обязательных условий, отсутствие хотя бы одного из которых де­лает такое признание невозможным. К ним относятся: 1) перевод на покупателя наиболее существенных рисков и вознаграждений, связанных с собственностью на товары; 2) утрата контроля над проданными товарами и возможности участвовать в управлении ими в той степени, которая ассоциируется с правом собственно­сти; 3) наличие значительной вероятности поступления экономи­ческих выгод, которые организация полагает получить от продажи товаров; 4) суммы выручки и затрат (уже понесенных и ожида­емых), связанных со сделкой, могут быть надежно оценены. Перечень обязательных условий признания выручки от продажи товаров (см. §14 МСБУ-18) не оставляет никаких сомнений в том, что выручка от продажи не может признаваться по операциям, осуществляемым внутри данной организации. Любые перемеще­ния и использования товаров на внутренние нужды организации, включая операции по капитальному строительству, не являются продажами и не порождают выручки от продажи товаров.

Дата передачи рисков и вознаграждений, связанных с соб­ственностью на товары, в большинстве случаев совпадает с пере­дачей прав собственности или владения покупателю, но возможны случаи, когда передача прав собственности или владения не сов­падает с передачей рисков и вознаграждений по данному товару. В каждом отдельном случае для решения вопроса о признании выручки следует детально анализировать всю совокупность усло­вий данной сделки. Если организация сохраняет значительные риски, связанные с собственностью, сделка не является прода­жей и выручка по ней не признается. В случае, если организация сохраняет лишь незначительные риски, связанные с собственно­стью, сделка является продажей и выручка признается. Например, товар передан во владение покупателю, но существует некоторая вероятность отказа покупателя по причине неудовлетворительно­го качества. Если возвращенный товар заменяется на его иной экземпляр, то признанная выручка не изменяется. Отказ покупа­теля от сделки из-за претензий по качеству или по другим причи­нам, предусмотренным договором купли-продажи, возврат полу­ченного денежного (или иного) возмещения приводит к необхо-

димости уменьшить сумму признанной выручки от продажи товаров.

Стандарт указывает типичные случаи, при которых организа­ция сохраняет значительный риск, связанный с собственностью. Наличие таких случаев препятствует признанию выручки от про­дажи товаров. Она не должна признаваться. Среди них названы

следующие:

• организация сохраняет ответственность за качество товара

сверх обычных гарантийных обязательств;

• товары должны быть установлены силами и средствами про­давца, а установка составляет существенную часть договора, которая еще не выполнена продавцом;

• получение выручки от сделки обусловлено обстоятельствами, которые не зависят от продавца, но препятствуют заверше­нию договора. Например, выручка зависит от производства и продажи товаров покупателем на оборудовании, поставлен­ном продавцом;

• покупатель имеет право расторгнуть сделку по причине, опре­деленной договором, что создает неопределенность в получе­нии продавцом ожидаемых экономических выгод. Перечисленные причины предопределяют непризнание вы­ручки в момент передачи права собственности на товар или пра­ва владения им покупателю.

Выручка от продажи товара в обычных условиях признается в день передачи права собственности или владения товаром и от­ражается в учете как дебиторская задолженность. Выручка при­знается только тогда, когда имеется достаточная вероятность по­лучить экономические выгоды по данной сделке. При отсутствии такой вероятности выручка не должна признаваться до устране­ния неопределенности. В случае устранения неопределенности и появления необходимой вероятности получения экономических выгод по сделке выручка должна немедленно признаваться, если соблюдены все остальные необходимые условия. Когда неопре­деленность в отношении получения денежного или иного возме­щения возникает по выручке, уже признанной в учете, сумма первоначально признанной выручки не корректируется. Дебитор­ская задолженность по выручке, предстоящей к получению, при­знается в качестве расхода (убытка) в том отчетном периоде, в котором возникли неопределенность и сомнение в ее получении полностью или частично (начисляется резерв по сомнительным долгам).

Выручка и расходы, относящиеся к одной и той же операции или сделке, должны признаваться одновременно при отгрузке товара, если соблюдены все другие условия признания выручки. В случаях, когда расходы на продаваемый товар не могут быть надежно выявлены и оценены, выручка по такой сделке не при­знается, а уже поступившее денежное или иное возмещение по сделке отражается как кредиторская задолженность. Последняя признается в качестве выручки только после того, как появляет­ся уверенная возможность соотнесения доходов и расходов по сделке (операции). Расходы, возникающие после отгрузки това­ра, включая и гарантийные обязательства, могут быть определе­ны расчетным путем или методом распределения и не являются препятствием для признания выручки, если другие расходы опре­делены и оценены с достаточной степенью надежности.

Особенности признания выручки от продажи товаров зависят от гражданского и коммерческого законодательства, существующего в различных странах, от обычаев делового оборота и условий, пре­дусмотренных в договорах купли-продажи. В приложении к МСБУ-18 приводятся некоторые особенные примеры признания выручки от продажи товаров, которые требуют дополнительных разъяснений.

Продажа с отсроченной отгрузкой по схеме «выписать и отло­жить» имеет место по сделкам с крупной сложной техникой, транспортировка которой затруднена, требует больших усилий и длительного времени, или по продаже массовых товаров, требу­ющих специальных условий и сооружений для хранения (нефть и нефтепродукты, химические вещества, мясопродукты и т.п.), закупаемых в больших количествах. Продавец по поручению по­купателя может отложить отгрузку, принять товар на ответствен­ное хранение и признать выручку от продажи в день получения от покупателя подтверждающих инструкций по отложенной постав­ке. При этом выручка может быть признана немедленно, если продаваемый товар имеется в наличии, соответствующим образом обозначен и отделен от другого аналогичного товара и в любой момент готов к отправке покупателю или по его поручению лю­бому иному потребителю; если не существует неопределенности по поводу фактической возможности его поставки и применяют­ся обычные условия платежа. Выручка признается путем отраже­ния в отчетном балансе дебиторской задолженности покупателя, которая закрывается после ее оплаты. Отложенный товар списы­вается на продажи и в отчетном балансе не указывается. Выручка не признается, если денежное возмещение по сделке поступи­ло, но товар не готов к поставке. Полученные денежные средства учитываются в качестве аванса или предоплаты и отражаются в составе кредиторской задолженности.

Выручка не признается, когда организация-продавец намерена произвести товары в определенный срок, а организация-покупа­тель выразила намерение их приобрести. Намерение приобрести имеющиеся в наличии товары, подготовленные для продажи, так­же не является основанием для признания выручки их произво­дителем.

Отгрузка товара с условием его установки и проверки не влечет

за собой немедленного признания выручки, несмотря на то, что товар находится у покупателя под его ответственностью и в его собственности. Выручка может быть признана только после уста­новки и проверки товара, подтвержденных покупателем. Выруч­ка может быть признана немедленно после поставки и принятия товара покупателем, если установка его сводится к несложным процедурам, осуществляется быстро и не требует особой квалификации, а проверка выполняется только для окончательного определения цены или стоимости товара. Например, тесты на влажность и сорность зерновых, на зольность и калорийность каменного угля и т.п.

Продажи с предоплатой

1. Доставка товаров осуществляется после окончательного пла­тежа покупателяв серии его предварительных платежей. Выручка по такой сделке признается после доставки товаров покупателю. Уверенность продавца в полной оплате предме­та сделки позволяет ему признать выручку после получение значительной части обусловленной суммы, но только если необходимый товар имеется в наличии, отложен и подготов­лен к доставке покупателю.

2. Заказ с частичной или полной предоплатой товаров, которых нет в наличии; они должны быть произведены или закуплены у третьей стороны. Поступившая оплата учитывается в составе кредиторской задолженности, а выручка признается тогда, когда оплаченные товары доставлены покупателю.

3. Подписка на печатные издания и аналогичные товары. Выруч­ка признается равномерно, на протяжении периода, в кото­ром осуществлялась доставка данных товаров, если цены на отдельные экземпляры товара не изменяются в течение пе­риода доставки. Если их стоимость в течение периода доставки подвержена изменениям, выручка признается на основе продажной цены доставленных покупателю товаров в преде­лах общей суммы оплаченной подписки или с дополнитель­ной оплатой!

4. Продажа с оплатой наличными при получении товара. Выруч­ка признается после доставки товара и его оплаты покупате­лем. Оплата может быть получена самим продавцом или его агентом.

Продажа с правом отказа покупателя. Если по условиям сдел­ки определено право покупателя отказаться от покупки и вернуть товар продавцу, а ему (продавцу) точно не известны намерения покупателя воспользоваться своим правом отказа, то выручка может быть признана только после получения формального под­тверждения о приемке отгруженных товаров или когда истек до­говорный срок возможного отказа после его фактической достав­ки покупателю.

Продажа через посредников, по консигнации или договору ко­миссии. Факт отгрузки товаров посредникам, консигнаторам или комиссионерам не является основанием для признания выручки от продажи. Она признается после продажи товара посредником или консигнатором (комиссионером) третьей стороне на осно­вании документального извещения агента об этом факте. По­ставка дилерам и. иным посредникам зачастую передает им рис­ки и вознаграждения, связанные с правом собственности. Такая сделка позволяет признать выручку от продажи в момент пере­дачи права собственности дилеру или иному формальному по­среднику. Для решения вопроса о признании выручки по таким сделкам следует внимательно анализировать договорные условия и возникающие отношения по праву собственности.

Продажа недвижимости. В общем случае выручка признается тогда, когда право собственности на недвижимость переходит к покупателю. Если право собственности, риски и вознаграждения передаются условно или досрочно, когда продавец должен еще произвести дополнительные работы с объектом недвижимости (достроить дом, произвести капитальный ремонт квартиры), он признает выручку от продажи по мере выполнения всех согласо­ванных действий и работ. Если у продавца, несмотря на полу­ченный аванс и некоторые промежуточные платежи покупателя, имеются обоснованные опасения в полном выполнении послед­ним своих обязательств по оплате, выручка признается только в пределах суммы полученного денежного возмещения.

ВЫРУЧКА ОТ ОКАЗАНИЯ УСЛУГ

Услугив контексте рассматриваемого стандарта представляют собой выполнение согласованного в договоре зада­ния в течение определенного периода времени, которое может длиться несколько отчетных периодов подряд. Услуги отличаются от товаров тем, что материальная составляющая в них не является основополагающей, а основные конструкционные или вещество-образующие материалы практически отсутствуют. Отдельные услуги, такие, как проектирование, непосредственно связаны со строительно-монтажными работами. Возникающая выручка учи­тывается в соответствии с МСБУ-11 «Договоры подряда». Тре­бования этого стандарта во многом соответствуют порядку при­знания выручки и расходов по сделкам на представление услуг, который более подробно с учетом специфики предоставления услуг содержится в рассматриваемом МСБУ-18.

Признание выручки от оказания услуг должно осуществляться в соответствии с мерой (стадией) завершенности сделки на отчет­ную дату, если ее результат может быть надежно оценен. В соот­ветствии со стандартом результат сделки по оказанию услуг может быть надежно оценен при выполнении всех следующих условий: 1) сумма выручки за услуги может быть выявлена и определена с необходимой надежностью; 2)существует достаточная вероятность получения экономических выгод, связанных с оказанием данной услуги; 3) можно с необходимой достоверностью определить ста­дию завершенности сделки на отчетную дату; 4) затраты по ока­занию услуги, уже понесенные и необходимые для ее завершения, можно определить без больших погрешностей (с приемлемой до­стоверностью).

Выручка признается по общему правилу в том отчетном периоде, в котором оказаны услуги, предусмотренные договором. Если вы­полнение услуг по конкретному договору растягивается на два или несколько отчетных периодов, в каждом периоде признает­ся часть дохода от выполнения услуги, пропорциональная объему работы, выполненному в данном периоде. Сумма выручки в дан­ном отчетном периоде определяется по трудоемкости выполнен­ной работы, по доле прямых затрат, понесенных исполнителем в данном периоде, или по иным достоверным основаниям. Для надежной оценки доли объема услуг (и выручки за них), относя­щихся к разным отчетным периодам, организация должна пла­нировать по каждому договору общую трудоемкость работы, об­щие затраты на выполнение услуги, в том числе прямые затраты, другие объективные показатели объема услуг. В случаях, когда услуги оказываются регулярно на протяжении всего срока дого­вора, выручку можно признавать равными частями на протяже­нии всего срока, в течение которого организация обязалась такие услуги предоставлять.

Стадия завершенности услуги по договору может быть опре­делена: 1)на основе периодически составляемых отчетов о выпол­ненной работе; 2)путем оценки объема в процентах к общему объему услуг по договору; 3) пропорционально затратам на вы-полнение услуг. Предоплаты и авансы нельзя считать выручкой от предоставления услуг, поскольку они чаще всего не отражают фактического объема оказанных услуг.

Выручка признается только тогда, когда есть уверенность по­лучения экономических выгод от сделки. Уверенность в этом подтверждается условиями, юридически закрепленными в дого­воре: четко определенные права сторон относительно предостав­ления и получения данной услуги; стоимость услуги, порядок и условия взаиморасчетов. В случае, если в отношении уже при­знанной выручки возникает неопределенность в возможности получения возмещения, выручка не уменьшается, а сомнитель­ная к получению сумма списывается в расходы соответствующе­го отчетного периода как убыток.

Выручка не признается, а расходы на оказание услуги списы­ваются в убыток, если отсутствует вероятность того, что затраты будут возмещены. Когда результат сделки на оказание услуг не может быть оценен надежно, но есть вероятность того, что поне­сенные затраты будут компенсированы, выручка признается в пре­делах суммы фактических затрат на предоставленные услуги.

Вознаграждения за услуги, включенные в цену товара. Плата за установку и обслуживание, полученная при продаже товара, при­знается выручкой по мере выполнения соответствующих услуг. Для этого она выделяется из выручки от продажи товара и зачис­ляется на соответствующий бюджетно-распределительный счет. Например, счет доходов будущих периодов.

Плата за обучение признается выручкой равномерно в течение всего периода, за который она внесена. Плата предварительная за несколько предстоящих периодов обучения отражается как обязательство по полученным авансам, которые погашаются по мере начисления выручки от обучения в соответствующих отчет­ных периодах.

Комиссионные вознаграждения за показ или публикацию рекламы признаются выручкой в отчетных периодах, в которых демонстрировалась или публиковалась данная реклама. Поступ­ление денежных средств до публикации и демонстрации рекла­мы учитывается как предварительная авансовая оплата.

Комиссионные вознаграждения за передачу монопольных или льготных прав, иных услуг признаются по мере их предо­ставления. Например, комиссионные по поставкам основных средств и иного имущества включаются в выручку после достав­ки имущества или передачи права собственности на него.

Комиссионное вознаграждение страховой компании призна­ется выручкой на дату начала действия или продления страхово­го полиса. В случае, если комиссионные взимаются за услуги, оказываемые в течение всего срока действия страхового полиса, они признаются выручкой на протяжение тех отчетных периодов, которые относятся к периоду действия страхового полиса.

Вознаграждения за финансовые услуги зачастую трудно отли­чить от дисконта или премии, возникающих по условиям рыноч­ной стоимости тех или иных финансовых инструментов. Если вознаграждения за дополнительные услуги могут быть вычлене­ны из эффективного дохода по финансовому инструменту, то они должны быть признаны в качестве выручки от оказания услуг.

Плата за вход, вступительные и членские взносы. Плата за вход включается в выручку после фактического выполнения меро­приятия, за которое она получена. Если это плата за абонемент, дающий право посещения нескольких мероприятий, она призна­ется выручкой по мере предоставления услуг по каждому факти­чески проведенному мероприятию.

Вступительные и членские взносы включаются в выручку в том отчетном периоде, в котором они должны поступить. Если такие взносы дают права на пользование определенными выгода­ми в течение некоторого срока, например на получение скидки с цен на приобретаемые товары и получаемые услуги, то выручка признается на основе оценки времени, характера и размера пре­доставляемых выгод.

Гонорары за разработку специального программного обеспе­чения признаются выручкой в соответствии со стадией завершен­ности разработки, включая выполнение услуг по сервисной под­держке программы после ее сдачи заказчику.