Общие правила учета влияния изменений валютных курсов на результаты финансово-хозяйственной деятельности организаций определяются МСБУ-21 «Влияние изменений ва­лютных курсов».

Стандарт устанавливает правила выбора курсов валют для отражения в отчетности операций, выраженных в иностранной валюте, под которой признается любая валюта, отличная от той, в которой составлена финансовая отчетность. Кроме того, стан­дарт указывает методы учета результатов изменения курсов валют и содержит указания о порядке пересчета данных финансовой отчетности иностранных компаний или иностранных подразде­лений данной организации при составлении консолидированной финансовой отчетности.

По общему правилу финансовая отчетность составляется в ва­люте той страны, в которой зарегистрирована данная организация и в которой она совершает свои операции. Если организация использует другую валюту для составления своей финансовой от­четности, она обязана раскрыть в примечаниях к ней причины такого выбора. Обычно так поступают, если основная часть вы­ручки и расходов, денежных активов и обязательств компании выражена в иной валюте, чем та, что обращается в стране ее пре­бывания. В этом случае применение в отчетности иностранной валюты лучше и точнее отражает реальное финансовое положе­ние компании и финансовые результаты ее деятельности.

Часто причиной подготовки отчетности в валюте, отличной от валюты страны местонахождения компании, становится необхо­димость обеспечить ее понимание иностранными пользователями (основными акционерами, банками, инвесторами и т.д.), то есть имеет место формальный подход к выбору отчетной валюты, не связанный с объективными фактами финансово-хозяйственной деятельности. В данном случае у пользователей может возникать искаженное представление о валютных рисках, связанных с ис­пользованием валюты страны местонахождения, так как основная часть операций проводится в этой валюте. Поэтому в стандарте особо отмечено, что он не определяет правила пересчета данных финансовой отчетности из отчетной валюты в другую валюту для удобства пользователей; эти правила приводятся только для вклю­чения отчетности иностранных компаний в сводную отчетность.

Первоначально операции в иностранной валюте должны отражаться в отчетной валюте по курсу на дату совершения опе­рации. Датой совершения операции считается дата признания операции в отчетности в соответствии с критериями признания, установленными Принципами МСФО: операция, которая соот­ветствует определению элемента финансовой отчетности, при­знается в отчетности, если велика вероятность притока или опока будущих экономических выгод, связанных с операцией, и сумма операции может быть надежно оценена. Вместе с тем допускается использование для пересчета иностранных валют средних курсов (например, за неделю или месяц) для операций, проведенных в данном периоде. Однако если курс подвержен значительным колебаниям, то использование его средней вели­чины не обеспечивает надежности информации. Для правильно­го понимания и применения МСБУ-21 приведем здесь некото­рые часто употребляемые понятия.

Операции в иностранной валюте — хозяйственные операции с имуществом и обязательствами компании, оценка которых вы­ражена в иностранной валюте, выполнение расчетов предпола­гается также в иностранной валюте.

Отчетная валюта — используемая для составления бухгалтер­ской отчетности. В Украине бухгалтерский учет и отчетность все организации обязаны вести и представлять в гривнах.

Валютный курс — соотношение, в котором две валюты (валю­ты двух стран) обмениваются друг на друга в течение определен­ного периода времени.

Прямая котировка валюты — указание стоимости единицы иностранной валюты в национальной валюте. Пересчет иностранной валюты в национальную производится умножением суммы в иностранной валюте на ее курс в национальной валюте.

Косвенная котировка валюты — единица национальной валюты выражается ее эквивалентом в иностранной валюте. Пересчет иностранной валюты в национальную производится делением суммы в иностранной валюте на ее курс в национальной валюте. Кросс-курс — применяется для пересчета официально некон­вертируемой валюты. Определяется исходя из курса неконверти­руемой валюты к какой-либо свободно конвертируемой валюте.

Валютный курс по кассовым сделкам — валютный курс в опре­деленный день, когда совершались платежи или иные операции в иностранной валюте.

Валютный курс по срочным сделкам — валютный курс, кото­рый стороны согласились использовать в более позднее время при совершении определенной договором сделки.

Валютная курсовая разница — разница между оценкой денеж­ных статей баланса в валюте и в рублях по официальному курсу на дату отражения в учете или дату финансовой отчетности за предыдущий и отчетный период.

Денежные статьи баланса — денежные средства в кассе, на банковских счетах, в расчетах, обязательствах и ценных бумагах. На каждую отчетную дату (последний рабочий день отчетного периода) подлежат пересчету по последнему официальному кур­су, объявленному Нацбанком Украины.

Неденежные статьи баланса — все статьи, кроме денежных. В бухгалтерском балансе отражаются по первоначальной стои­мости, без пересчета по официальному валютному курсу на дату составления отчетности.

Постоянная хозяйственная деятельность за рубежом — деятель­ность, осуществляемая через представительства и филиалы орга­низации, действующие за рубежом.

Курсовые валютные разницы возникают в связи с изменением официальной котировки иностранной валюты к гривне. Положи­тельные курсовые валютные разницы (доходы) образуются тогда, когда стоимость валюты в гривне на разные даты совершения операций с валютой увеличивает гривневый эквивалент в активе баланса без увеличения пассива. Отрицательные курсовые раз­ницы (потери) возникают в случаях, когда из-за изменения сто­имости валюты в гривнях на разные даты увеличивается гривневый эквивалент в пассиве баланса без соответствующего увеличения актива.

Курсовые разницы, возникающие в результате переоценки денежных статей на дату составления баланса или дату проведения расчетов, отражаются в отчете о прибылях и убытках. Когда расчеты по денежным активам и обязательствам произведены в том же отчетном периоде, в котором они возникли, вся сумма курсовых разниц признается в данном отчетном периоде. В про­тивном случае в отчетном периоде признается только сумма кур­совых разниц, возникшая в результате переоценки денежных статей на дату составления отчетного баланса. То есть курсовые разницы признаются в отчете о прибылях и убытках в том отчет­ном периоде, в котором они возникли.

Совсем иначе ведется учет курсовых разниц, образовавшихся при переоценке денежных статей, возникших по расчетам с иностранными дочерними и зависимыми компаниями, а также совместными предприятиями и подразделениями за рубежом. Операции, осуществляемые этими компаниями и подразделе­ниями, условно называются зарубежными операциями. В соот­ветствии со стандартами зарубежные операции разделяют на те, которые не связаны непосредственно с деятельностью компании, составляющей отчетность {«зарубежные предприятия»), и те, ко­торые составляют неотъемлемую часть данной компании. Курсо­вые разницы, образовавшиеся в связи с переоценкой денежных статей, которые по сути представляют собой часть стоимости чис­тых инвестиций в зарубежные предприятия, то есть долю в чистых активах зарубежного предприятия, должны отражаться в балансе по статье «Капитал» до продажи данных инвестиций. В этот мо­мент сумма курсовых разниц признается в отчете о прибылях и убытках. Примером таких денежных статей может быть долгосроч­ная дебиторская или кредиторская задолженность, расчеты покоторой не предполагается производить в ближайшее время.

Курсовые разницы, возникающие в связи с переоценкой кре­диторской задолженности, которая используется для хеджиро­вания чистых инвестиций в зарубежные предприятия, должны отражаться в отчетном балансе по статье «Капитал» до момента продажи данных инвестиций, когда сумма курсовых разниц отра­жается в отчете о прибылях и убытках. Например, компания по­лучает заем в иностранной валюте для осуществления инвестиций в зарубежные предприятия. Сумма инвестиций будет рассматри­ваться как неденежный актив и не будет подлежать регулярной переоценке. А заем считается денежным обязательством. Он дол­жен был бы переоцениваться, и в отчете о прибылях и убытках отражалась бы только курсовая прибыль (убыток) по займу. Однако в соответствии с рассматриваемым правилом сумма его переоценки будет отражаться по статье «Капитал».

Курсовые разницы могут возникать также от девальвации или значительного падения курса валюты, в которой выражена свя­занная с покупкой активов кредиторская задолженность, расче­ты по которой не могут быть осуществлены; при этом может не существовать способов хеджирования данных колебаний курсов. Такая ситуация может сложиться, например, при недостатке ва­лютных средств из-за существующих мер валютного контроля или отсутствия на рынке финансовых инструментов хеджирования.

В отличие от прежнего порядка новая редакция МСБУ-21 не предусматривает капитализации курсовых валютных разниц в стоимости неденежных активов. Все курсовые разницы должны быть отражены на счете прибылей и убытков в том отчетном пе­риоде, в котором они возникли. Из этого правила установлено единственное исключение, касающееся курсовых валютных раз­ниц по чистым инвестициям в зарубежную деятельность.

ПЕРЕСЧЕТ ДАННЫХ О ЗАРУБЕЖНЫХ ОПЕРАЦИЯХ

Особые правила применяются для пересчета данных финансовой отчетности зарубежных компаний и подразделений при составлении консолидированной финансовой отчетности, в том числе при пропорциональном сведении и при использова­нии метода долевого участия. Сделки, проводимые зарубежными предприятиями, чаще всего выражены в валюте той страны, где находится предприятие. Поэтому изменение курса данной валю­ты по отношению к отчетной валюте компании, составляющей сводную отчетность, не влияет значительно на текущие или бу­дущие поступления и выбытия денежных средств как зарубеж­ного предприятия, так и компании, составляющей сводную от­четность. Изменения курса затрагивают главным образом сумму чистых инвестиций в зарубежное предприятие, а не отдельные денежные и неденежные статьи его отчетного баланса.

Зарубежные операции могут составлять неотъемлемую часть операций самой компании. Например, когда зарубежное подраз­деление занимается только реализацией импортируемых товаров или сборкой продукции из комплектующих, поставляемых голов­ной компанией, или когда подразделение используется только для осуществления инвестиций в данной стране. В этих случаях изменение курсов валют оказывает непосредственное влияние на денежные потоки компании, составляющей отчетность, и сказы­вается на отдельных денежных статьях баланса зарубежных опе­раций.

Хозяйствующий субъект может быть отнесен к зарубежным предприятиям на основании следующих характеристик:

• значительная автономия в деятельности, то есть головная компания участвует в управлении в основном на уровне при­нятия стратегических решений и не вовлечена в процесс опе­ративного планирования и контроля;

• незначительность доли сделок с компанией, составляющей отчетность, в общем объеме операций субъекта;

• финансирование деятельности в основном за счет собствен­ных средств или займов, предоставленных в валюте страны местонахождения;

• оплата затрат главным образом валютой страны местонахож­дения;

• отсутствие влияния операций на денежные потоки компании, составляющей отчетность.

Финансовая отчетность по зарубежным операциям, являющимся неотъемлемой частью компании, составляющей отчетность, пересчитывается таким же образом, как и операции самой компании, выраженные в иностранной валюте. Это означает, что неденежные активы и обязательства переоцениваются по курсу на дату приоб­ретения (определения справедливой стоимости), а денежные ста­тьи баланса — на дату составления баланса. Например, основные средства пересчитываются по курсу на дату приобретения либо, если определяется их справедливая стоимость, на дату переоценки основных средств. Если для активов определяется чистая возмож­ная цена реализации (например, для материально-производствен­ных запасов), то для пересчета используется курс на дату установ­ления чистой возможной цены реализации, то есть обычно курс на отчетную дату. В результате такого пересчета балансовая стои­мость данных активов может превысить возмещаемую сумму или возможную цену реализации в отчетной валюте и, соответственно, должна быть уменьшена (откорректирована).

При пересчете данных финансовой отчетности зарубежных предприятий для включения в консолидированную финансовую отчетность как денежные, так и неденежные активы и обязатель­ства переоцениваются по курсу на дату составления баланса. Статьи отчета о прибылях и убытках переоцениваются по курсу на дату совершения операций (хотя на практике возможно исполь­зование среднего курса за период). Исключением являются ситу­ации, когда отчетность зарубежного предприятия составляется в валюте страны с гиперинфляционной экономикой. В этом случае статьи отчета о прибылях и убытках переоцениваются по курсу на дату составления баланса.

Курсовые разницы при пересчете данных отчетности зарубеж­ных предприятий отражаются по статье баланса «Капитал» до момента выбытия этих инвестиций, так как изменения курсов не влияют на текущие и будущие потоки денежных средств зару­бежного предприятия и компании, составляющей отчетность.

Если данные финансовой отчетности зарубежного предпри­ятия включаются в сводную отчетность, но при этом доля соб­ственности компании, составляющей сводную отчетность, мень­ше 100%, то часть накопленных по статье капитала курсовых разниц, соответствующая доле собственности других акционеров, отражается в отчетности в составе доли меньшинства.

Курсовые разницы, возникающие по расчетам с дочерними и ассоциированными компаниями, не могут исключаться при составлении сводной отчетности так же, как и внутригрупповые расчеты. Они связаны с реальным риском прибылей или убытков от изменения курсов для компании, составляющей отчетность. Поэтому в сводной отчетности эти курсовые разницы признают­ся в отчете о прибылях и убытках.

Отчетность головного и дочернего (ассоциированного) об­ществ может составляться по состоянию на разные даты, но вре­менной промежуток между ними не должен превышать трех месяцев. В этом случае отчетность зарубежного предприятия пересчитывается по курсу на дату составления его отчетности. Но если колебания курсов валют значительны, то в отчетность зарубежного предприятия могут вноситься поправки с тем, что­бы отразить эффект таких колебаний в сводной отчетности.

Отчетность зарубежного предприятия может составляться в валюте страны с гиперинфляционной экономикой. В этой ситу­ации необходимо, чтобы МСБУ-29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» применялся до пересчета отчетности зарубежного предприятия в отчетную валюту головной компании. Неденежные активы и обязательства первоначально переоценива­ются с использованием индексов инфляции, а затем переводятся в отчетную валюту по курсу на конец отчетного периода.

Стоимость деловой репутации (цена фирмы), возникающая при приобретении зарубежного предприятия, а также поправки, производимые при оценке справедливой стоимости его активов, пересчитываются по курсу отчетного периода либо по курсу на дату приобретения.

При выбытии инвестиций в зарубежное предприятие накоп­ленная сумма курсовых разниц признается как прибыль или убы­ток в том же отчетном периоде, что и прибыль или убыток от этого выбытия. Выбытие инвестиций может быть результатом продажи, ликвидации предприятия, выплаты доли в капитале. В случае частичного выбытия соответствующая доля накопленных курсовых разниц отражается по счету прибылей и убытков. При этом уменьшение стоимости инвестиций до их возмещаемой сум­мы не может классифицироваться как выбытие, поэтому курсовая разница не признается в отчете о прибылях и убытках в периоде, в котором было произведено уменьшение стоимости инвестиций.

Раскрытие информации в финансовой отчетности. Должны быть раскрыты суммы курсовых разниц, отраженных по счету прибылей и убытков, а также накопленных по статье «Капитал», с расшифровкой их движения, а также суммы курсовых разниц, включенных в стоимость активов в течение отчетного периода.

Если в качестве отчетной используется валюта, отличная от валюты страны местонахождения компании, необходимо указать причины ее использования, а также причины изменения отчет­ной валюты.

Если в отчетном периоде изменена классификация зарубеж­ных операций, требуется раскрытие характера данного измене­ния, его причин, а также влияния на величину капитала и при­были (убытка), представленной в отчетности.

Необходимо раскрыть, по какому курсу была пересчитана стоимость деловой репутации и корректировок при приобрете­нии иностранного предприятия: по курсу на конец года либо по курсу на дату приобретения.

Если после отчетной даты происходят кардинальные измене­ния валютных курсов, компания должна раскрыть влияние данных изменений на денежные статьи баланса или финансовую отчет­ность по иностранным операциям. Этот факт относится к числу событий, произошедших после отчетной даты. Информацию о нем необходимо сообщить в примечаниях, так как он может повлиять на возможности пользователей финансовой отчетности принять правильные решения.