Развитие учета - это развитие бухгалтерской мысли. Есть бухгал­теры, убежденные в том, что в нашем деле практика - все, теория - ничто, «выдумывают от нечего делать». Но если все-таки что-то делать, надо знать, что делать, зачем делать и как делать. На эти вопросы ответ может быть дан только человеческой мыслью, и на разных этапах бухгалтеры отвечали на них по-разному.

Суть эволюции бухгалтерской мысли мы можем представить как последовательное восхождение от конкретного ко все более абстрактному пониманию хозяйства, что позволяет более эффек­тивно управлять им. Отсюда вытекает очень важный вывод:

Занимаясь теорией бухгалтерского учета, мы должны пред­ставлять его как развивающуюся идею совершенствования процес­сов управления хозяйственной деятельностью.

Но чтобы лучше управлять, надо совершенствовать и сам инструмент управления. В нашем случае - это методология бух­галтерского учета.

Методология бухгалтерского учета прошла шесть главных этапов, умножаясь, усложняясь и совершенствуясь. При этом достижения предыдущих этапов органически включаются в сос­тав последующих этапов, растворяются в них. Рассмотрим эти этапы:

1. Натуралистический (4000 до н.э. - 500 до н.э.). Мысль бух­галтера достаточно примитивна, он хочет отразить в учете то, что видит, с чем работает. Сначала просто отразить, затем точность отражения превращается в идеал. Чем точнее учет фиксирует происходящее в хозяйстве, тем лучше. Так возникает централь­ное понятие бухгалтерского учета - факт хозяйственной жизни.

В основе учета всегда лежали, лежат и будут лежать факты хо­зяйственной жизни. В самом общем виде факт хозяйственной жизни - это то, что должен согласно программе наблюдения (инструкции) зарегистрировать бухгалтер. Любая единица иму­щества, находящаяся в организации, должна быть зафиксирова­на в учете. Так рождается инвентаризация и вместе с ней материальные (инвентарные) счета. Каждый факт хозяйственной жиз­ни, порождающий обязательства сторон, тоже должен быть отра­жен в учете, и это приводит к такому методу учета, как коллация (сверка взаимных расчетов), а в самом учете для ее фиксации воз­никают счета расчетов.

Все факты делятся на факты состояния, действия и события.

Факты состояния предопределили и первые учетные приемы - инвентаризацию - констатацию того, что есть, и коллацию - ус­тановление, кто кому и что должен. Факты действия (обычная ра­бота) и факты события (форс-мажорные) отражались там же в порядке констатации[1].

И для регистрации фактов хозяйственной жизни появились первые счета: инвентарные (материальные) и счета расчетов (контокоррентные).

На этом этапе очень важно понять, что первоначально факты предопределяют учет, но со временем сам учет будет создавать факты хозяйственной жизни.

2. Стоимостный (500 до н.э. - 1300). Появление денег (первые монеты возникли в V в. до н.э.) привело к возникновению ново­го приема - оценки, которая проводилась во всех случаях, когда деньги выступали в функции меры стоимости. С этого момента объект учета - факт хозяйственной жизни - раздвоился, ибо сна­чала он отражался в натуральном измерении, а потом (или однов­ременно) в денежном.

Денежная оценка вносит в учет определенную условность, например, поступило на предприятие 200 кг зерна. Сразу же воз­никает вопрос: как этот вес представить в деньгах. Можно по це­не приобретения, можно по текущей рыночной цене, можно по продажной цене, можно по объективной (или субъективной) ценности зерна для данного предприятия и т.д. Внося в учет элементы условности, любая оценка создает тем самым основу для научных изысканий.

Но появление денег имело еще одно следствие: деление учета на патримональный и камеральный. В первом упор делался на учет имущества, во втором - на отражение прихода и расхода денег. В патримональном учете деньги выступают в функции меры стои­мости, в камеральном учете — как средство платежа. На этом эта­пе развития учета счета велись и в натуральном, и стоимостном измерении.

3. Диграфический (1300 - 1850). Желание и необходимость выявлять финансовый результат хозяйственной деятельности привели к разделению патримонального учета на униграфический (простая запись) и диграфический (двойная запись).

Обе ветви бухгалтерского учета существуют и в наши дни, но в целом диграфический учет (основан на двойной записи) полу­чил гораздо большее развитие. Тем не менее распространение ма­лых предприятий и появление компьютерной техники явно ожи­вили возможности и униграфического учета, основанного на простой записи. Исследователи по-разному оценивают взаимос­вязи между учетом униграфическим и диграфическим. И тут не­обходимо подчеркнуть, что все логические построения, направ­ленные на реконструкцию реальных исторических процессов, ус­ловны. Большинство авторов искренне полагают, что двойная бухгалтерия родилась из простой. Однако некоторые, составляю­щие явное меньшинство, не без основания считают, что униграфическая бухгалтерия родилась из двойной, а не наоборот. По их мнению, кто-то просто исключил из системы счетов двойной бухгалтерии счета собственника и тем самым создал униграфи­ческий учет. Для ответа на этот вопрос необходимо установить: совпадал ли по времени переход на денежный измеритель с пере­ходом к двойной бухгалтерии, которая органически невозможна без единого обобщающего измерителя, или же такой переход воз­ник значительно раньше формирования диграфизма. В первом случае необходимость использования двойной записи привела к возникновению единого обобщающего денежного измерителя, без которого бухгалтерия уже не могла существовать, во втором случае она могла существовать, но не могла быть эффективной. В обоих случаях это означало еще большую степень условности учетных данных.

В плане счетов произошла революция, так как появились ус­ловные счета (счета порядка и метода); счета собственных средств - счет капитала и дополнительный к нему счет прибылей и убытков.

4. Теоретико-практический (1850 - 1900). Дальнейшее разви­тие диграфического учета шло по двум направлениям. Одни бухгалтеры пытались истолковать факты хозяйственной жизни с позиций юриспруденции, другие рассматривали их как эконо­мические, при этом возникал вопрос о приоритете формы (пра­во) над содержанием или содержания (экономика) над формой.

Другие бухгалтеры, а их было большинство, значительное вни­мание уделяли учетной процедуре, что привело к дифференциа­ции счетов, их классификации, развитию различных форм счето­водства. Желание познать содержание учитываемых процессов и сделать бухгалтерскую процедуру более эффективной привело к возникновению условных категорий (баланс, прибыль, себесто­имость, издержки производства и обращения и т.п.), и практика учета еще более отдалилась от конкретной реальной действи­тельности, но с тем, чтобы лучше понять и эффективнее воздей­ствовать на нее.

Это нашло отражение в новой дифференциации счетов. Те­перь наряду со счетами «собственными» (материальные, расче­тов), полууставными (счета собственных средств) появились со­вершенно условные «метафизические» счета (результатные и контрарные), и бухгалтерский учет стал приобретать вид уже не фотографии, а нечто подобное рентгенограмме.

5. Научный (1900 - 1950). Много веков бухгалтерский учет су­ществовал как практическая деятельность (счетоводство). Она включала набор процедур, выбор между которыми делался мето­дом проб и ошибок. В середине XIX в. были заложены основы бухгалтерской науки (счетоведения), сформулирован и обоснован ее категорийный аппарат. До конца XIX в. преобладала юридическая интерпретация учета, с начала XX в. получило призна­ние экономическое его понимание. Оба научных направления сосуществовали, время от времени влияние одного усиливалось, другого ослабевало, но ни одна из доктрин не имела господству­ющего значения, и ни одна из них не исчезала. При этом появле­ние условных категорий сначала было стихийным. Но в опреде­ленный момент возникла необходимость в их осмыслении. Оно началось через истолкование центральной категории - баланса.

Одни понимали его как следствие двойной записи (динамическая трактовка), другие - как упрощенную инвентарную опись (ста­тическая трактовка). Последняя требовала подтверждения, что привело к возникновению современного аудита.

Существенное значение на этом этапе получают учет затрат и калькуляция себестоимости работ и услуг.

По учету затрат патримониальное счетоводство связано с ка­меральным. Последнее фиксировало затраты в соответствии со сметой, первое - по мере возникновения. Теория калькуляции се­бестоимости возникла в начале XX в. Она предполагала расчет полной себестоимости, т.е. включение в нее как прямых, так и косвенных затрат. Дальнейшее влияние камерального учета соз­дало систему стандарт-костс, предусматривающую предвари­тельную калькуляцию и жесткое нормирование предстоящих расходов. Это был переворот в учете. К середине 30-х годов были сформулированы принципы директ-костинга - метода, при ко­тором в состав себестоимости включаются только прямые затра­ты, что позволяло расширять объемы производства, снижая от­пускные цены до исчисленной частичной себестоимости. В нача­ле 50-х годов был предложен метод учета затрат по центрам ответственности, т.е. учет затрат по местам их фиксации. И на­конец, уже в конце XX в. возникает метод ABC - исчисление за­трат по каждой функции управления. В дальнейшем это направ­ление привело к возникновению управленческого учета. С сере­дины XIX в. распространение акционерных обществ и изменения в налогообложении привели к резкому усилению налогового за­конодательства. В ряде европейских стран (Германия, Франция, Швеция, Бельгия, Дания, Люксембург и т.д.) вводится жесткая и весьма детальная регламентация бухгалтерского учета, которая породила в обществе ожидания появления специальной отрасли права - бухгалтерского.

6. Современный (с 1950) этап привел к развитию динамичес­кой и статической трактовок баланса и к попыткам их некоторо­го синтеза.

Динамическая трактовка и эволюция методов калькуляции привели к рождению управленческого учета, а статическая трак­товка предопределила возникновение международных стандар­тов финансовой отчетности - МСФО и национального счетовод­ства. Обе трактовки оказывают влияние на формирование нало­гового учета.

В целом меняется природа счетов, происходит переход от уче­та предприятий к учету всего народного хозяйства; счета переста­ют отражать довольно точные юридические явления и начинают концентрировать движение информации, каждый счет становит­ся «черным ящиком», имеющим вход (дебет) и выход (кредит). На этом этапе было осознано, что учет ведется в интересах раз­личных групп, участвующих в хозяйственных процессах, и еди­ный бухгалтерский учет предстает в различных видах: налоговый учет ведется в интересах государства, финансовый - для актуаль­ных и потенциальных собственников, управленческий - вслед­ствие нужд администрации. Однако бухгалтерский учет - один во всех лицах. Его прошлое прячется от нас, оставляя только разроз­ненные фрагменты, связь между которыми мы должны просле­дить.