получения такового сведения могут быть даны в том случае, если бухгалтер будет убежден, что их представление вытекает из действующего законодательства.

Бухгалтер обязан регулярно повышать свою профессиональ­ную квалификацию.

Этический кодекс бухгалтера имеет огромную моральную и профессиональную силу. Он оказывает влияние и на статус бухгалтеров в фирме, и на организаторскую структуру бухгалтерско­го учета.

ГЛАВА 9

Бухгалтерский учет в СССР