Античный мир умирал в муках. По словам писателя Е. Замятина, «беспокойство было повсюду в Европе, оно было в самом возду­хе, им дышали. Все ждали войны, восстаний, катастроф. Никто не хотел вкладывать денег в новые предприятия. Толпы безработ­ных шли по улицам и требовали хлеба. Хлеб становился все доро­же, а деньги с каждым днем падали в цене». Тогда никто не знал, что в то же самое время рождался новый мир. Его знаком стало низложение 24 августа 476 г. последнего императора Римской им­перии - Ромула Августула. Согласно историческому календарю античный мир умер. Начиналось новое время, но традиции римской бухгалтерии, теплившиеся в монастырях, стали основой европейской бухгалтерии. Это видно из того, как развивались вы­числения, как регламентировался учет, как искали доказательств его правильности, как контролировали движение денежных средств, проводили коллацию и вели контокоррент, каковы были контроль хозяйственной деятельности и оценка фактов хозяй­ственной жизни. Возникновение бухгалтерской профессии и специальной литературы - вот главные аспекты в учете того да­лекого времени.

Вычисления.Во всяком случае одна традиция сохранялась - записи тех времен, так же как и в древнем мире, были переполне­ны ошибками и грамматическими, и арифметическими. Прибли­зительность как принцип лежала в основе поступков людей. Они разделяли явления на большие и маленькие, прикидывали: боль­ше - меньше. Для повседневной жизни этого было достаточно, люди часто не умели ни писать, ни читать, ни считать. Физичес­кая работа казалась более легкой, а арифметические подсчеты «требуют от несчастных вычислителей глубокого внимания и очень быстро утомляют ум» [Цит.: Койре, с. 114]. Привычка – вот главный принцип счетных работников. Когда Фибоначчи (1202) ввел арабские цифры, т.е. заменил аддитивную римскую систему счисления позиционной десятичной, понадобилось более трех веков, чтобы бухгалтеры осознали преимущество новых цифр. С распространением арабских цифр, измерительных приборов и ростом математических знаний «миром овладевает идея точнос­ти, и на смену миру приблизительности приходит мир прецизи­онности» [Койре, с. 110]. Интересно отметить, что точность подсчетов возрастает по мере осознания ее относительности.

Регламентация учетаполучила признание прежде всего в сельском хозяйстве. Так, в капитулярии Карла Великого (датиру­ется концом VIII- началом IXв.) указано на необходимость один раз в год (к Рождеству) представлять отчет о доходах и приведен порядок сдачи собственнику денег. В нем предписывается также ведение двух отдельных регистров для учета расходных и учета приходных операций (остатки фиксировались в особом списке). Росту юридической обоснованности учетных записей способ­ствовало и такое уникальное в истории цивилизации событие, как рецепция римского права. Вслед за ним начало формироваться и торговое (хозяйственное) право. Так, во втором тысячелетии купцами стали создаваться посреднические суды, которые выра­батывали определенные требования к записям. Вот правила, при­нятые в XIIIв. для средиземноморских купцов: 1) завершенные операции записываются в соответствии с возрастающим поряд­ком их дат; 2) в бухгалтерских книгах между записями не должно быть пустых мест; 3) по каждой операции должна быть сделана ссылка на разрешающий ее документ; 4) все числа должны быть буквенные, но отнюдь не цифровые, дабы не было подделок.

Первой страной, вставшей на путь государственной регла­ментации учета, очевидно, была Испания. Примерно в 1263 г., в царствование Альфонса Мудрого, в Кастилии был издан специ­альный закон об обязательном ежегодном составлении отчетнос­ти управляющими государственными предприятиями.

Достоверность.Долгое время люди средневековья считали, что устное свидетельство достовернее письменного, ибо послед­нее можно подделать, а первое нет. Такой взгляд был господству­ющим вплоть до XIVв. И это приводило к тому, что управляющий в присутствии хозяина или уполномоченного на то лица должен был вслух рассказать обо всем, что он видел, слышал и делал. Во время отчета велись жаркие дебаты между управляющим, кото рый преуменьшал доходы, и слушающим, цель которого состоя­ла в том, чтобы вскрыть факты бесхозяйственности. В этом спо­ре определялся долг управляющего, и все суммы, за которые он не мог отчитаться (оправдаться), безжалостно взыскивались с не­го. (Достоинства устных показаний дошли до нашего времени в виде устной, а не письменной, присяге в суде.)

В средневековье бухгалтер часто учитывал только дебиторс­кую задолженность, ибо важно было не забыть истребовать от должника деньги, а учет кредиторской задолженности заемщика нисколько не заботил. Это была печаль того, кто деньги дал.

Учет денежных средств.К XIIIв. в Западной Европе сложи­лась интересная система учета кассовых операций. Здесь в пер­вую очередь следует отметить опыт курии. Как свидетельствует кассовая книга казначея папы Николая III(1277 - 1280), в пер­вой половине книги содержался учет прихода, во второй - рас­хода. Книги, относящиеся к понтификатам Мартина V и Юлия II (1417 и 1513), дают представление о стройной системе учета денежных средств. Каждая приходная запись содержала следую­щие реквизиты: дата, сумма прописью и у правого края страни­цы - цифрами, от кого поступили деньги, основание платежа. Фиксировалось поступление денег в иностранной валюте, если оно имело место, и в пересчете на папские деньги. Оценка в папской валюте записывалась прописью и цифрами. Каждая расходная запись содержала следующие реквизиты: дата, ссылка на распорядительный документ, получатель денег, сумма (поря­док аналогичен записи приходных операций), целевое назначе­ние расхода, способ оплаты. Вверху каждой страницы кассовой книги указывали год. Эти книги велись в двух экземплярах: один у кассира, другой у бухгалтера. Записи делали или как в книгах при Николае III,или же подряд, причем между записями не должно было быть свободного места. Лица, на которых возлага­ли ведение кассовых книг, приносили присягу. Для любого исп­равления записей нужно было иметь специальное постановле­ние, если дело касалось суммы, то разность записывалась либо как приход, либо как расход; неправильная запись не зачеркива­лась, а подчеркивалась и сверху писался правильный текст. Исп­равления во всех книгах выполнял только один специальный но­тариус. Остатки по книгам выводились или ежемесячно, или один раз в полугодие. Контроль сметы расходов и доходов был главной целью учета.

Следует выделить порядок, принятый у тамплиеров: специ­альный дежурный кассир вел изо дня в день приходный кассовый журнал, каждый плательщик получал от кассира квитанцию. В начале рабочего дня в журнале проставлялись дата и имя дежур­ного брата - кассира. Каждая статья имела следующие реквизи­ты: за чей счет поступили деньги, сумма взноса, с указанием вида валюты, в отдельных случаях с переводом по существующему курсу на парижскую валюту, в случае необходимости наименова­ние фактического плательщика (или посредника), а также при­чины взноса и, наконец, указание регистра, в котором должна быть записана поступившая сумма. Расходные операции, если деньги выплачивались из поступлений текущего дня, регистри­ровались здесь же. Однако основная масса расходных операций отражалась в отдельном журнале. Таким образом, все записи строго делились между двумя журналами, регистрами хронологи­ческого учета. Ежедневно по этим журналам выводились итоги, а затем на основе сделанных в них записей в регистрах системати­ческого учета (контокоррентные счета клиентов) проводилась разноска. Учет велся на латинском языке и римскими цифрами.

Интересно отметить своеобразные приемы контроля кассо­вых операций, которые мы находим в инструкции о том, что должны делать служащие Новой Испании (17 февраля 1531 г.). Она предусматривала хранение денег в сундуке с тремя разными замками. Ключи находились у кассира, бухгалтера и посредника (лицо, которому вручался ключ перед вскрытием кассы). Касса вскрывалась только в присутствии трех лиц. В ней хранилась кас­совая книга, переплетенная, прошнурованная с указанием числа пронумерованных страниц. На каждом листе книги проставля­лись печать и подпись. Филипп II, большой энтузиаст учета и контроля, специальным указом 1572 г. потребовал, чтобы первая и последняя страницы были подписаны главой муниципалитета. В первой части книги записывались приходные, во второй - рас­ходные операции. Копия этой книги велась в бухгалтерии, и один раз в шесть месяцев записи обеих книг сверялись. Именно учет кассовых операций требовал контроля. Он сводился или к разде­лению ключей, или операции параллельно отражали два бухгал­тера.

Коллация и контокоррент.Отношения между плательщиками и получателями оформлялись с помощью бирок-дощечек, на которых делалась нарезка, соответствующая определенной величине платежа. Дощечка раскалывалась вдоль, одна полови­на оставалась у получателя (приходный ордер), а вторая отдава­лась плательщику (квитанция). Если половинки складывали, то можно было убедиться в правильности записей. Так осущест­влялась «линейная запись». Этот прием широко использовался и для отражения регистрации перемещения ценностей внутри хозяйства (между материально ответственными лицами). Бирки использовались и как «векселя», и как «чеки» в свободном обо­роте, и как средство погашения долгов вместо наличных денег. Бирки применялись во всей Европе, но особенно широко — в Англии, где, начиная с Генриха I (1100 - 1135), их выпускало и казначейство. Епископ Ричард Фитцнигель (1176) описал про­цесс изготовления бирки: нарез для 1000 фунтов достигал тол­щины ладони; 100 - ширины большого пальца, 20 - мизинца, 1 - ячменного зерна; для шиллинга - два встречных нареза с выемкой, пенни - один нарез без выемки. Общая длина бирки - 12 - 14 см. Известны случаи, когда владелец одной из полови­нок пытался подделать зарубки. Однако подобная фальсифика­ция легко разоблачалась. Бирки просуществовали в Англии до начала XIX в.

В той же Англии налоговое ведомство называлось звездной палатой и учет допустимых поступлений велся по матрице, кото­рая называлась шахматной доской. На этой «доске» фиксирова­лись обязательства, связанные с оплатой, и фактически внесен­ные платежи. Это тоже был своеобразный контокоррент.

Контроль.Развитие хозяйственной деятельности требовало и развития определенных форм контроля за качеством учетной ин­формации. Следствием этого было появление в Англии институ­та контролеров (аудиторов). (Термин возник не случайно. Пос­кольку большинство должностных лиц в то время были негра­мотны, постольку и проверке подвергались не столько докумен­ты, сколько устные показания проверяемых, а Заключение начи­налось словами: «выслушано нижеподписавшимися аудитора­ми».) Появление аудиторов было связано с необходимостью га­рантировать правильность отчетности. Первое упоминание об аудиторах относится к 1299 г., а 24 марта 1324 г. Эдуард II назна­чил трех государственных аудиторов. Имя одного из них - Джон де Пайкеслей - сохранилось до наших дней. В указе о назначе­нии говорилось, что аудиторы призваны: «спрашивать, слушать и брать все счета, которые были ведены и которые будут ведены в провинциях: Оксфорде, Беркенхеде, Саутхемптоне, Уэльсе, Со­мерсетшире и Дорсете, делать и обозначать все, что аудиторы со счетами делать должны». Имеется немало исторических свиде­тельств, подтверждающих активную деятельность аудиторов на протяжении всего средневековья.

Самым своеобразным приемом последующего контроля было его отсутствие, что влекло за собой присущее этому зло: финан­систы захватывали народные пожитки и обращали в свою пользу деньги, предназначенные для казначейства. Но когда их грабежи превышали меру, их вешали; таков был в то время суммарный прием контроля a posteriori.

Оценка.Этот учетный прием был неразрывно связан с цена­ми. Цены формировались в торговле, которая в эпоху средневе­ковья рассматривалась как не производительная, а скорее как распределительно-потребительная сфера деятельности, и в связи с этим ее цель сводилась к покрытию расходов, а не к по­лучению прибыли, что подтверждается документами того вре­мени. Так, дошедшие до нас учетные книги Тевтонского орде­на, относящиеся к торговым операциям (1399 и 1404 г.), пока­зывают, что целью учета была регистрация движения товаров, а не учет хозяйственных результатов. Однако были и другие при­меры.

В дошедших до нас книгах ростокского купца Иоганна Тельнера (1345 - 1350) мы находим методику учета, основанную на необходимости выявления результатов по каждой партии това­ров. В целом партионный метод учета был господствующим в эпоху позднего средневековья. В розничной торговле часто вместо одной кассовой велись две книги: покупок и продаж. Разность их данных показывала прибыль (издержки фиксирова­лись в первой книге). В этом случае счета товаров были не нуж­ны, так как их движение было представлено в двух названных книгах.

Однако регистрация в учетных книгах всегда требовала оцен­ки, и средневековые схоласты исходили не столько из реальных рыночных цен, а из цен идеальных, справедливых, установлен­ных властью, т.е. они мыслили не о сущем, а о должном. Их ло­зунг звучал так: «справедливость прежде всего».

Средневековое общество боролось за справедливые цены. Их главным идеологом был великий философ Фома Аквинский (1225 - 1274). Он под справедливой ценой понимал «цену, служа­щую мерой стоимости полезных для жизни вещей... Если цена превосходит стоимость вещи или, наоборот, стоимость вещи пре­восходит цену, требуемое справедливостью равенство увеличива­ется.

Поэтому несправедливо и незаконно продавать вещь дороже или дешевле ее стоимости» [Жильсон, с. 389]. Более просто: спра­ведливая цена - это себестоимость плюс наценка, обеспечиваю­щая стандартный минимум жизни продавцу. Если продавец завы­шает справедливую цену - он наживается, если занижает, то бед­неет. В первом случае он разоряет граждан, во втором - граждане разоряют его. То и другое несправедливо.

Профессиональные услуги. Всредние века независимыми ли­цами за плату стали оказываться профессиональные услуги в области учета. Начиная с VIIIв., появляются странствующие писцы, бродячие бухгалтеры и даже их артели. Они за плату сос­тавляли отчеты. Отчет имел рубрики: 1) поступление по манору; 2) прочие поступления; 3) итого поступлений; 4) расходы по манору; 5) расходы прочие и сданные собственнику деньги; 6) итого расходов; 7) остаток средств на конец периода. В нача­ле отчета, в приходной части, перечислялись недоимки прош­лых периодов.

Учетная литература.Во времена расцвета средневековья по­явились специальные трактаты. Автор одного из них, домини­канский монах Вальтер Хенли, требовал: 1) тщательной про­верки отчета; 2) ежегодной инвентаризации для сверки учетных и натурных остатков; 3) строжайшей инвентаризации дебито­рской задолженности; 4) свидетельских подтверждений о пра­вильности указываемых в отчете цен, так как случается, что представляющие отчет преувеличивают стоимость покупки и преуменьшают выручку от продажи. И наконец, один из трак­татов того времени требует: «Прежде всего подотчетное лицо должно присягнуть в том, что представляет верный и законный отчет в полученных доходах за счет господина и что в свой свиток он включил только законные расходы с полным соблюдением интересов господина. Точно так же и писец должен при­сягнуть в честном составлении отчета». Далее идут соображе­ния о ревизии, суть которой сводилась к сопоставлению исходящего остатка предыдущего отчета с входящим остатком данного отчета.

ГЛАВА 4