Рождение учета, его первые опыты скрыты от нас. Все, что мы можем утверждать, это то, что учет возник не сразу. Было вре­мя, когда он был не нужен, когда все сведения о хозяйстве сво­бодно помещались в голове одного человека, и не потому, что этот человек имел хорошую память, а просто хозяйство было небольшое, и сведений о нем требовалось не слишком много. В первобытном обществе хозяйство было не сложнее нашего домашнего, все, что хотели отметить, отмечали без записи. Когда объемы хозяйственной деятельности выросли, потребовались записи. Великий французский писатель Анатоль Франс (1844 - 1924) в «Саду Эпикура» приводил воображаемый разговор с Кадмом, легендарным изобретателем алфавита: «Если Вы, ми­лостивый государь, - якобы говорит Кадм Франсу, - по недос­татку умственных способностей, необходимых для занятий торговлей, были принуждены стать писцом и заняться сочини­тельством, как греки, Вы должны были бы обожествить меня, давшего вам алфавит. Вы, конечно, понимаете, что я создал его просто для своих коммерческих потребностей. Мне нужна бы­ла простая система знаков для быстрой записи». И далее Франс, как бы прославляя древнюю бухгалтерию, говорит: «Изобретенный для ведения торговых книг финикийский ал­фавит стал во всем мире необходимым и совершенным оруди­ем мысли». Но тогдашним «хозяйственникам» надо было не только писать, но и считать.

Письменность и арифметика создали основу для возникнове­ния учета. Хозяйственная деятельность способствовала его рас­пространению.

Учет в первобытном обществе

Как правило, возникновение учета связывается с появлением учетных регистров. В первобытном обществе все факты приходи­лось запоминать вождю племени. Когда племя становилось дос­таточно большим, вождь «делегировал» часть своих учетных функций «уполномоченным». Тогда племя распадалось на нес­колько «домов» - семей. И во главе каждого дома-семьи ставил­ся уполномоченный, как правило, самый старый член семьи. При этом не надо думать, что самый старший и самый старый был старым в нашем понимании. Немощных не терпели. «Седи­на означала смертный приговор». [Фрезер, с. 9]. Старшим был са­мый сильный в старшем поколении. Занять эту должность он мог «только одним способом - убив своего предшественника» [там же]. Старший и вел учет.

Интересно, что «бухгалтером» в эпоху матриархата была жен­щина. Став бухгалтером, точнее, просто учетчиком, глава дома-семьи должен был осуществлять контроль «за мерой труда и пот­ребления». У американских индейцев это делалось следующим образом: в доме было несколько очагов, обычно один очаг на че­тыре помещения. Очаги помещались в середине центрального прохода, трубы в доме не было. Во главе каждого хозяйства стоя­ла женщина, которая и руководила всей домашней жизнью. Ког­да на всех очагах поспевала пища, приглашали домоправительни­цу, которая должна была распределять из котла еду для всех от­дельных семейств в зависимости от их потребностей. Остатки сдавались под охрану кого-нибудь из домочадцев до востребова­ния домоправительницы. И если у домоправительницы начинала сдавать память, она вынуждена была завязывать узелки или де­лать зарубки. Так, если возникали какие-либо расчеты, то на от­пущенное число делались зарубки «//», а потом на полученное наносились контрзарубки: «XI», что означало: соседний дом ос­тался должен одну единицу каких-то ценностей или услуг. Вождь время от времени должен был контролировать уполномоченных, в том числе и домоправительниц. Для этого нужно было соблюс­ти внезапность. Специальные контролеры собирали землю с мо­гил и обсыпали этой землей помещение, выбранное для провер­ки. Предполагалось, что хранители «уснут», потеряют бдитель­ность и склонность к обману. Любопытно, и бухгалтеры, и конт­ролеры полагали, что чем больше одежды с утра они надевали, тем больше работы их ждет в этот день.

Специалисты обеих групп должны были считать, но со сче­том, особенно на ранних стадиях, возникали проблемы. Пер­вым и самым очевидным счетным прибором были пальцы рук.Когда их не хватало, то использовали пальцы ног, если и их не хватало, счет продолжался с помощью подручных материалов: палочек, зерен, камешков (слово «калькуляция» означает исчис­ление с помощью камешков). Когда находившихся под рукой камешков было недостаточно, «бухгалтеры» хватались за голову и говорили - «много». Практически это означало, что, досчитав до двадцати, человек должен был начать счет сначала. Расчет­ные операции казались сверхтрудными. Человек, который вел такие расчеты в пределах двадцати, был очень уважаемым, ибо уже тогда люди поняли, что «знание - сила». Не случайно счет­ный работник - бухгалтер доисторических времен - это первый представитель нового слоя или прослойки, получивший с лег­кой руки известного русского писателя П.Д. Боборыкина (1836 - 1921) название интеллигенция. Бухгалтером тогда мог стать только тот, кто умел писать, считать и колдовать. Считалось, что «бухгалтер», обладающий соответствующей квалификацией, может влиять даже на природу. Если он плохо исполняет свои обязанности, возникают землетрясения, пожары, наводнения, засуха, эпизоотии и эпидемии. Все это прямое следствие нера­дения, лености и неквалифицированно выполняемой работы. За этим следовали санкции: битье розгами; сажание на цепь; снятие с работы и высшая мера наказания. Приведем характер­ный пример той эпохи. У некоторых племен, в частности австралийских, ценились определенные виды тальки, называли их чуринг. Предполагалось, что эти камешки помогают успеш­ной охоте. Нередко одно племя, обладавшее чурингами, ссужа­ла их другому племени, идущему на охоту. Возвращая их, охот­ники оставляли у себя только часть добычи, передавая осталь­ное собственникам чуринг. Пример показывает, что вера в «вол­шебные силы» - первый вариант нематериальных активов, поз­воляла собственникам этих сил без труда и без науки хорошо за­рабатывать и жить.

Важно подчеркнуть, что древний бухгалтер никогда не под­вергал ни сомнению, ни анализу свои мыслительные способнос­ти. Он искренне верил в то, что знает, и его знание казалось ему истиной.

Египет

Несколько тысяч лет тому назад люди научились делать папирус. К этому времени - юности мира - восходят и истоки учета, и регистрация фактов хозяйственной жизни на свитках папируса (свободных листах). Длина свитков составляла 4 - 5 м, высота 24 - 18 см. Запись велась черной и красной тушью. Делалось это для эстетики, например, год писали черной, а месяц и день - красной тушью, частные числа - черной, итоги - красной и т.п. Форма папируса предопределяла и табличный вариант регистра. По столбцам египетские писцы приводили наименования раз­личных ценностей, а по строчкам - дни, по которым отмечалось количественное их движение.

Основным учетным приемом была инвентаризация.

При I и II династиях (3400 - 2980 гг. до н.э.) каждые два года проводились инвентаризации движимого и недвижимого имуще­ства. В дальнейшем прерывная (дискретная) инвентаризация была заменена текущим (перманентным) учетом. Его цель заключалась прежде всего в проверке достоверности получения и выдачи се­ребра, хлеба и т.д. Факт хозяйственной жизни оформлялся тремя лицами - один отмечал на папирусе число ценностей, намечен­ных к отпуску, второй проставлял рядом фактический отпуск и, наконец, третий сравнивал числа и делал отметки о выявленных отклонениях, проводя продольную черту на проверенных доку­ментах. Ценности со склада могли быть отпущены только при на­личии на документе резолюции уполномоченного лица: «подле­жит выдаче». «Заведующий складом» регистрировал отпуск и подкладывал оправдательные документы. «Кладовщики» по окончании дня должны были составить отчет, в котором отража­ли движение ценностей по «поставщикам» и получателям, а внут­ри этой первичной группировки - по наименованиям ценностей. Отчет подытоживался. Если он состоял из нескольких листов, то подсчитывалась каждая страница отдельно и отчет в целом. Ежедневно составляли сводку данных по складу. Все эти сводки, хотя и выполнялись ежедневно, содержали уже группировку по наименованию ценностей. Существенным моментом материаль­ного учета было ежедневное выведение остатков, что было воз­можно благодаря относительно небольшим объемам хозяйствен­ной деятельности.

Счета материальных ценностей велись по схеме: О_н + П=Р + О_к, т.е. входящий остаток, повторяющий величину исходящего остатка предыдущего отчетного периода, плюс поступления рав­ны сумме отпущенных ценностей и величине конечного остатка.

В Древнем Египте огромное значение приобрели строитель­ные работы. Об их ходе начальник представлял ежедневный письменный отчет. Контроль за их выполнением проводили спе­циальные комиссии. Если отчет признавался неудовлетворитель­ным, писца избивали.

Документы часто составляли в двух или трех экземплярах, а записи разделяли на черновые и беловые.

Рассматривая учет в Египте, вернее, то немногое, что мы о нем знаем, необходимо отметить, что именно здесь, в долине Ни­ла, зародилась зеркальная натуралистическая концепция учета - как можно точнее описать движение ценностей в хозяйстве, т.е. родилось убеждение, что бухгалтер должен как бы фотографиро­вать то, что возникает в ходе хозяйственной деятельности.

И еще одно важное обстоятельство, которое наложило печать на всю историю экономики вообще и бухгалтерского учета в частности. Все средства производства Древнего Египта были в го­сударственной собственности. Египет был полностью централи­зованным государством. От имени владыки-фараона им управля­ли чиновники-писцы. Именно они составляли могущественную бюрократическую иерархию. Не зря говорили, что число писцов равно числу звезд на небе. Однако среди чиновников писцов осо­бо не уважали. Это были, как сказал Т. Манн, «вялые души, толь­ко и готовые записывать своими тростниками все, что прикажут, они вообще не думали, что могли быть рождены для власти и обобщения, для чего они именно поэтому и не были рождены». [Манн т. 2, с. 97]. Начальник - старший чиновник, часто прези­рал чиновника младшего. Вот как проводил «инструктаж» чинов­ник своего подчиненного: возьми «письменные принадлежности - листы, тростники и тушь - и, пользуясь человеческим пись­мом составь перечень имеющихся у нас товаров по их разновид­ностям - смол, мазей, ножей, ложек, тростей, светильников, а также обуви, светильного масла и цветного стекла. Наименова­ния напишешь черной тушью, а вес и количество - красной, только без ошибок и клякс ...» [там же, т. 1, с. 628].

Египет был много веков процветающим и могущественным государством.

Обычно считается, что самое главное для процветания стра­ны - рост производства. Опыт Египта убеждает, что это не совсем так. Огромная страна была многие десятилетия занята преиму­щественно производством - строили пирамиды. И когда начали возводить самую большую пирамиду - Хеопса, то только подве­дение дороги от каменоломен до места строительства заняло де­сять лет, а сама стройка длилась двадцать лет. Стройка носила всенародный характер: каждые три месяца работала мобилизо­ванная смена рабочих в сто тысяч человек. Успех был потрясаю­щим: пирамида состоит из 2 300 000 каменных глыб, каждая из которых весит 2,5 тонны. Высота пирамиды - 146,6 м. (Для срав­нения - Исаакиевский собор в Санкт - Петербурге - 101 м.) Геро­дот утверждал, что на ней был выбит отчет о том, сколько рабо­чие во время строительства съели редьки, лука и чеснока (не са­мая питательная пища). Общая стоимость питания за время стро­ительства составила 1500 талантов (40 т) серебра. Пирамида Хе­опса была самой крупной, а сколько еще пирамид построил Еги­пет. Он производил и производил, но без отдачи. Экономический эффект от инвестиций был равен нулю. (Теперь Египет получает деньги от туристов.) Эти стройки не несли экономического эф­фекта, и общество постиг экономический крах. Ибо успех обще­ства зависит не от производства (строительства) материальных ценностей, а от получения прибыли. Пирамиды проедали мате­риальные и трудовые ресурсы общества и стали одной из причин гибели великой цивилизации. Цели такого учета превышали средства для их достижения, контроль держался на страхе, и когда страх пропа­дал, воровство усиливалось, и общество гибло.

Месопотамия

Если Египет был родиной «счетоводства на свободных листах», то Вавилония стала родиной «учета на карточках». «Карточки» делали из мягкой и влажной глины в виде пластинок или, как их называют, таблеток, размеры которых колебались от 2 см до мас­сивных плит 30 х 40 см. На влажной поверхности глины тростни­ковой палочкой делали надписи о факте хозяйственной жизни, после чего документ или сушился на солнце (так поступали в раннюю эпоху), или обжигался (так делали в более позднее время). Особенности глины приводили к тому, что ошибочные запи­си стирались, понятия письменной оговорки не существовало. Если надо было уничтожить документ, его разбивали. В более позднее время первичные документы стали составлять в двух эк­земплярах. Как правило, документы складывались в глиняные кувшины или в корзины, которые закрывались крышками и об­вязывались веревкой. На ее конец навешивался комок глины, на котором указывалось содержание хранящихся документов, ис­полнители и временной (счетный) промежуток.

Если документы, найденные в Египте, позволяют сделать вы­вод, что хронологическая запись появилась раньше систематичес­кой, то документы Вавилонии противоречивы. С одной стороны, в «журнале» одного из храмов имеется ярко выраженный образец хронологической записи, с другой - находим систематическую запись в материальном учете: это учет на таблетках (карточках), открываемых на каждое наименование ценностей. На одной сто­роне таблетки фиксировалось количество принимаемых ценнос­тей, число и объем поступлений, а на обороте записывался итог.

Факты хозяйственной жизни отражались по следующим рек­визитам: 1) количество и вид полученных предметов; 2) имя ли­ца, от которого они поступили; 3) имя получателя; 4) дата. Любо­пытно, что вместо подписи участники сделки прикладывали лич­ную печать, которую носили на груди в виде амулета. Эту печать-амулет укладывали в гроб после смерти владельца. Более поздние документы показывают, что в Вавилонии уже пользовались такой единицей, как человеко-день, причем широкое распространение в царском хозяйстве получила практика нормирования выработ­ки в зависимости от вида работы и квалификации, пола и возрас­та работника. Из документов также видно, что работник имел три дня отдыха в месяц.

Учет материальных ценностей осуществлялся примерно так: приходные и расходные документы группировались раздельно, информация внутри этих групп учитывалась в разрезе наимено­ваний отдельных ценностей, по оборотам выводилось «сальдо», которое алгебраически складывалось с начальным остатком, и таким образом определялся конечный результат, сопоставляемый с фактическим наличием ценностей. Все сведения фиксирова­лись в таблетках, здесь же указывались причины расхождений и на чей счет отнесена недостача. В Вавилонии мы сталкиваемся и с прообразом синтетического и аналитического учета, так как синтетической «ведомости» «Зерновые» соответствовали анали­тические «счета» - «Пшеница», «Рис» и т.п.

Имелись особенности в учете строительных материалов, из которых наиболее ценился кирпич. Вначале он учитывался пош­тучно, потом укрупненными партиями. С учетом кирпича связа­но появление условных счетных единиц, в частности использова­лось понятие «средний кирпич».

Вавилония была первой страной, где возникло законодатель­ство об учете - Законы Хаммураби (1790 - 1752 гг. до н.э.), кото­рые предписывали: купцам - ведение самостоятельного учета, храмам - государственное счетоводство.

Греция

Учет велся преимущественно на дощечках, выбеленных гипсом; иногда применялся папирус, но он был очень дорог. Для черно­вых записей пользовались глиняными черепками. Греция стала родиной первого счетного прибора - абака. Здесь впервые появ­ляются деньги в виде монеты. Это явление было существенным скачком в развитии учета: деньги выступали сначала как самосто­ятельный объект учета, далее - как средство в расчетах (все контокоррентные счета велись в деньгах) и, наконец, в функции ме­ры стоимости; они стали измерять весь инвентарь. Однако пос­кольку в учете фигурировали монеты разной чеканки, сразу стал вопрос о соизмерении в учете самих монет. Тут были три вариан­та: сначала их складывали по металлу и весу, потом по видам мо­нет и, наконец, по их покупательной стоимости.

В части имущества (инвентаря) интересны соображения об учете материальной ответственности. Греки рассматривали во­ровство, кражу только как вред материальный. Они создали такие условия, что государству были выгодны недостачи у материально ответственных лиц: украл человек драхму, а государство в виде штрафа 10 драхм получит. Однако важно, чтобы у растратчика было что брать, поэтому на должности с материальной ответ­ственностью назначались только богатые люди, способные внес­ти крупный залог или предоставить влиятельных поручителей. Малейшая недостача покрывалась из залога или имущества мате­риально ответственного лица или его поручителей, причем если недостача квалифицировалась как растрата, то изъятие проводи­лось в десятикратном размере. Отсюда и иное, отличное от наше­го, понимание инвентаризации, которая являлась только сред­ством проверки отчета материально ответственного лица за опре­деленный хозяйственный период. Понятие внезапной инвента­ризации было чуждо грекам. Более того, инициатива инвентари­зации должна была исходить от материально ответственного ли­ца, он сдал отчет, он должен и позаботиться о доказательствах достоверности. Текущий учет осуществлялся в виде хронологи­ческой записи. Для целей же отчетности по хронологическому регистру делалась рекапитуляция[2].

В Афинах финансовый контроль находился в руках десяти выбираемых населением лиц, в функции которых входил учет всех государственных доходов и расходов, учет храмового имуще­ства, проведение инвентаризаций движимого и недвижимого имущества.

В Спарте получила развитие коллация. Известен случай, ког­да был отправлен агент с мешками денег в армию. Соблазненный агент срезал печати, отсыпал часть денег и спрятал их по дороге. Вновь восстановил печать и сдал деньги по назначению. Кассир, принимая деньги, сравнил их с «ордером», присланным специ­альным гонцом, и установил недостачу. Агент должен был отдать украденное, иначе его забили бы до смерти.

В государственном хозяйстве регистрировались только факты поступления и выдачи наличных денег, здесь встречались и зачет­ные платежи, и переводы платежей в другие кассы.

Хранение денег было своеобразным. Так, на каждый вид до­ходов открывался отдельный кувшин, которому присваивался буквенный индекс. На конкретные расходы можно было брать деньги только из строго определенного кувшина. И, наконец, любопытная деталь: ключ от кассы находился у одного чиновни­ка, а ключ от помещения, где хранилась документация, - у дру­гого чиновника, причем запрещалось этими ключами обмени­ваться.

Представляет интерес учет налогов. Документы о платежах распределялись и хранились по срокам. Чиновники (аподекты), получая деньги, вычеркивали плательщиков и возвращали спис­ки, которые практически теперь содержали сведения о просро­ченных платежах и неплательщиках. Так в Греции зарождается прием линейной (позиционной) записи.

Отчеты представлялись строго периодически, они контроли­ровались, причем вначале требовалось, чтобы государственные чиновники составляли по первичным документам параллельный отчет и сопоставляли его с представленным. В Афинах отчет­ность носила публичный характер. Отчеты храмов, государствен­ных учреждений записывались на мраморные или бронзовые доски и выставлялись в народном собрании, в оградах храмов, вдоль дорог.

Из частных предприятий в первую очередь выделились бан­ки. Здесь движение денег оформлялось первичными документа­ми. Они в хронологическом порядке записывались в журнал (эфемерис). В запись включали дату, получателя денег, причину платежа, имя лица, которому банк по распоряжению получателя фактически выдал деньги, сумму платежа. Есть серьезные осно­вания полагать, что систематическая запись в банковском хозяй­стве осуществлялась только при необходимости выявить состоя­ние расчетов с каким-нибудь клиентом. И проводилась она в ви­де выборки записей по этому клиенту из двух журналов (один для приходных и другой для расходных операций).

Трудно представить, как именно обобщалось хозяйственное положение, но то, что это имело место, мы можем заключить из речей Демосфена. Так, из речи против Афеба мы узнаем об акти­вах мастерской рабовладельца:

Таблица:

* 1 талант = 60 минам = 25,5 кг; мина = 425 г.

Существенно, что величайшие философы Греции уделяли внимание учету. Из написанного ими отметим, что Аристотель в «Политике» четко разграничивал учетные и контрольные функ­ции, причем понимал ревизию как часть контроля. Это был но­вый подход: ревизор равноправен с главным бухгалтером и неза­висим от него.

Эллинизм

Эллинизм - это история государств, завоеванных Александром Македонским. От эллинистического периода до наших дней сох­ранилось достаточное число документов, позволяющих предста­вить цели и технику учета того времени.

Цели учета сводились к: 1) выявлению общего положения хо­зяйства, что предполагало организацию систематического учета запасов материальных ценностей, регулярный учет дебиторской и кредиторской задолженности; 2) исчислению хозяйственного эффекта в различных областях деятельности, что вызвало появ­ление первых приемов экономического анализа и 3) обеспече­нию сохранности собственности. Учет был специализирован по отраслям хозяйства: учет земледелия, животноводства, виногра­дарства и т.д. Отдельно выделялся складской учет (учет хлебных запасов). По каждому виду деятельности требовалась самостоя­тельная отчетность специально на то уполномоченных лиц. Каж­дый факт хозяйственной жизни надо было оформить докумен­том. Учетные регистры велись по принципу систематической записи. В этих регистрах можно выделить счета материальные, личные и финансовые.

Наибольшее число записей содержали счета: центральный денежный (касса) и «аналитические» материальные счета запасов (хлеб, вино, импортные товары, строительные материалы и т.д.). В основу классификации счетов был положен принцип общнос­ти происхождения предмета, например, импортный хлеб учиты­вался не на счете «Хлеб», а на специальном счете.

К личным счетам относили счета должников, которые велись как настоящие контокоррентные счета с указанием долга и его погашения. В связи с распространением наемного труда получи­ли развитие лицевые счета, на которых часто отражалась нату­ральная оплата. В числе лицевых счетов был и счет собственника, на котором отражались поступления и выплаты, не связанные с управлением имением. Среди финансовых встречаем счета нало­гов на имущество. Однако эти счета велись, как правило, в нату­ральном измерении.

Записи на счетах выполнялись в хронологическом порядке, причем сальдо выводилось после регистрации каждого факта хо­зяйственной жизни. Некоторые данные из документов непосред­ственно относились на счета, а в ряде случаев они группирова­лись по однородным документам. На их основе составлялся свод­ный документ. Таким образом, принцип накапливания уже был известен в III в. до н.э.

После записи данных из документа на счет и в документе, и на счете делалась отметка о том, что запись и последующая свер­ка выполнены. При составлении отчетов также широко применя­лось открыживание учитываемых сумм. Все ошибки, пропуски, обнаруженные при последующем контроле, отмечались на полях папируса. Отчетность предусматривала сведения о состоянии за­пасов и о доходах и расходах хозяйства. По периодичности отчет­ные формы делились на месячные, годовые и трехлетние. Отчет­ность была обязательной и служила, как полагают, для целей фиска, кроме того, она содержала ценный материал, который мог быть использован для управления хозяйством.

Любопытно, как в эллинистическом Египте начислялась «за­работная плата» в армии. В воинских частях составляли платеж­ные ведомости. В них под каждым итогом финансовый чиновник делал пометку о необходимости выплаты, затем передавал ведо­мости в банк. Получатель денег, представитель воинской части, должен был предъявить доверенность в виде квитанции — антисимбол, которая сверялась с платежной ведомостью и служила основанием для выплаты денег. Вместе с деньгами получателю вручали квитанцию — симбол, которая и служила для последнего оправдательным документом. В стоимостном выражении антисимбол мог быть больше симбола, так как воинские части стре­мились получить больше, чем считали нужным платить финансо­вые чиновники.

Систему учета эпохи эллинизма можно оценить как вершину, Достигнутую в эпоху античности. Но, может быть, этот вывод стал возможен только потому, что другие более важные докумен­ты не дошли до нас.

Рим

Записи в учете выполнялись на лыке, на деревянных, покрытых воском дощечках, медных досках, коже, холсте, пергаменте и па­пирусе, но чаще всего вначале применялись навощенные дощеч­ки, а потом папирус и пергамент. Однако основные достижения учета были не в его технических приемах, а в системе учетных ре­гистров. Здесь не просто велись учетные книги, но существовала развитая взаимосвязанная система учетных регистров. Первой книгой была Adversaria, которая предназначалась для ежедневной записи фактов хозяйственной жизни. Эту книгу в дальнейшем назовут памятной, или Мемориалом. Она была просто черновой книгой, каковой ее и считал Цицерон. Codex accept et expensi и Codex rationum domesticorum - книги для беловой записи, причем совершенно очевидно, что именно кодексы рассматривались как юридически полноценные документы. Итак, систематическая за­пись распределялась по двум названным кодексам (даже если эти кодексы велись под одним переплетом). В одном приводились только счета денежных средств и расчетов, в другом - все матери­ально-вещественные счета (зерна, вина, масла, пастбищ, скота, кормов и т.д.). По счетам двух кодексов выводилось сальдо. (Это понятие уже существовало в бухгалтерии того времени.) Пос­кольку систематическая запись распределялась между двумя ко­дексами, то вполне разумно предположить, что Adversaria велась только в части операций, связанных с движением денег и расче­тов. В кодексе не должно было быть исправлений ранее сделан­ных записей.

В Риме в значительной степени развивался бюджетный учет в масштабе всего государства, и в отдельных провинциях велась книга бревариум (Brevarium), где отражались как сметные ассиг­нования, так и их исполнение. В дальнейшем в литературе этот регистр получил название книги имперских счетов, которую можно рассматривать как первый баланс государственного хо­зяйства.

Для государственного учета был характерен страшный бю­рократизм. Однако иногда отрицательные факты приводят к по­ложительным следствиям. Так, в Риме рождается правило: «ниче­го со слов», т.е. положение о непреложности документирования всех фактов хозяйственной жизни, и там, где операции не оформ­ляли документально, составляли оправдательные записки.

В Риме учет государственных и, в частности, армейских фи­нансов был сосредоточен в руках квесторов, которые контроли­ровали все операции, связанные с движением денег. Они выпла­чивались только при представлении первичных документов, слу­живших единственным основанием для составления записей. Была создана специальная налоговая полиция, сотрудники кото­рой прибегали к пыткам даже женщин и детей для получения све­дений об укрываемых от обложения доходах и имуществе.

Основной отраслью производства было сельское хозяйство. Три автора оставили замечания относительно организации учета в поместьях. Марк Порций Катон требовал составления пись­менных инструкций для управляющих. Их деятельность он оце­нивал по результатам работы, и если результаты были не блестя­щими, а управляющий «говорит, что он старался, что рабам нез­доровилось, погода была плохой, рабы убегали, он отправлял об­щественные повинности», то к такому управляющему предлагал­ся строгий подход [Катон]. При покупке имения Катон рекомен­довал осматривать само имение, а не учетные книги (эффект Катона). Марк Теренций Варрон много внимания уделял вопросам письменной отчетности управляющего, требовал, чтобы матери­ально ответственные лица были грамотными. Иного взгляда дер­жался Луций Юний Модерат Колумелла. Он полагал, что негра­мотный управляющий надежнее: «Такой вилик (управляющий) будет чаще приносить своему господину наличные деньги, неже­ли приходно-расходные книги, ибо, не умея писать, ему будет труднее самому составить фальшивые счета или пользоваться для этого услугами других из боязни быть уличенным» (там же).

В строительстве при оценке сооружений учитывали износ. Так, великий архитектор Витрувий (2-я пол. I в. до н.э.) писал: «Когда привлекаются третейские оценщики стен общего пользо­вания, они оценивают их не в ту сумму, в какую обошлась пост­ройка, но, находя по записям цены подрядов их постройки, ски­дывают на каждый из протекших годов по 1/80 доле и приговари­вают своим вердиктом: "Из расчета остальной суммы произвести расплату за оные стены", считая, что эти стены не смогут просу­ществовать дольше 80 лет» [Античный способ].

Сохранившиеся данные промышленного учета показывают, что калькуляции в то время не было. В промышленном произво­дстве, которое работало на рынок, результаты хозяйственной де­ятельности определялись в целом по предприятию путем сопос­тавления всех расходов со всеми доходами.

Банковский учет, по мнению большинства авторов, целиком восходит к афинскому прототипу.

О важнейшем значении кредита в экономике Древнего Рима свидетельствует место, которое было отведено процедуре истре­бования долга в знаменитых законах XII таблиц (451 - 450 до н.э.). Согласно его предписаниям должнику, не погасившему в срок своих обязательств, предоставлялось тридцать льготных дней, в течение которых он мог уплатить долг. По истечении это­го срока, если незадачливый дебитор оставался должником государства, то его (должника) продавали вместе со всем его имуще­ством в рабство за границу. Если же кто-либо не исполнял своих обязательств перед частным лицом и не представлял свидетелей в доказательство уплаты им долга и при этом никто не желал вступиться за него на правах поручителя, то кредитор по реше­нию суда мог увести с собой должника и держать у себя как раба. При этом статьей 3 таблицы III Закона предписывалось нало­жить на должника «колодки или оковы весом не менее, а если пожелает (кредитор), то и более 15 фунтов». Во время заточения неплательщик должен был питаться за свой счет. В противном случае закон позволял кредитору ограничиться выдачей ему од­ного фунта муки в день. В течение шестидесяти дней с момента заточения должника три раза выводили на рынок и громко спра­шивали, не сжалился ли кто над ним. Если все было безуспешно, то кредиторы имели право убить должника и разделить между собой его труп. Это символизировало, что должник заплатил по обязательствам тем, чем мог. «В третий базарный день - гласила статья 6 таблицы III - пусть разрубят должника на части, и если отсекут больше или меньше, то пусть это не будет вменено им в вину».

Такое варварское, на наш взгляд, отношение к погашению обязательств имело под собой глубокую теоретическую подопле­ку. Дело в том, что древнеримское гражданское право не различа­ло должника как пассивного субъекта обязательства и его имуще­ство как объект права требования. Эти понятия смешивались и в теории, и на практике. Объект и субъект долга составляли в представлении древнеримских юристов одно целое. Поэтому в случае неуплаты дележу подлежали как имущество должника, так и он сам.

Впрочем, кредиторы имели право продать злостного непла­тельщика вместе с семьей и имуществом в рабство, но только за границу, так как свободный гражданин Рима по закону мог быть разрублен на куски за неуплату долга, но не мог быть рабом на своей земле.

Таким образом древнеримское законодательство решало проблемы неплатежей и воспитывало уважение к данным бухгал­терского учета.

На первый взгляд, система учета, применявшаяся в стране, была четкой и эффективной. Римляне гордились своим учетом, ценили его. Его часто называли «ratio», что означало не только учет, а и определенный порядок, систему, разум, отсюда происхо­дит и хорошо знакомое нам слово рационализация. Но при всей рациональности коррупция была обычным явлением в жизни римлян. Известно, например, что даже величайший римский полководец Сципион Африканский (ок. 235 - ок. 183 до н.э.), победитель Ганнибала, оказался замешанным в злоупотреблени­ях своего брата, также выдающегося полководца Сципиона Ази­атского, которого обвинили в том, что он за заключение мира с Антиохом на более снисходительных условиях получил шесть ты­сяч фунтов золота и четыреста восемьдесят фунтов серебра, т.е. больше, чем внес в казну в качестве военных трофеев. Сумма ис­ка, предъявленного Сципиону, по указанию Тита Ливия, состав­ляла четыре миллиона сестерциев. Отчитываясь перед сенатом, он приказал принести счетную книгу и на глазах сенаторов изор­вал ее собственными руками, негодуя при этом на то, что от него, принесшего казне двести миллионов, требуют отчета в четырех. Победителя оправдали.

Учет прочно вошел и в культурную жизнь Рима. В литературе, в театре часто встречаются сравнения, ссылки на бухгалтерскую практику. В комедии Плавта (254 - 184 до н. э.) «Шкатулка» гово­рится: «Теперь я желаю уплатить то, что остается за мной, чтобы мое имя было вычеркнуто из домовой книги и чтобы я ничего не был должен»; в комедии «Ослы» сводня говорит юноше: «счет за счет сведен по правде. По деньгам старание...»; в «Привидениях» молодой человек, купивший рабыню, объясняется ей в любви, любовь взаимная, диалог кончается по-бухгалтерски: «Ну, вот кончен счет, приход с расходом хорошо сошлись у нас: оба любим ДРУГ друга, оба стоим этого». Петроний (ум. 66 н. э.) упоминает разбогатевшего на нечистом деле бухгалтера (Сатирикон, XXIX). Звали этого бывшего бухгалтера Трималхион. Он любил бухгалтерию и держал специального раба, который должен был читать ему за обедом счетную книгу. Великий Гораций (65 - 8 до н. э.) сам работал бухгалтером и даже окончил школу с «коммерческим уклоном». И, может быть, не случайны слова, сказанные Сен-Жюстом: «Мир опустел после римлян».

Все, что было изложено здесь об учете в античном мире, - это только общий набросок, подлинная картина скрыта от нас тай­ной веков, а «то, в чем нет тайны, лишено прелести» (А. Франс).

ГЛАВА 3