Признание финансовых активов и обязательств является обязательным в отчетном бухгалтерском балансе только в том случае, если данная организация получает права или принимает на себя обязательства по договору в отношении того или иного финансового инструмента. Они отражаются соответственно в активе или в пассиве баланса. Стандарт не допускает отра­жения законных договорных прав на денежные средства иля денежных обязательств вне баланса на забалансовых статьях.

Договоры на покупку или продажу товаров (услуг) не вызы­вают необходимости отразить актив на основе полученного заказа, также заказчик не обязан признать обязательство. Одного договора мало. Признание активов (обязательств) осуществляется

по факту отгрузки товара или оказания услуги. Но форвардный контракт, по которому возникает обязательство на куплю-продажу финансового инструмента, да и другого товара (услуги) в определенный день по определенной цене, должен быть признан в балансе в день заключения соответствующего договора. При этом сумма актива и сумма обязательства часто совпадают, то есть чис­тая стоимость форвардного контракта равна нулю. Но это обсто­ятельство не должно приниматься во внимание. Данный финан­совый инструмент отражается в активе и в пассиве баланса в равных суммах. Со временем это равновесие может измениться под влиянием курса базисного инструмента, стоимости денег во времени, цены товара, обозначенного в контракте, или других аналогичных факторов.

По стандарту финансовые опционы признаются в балансе только по договору, заключенному между владельцем (продав­цом) и покупателем.

Выбор даты признания финансовых инструментов. МСБУ-39 в отношении операций по покупке финансовых активов в резуль­тате «регулярных операций» по «типовым договорам» разрешает применять альтернативный подход к дате признания актива. В учетной политике организации можно предусмотреть призна­ние приобретаемых финансовых активов по дате заключения сделки или по дате расчетов. Выбранный порядок признания следует применять ко всем четырем категориям финансовых ак­тивов без исключений в течение всего отчетного периода.

Дата заключения сделки — это день, когда организация при­нимает на себя обязательство купить некоторый финансовый актив. В этот день в бухгалтерском учете (и, соответственно, в бухгалтерском балансе) признаются подлежащий получению финансовый инструмент и обязательство по его оплате.

Дата расчетов — это день, когда обусловленный договором финансовый инструмент был фактически передан организации. При этом актив признается по справедливой стоимости в день его признания, то есть с учетом изменения его справедливой сто­имости в течение периода от даты заключения сделки до даты признания данного финансового инструмента в учете.

Особенности учета залога. Предоставленный залог в обеспе­чение выданного займа (ссуды) кредитор признает в своем ба­лансе, а также признает в пассиве обязательство вернуть залог после прекращения договора займа. Если по условиям договора займа кредитор не может свободно продавать или перезакладывать залог в связи с договорным правом должника в любой день выкупить залог путем предоставления другого обеспечения, то кредитор не признает данный залог в своем учете и отчетности.

Прекращение призвания финансовых активов проводится в бухгалтерском учете после утраты организацией контроля над данными объектами финансовых активов. Контроль над финансовым активом утрачивается после:

а) выполнения договорных условий погашения прав в отношении актива;

б) истечения сро­ка действия договорных прав;

в) отказа организации от своих прав по договору в отношении данного финансового актива.

Финансовый актив, признание которого в балансе прекра­щается, списывается по балансовой стоимости. Разность между балансовой стоимостью актива и суммой средств, полученных (к получению) за данный актив, плюс ранее признанная на счете капитала сумма переоценки актива до его справедливой стоимости отражаются на счете прибылей и убытков.

Прекращение признания финансового активапредпола­гает, что балансовая стоимость данного актива распределяется между оставшейся и проданной частями пропорционально спра­ведливой стоимости соответствующих статей на день продажи. При этом финансовый результат (прибыль или убыток) призна­ется только по проданной части, на основе полученной выручки и расчетной балансовой стоимости проданной части финансово­го актива.

Когда по тем или иным причинам невозможно с достаточной достоверностью определить справедливую стоимость остающей­ся части актива (например, продавая дебиторскую задолжен­ность, организация оставляет за собой право на обслуживание долга), ее балансовая стоимость не определяется, то есть устанавливается равной нулю, а весь финансовый результат относится за счет выручки от продажи и общей балансовой стоимости данного актива, скорректированной на ранее списанную на счет капитала сумму его переоценки по справедливой стоимости.

В новой версии МСБУ-39 предусмотрен принципиально но­вый подход к прекращению признания, так называемый способ «сохраняющиеся связи». Прекращение признания финансового актива возможно, если произошла передача:

а) договорных прав и всех рисков;

б) контроля и права распоряжения активом.

Прекращение признания финансовых обязательств осуществля­ется после погашения (выполнения) обязательства, его аннули­рования на законных основаниях или после истечения срока выполнения данного обязательства. Например, по истечении установленного законодательного срока исковой давности для выполнения данного обязательства. Под аннулированием обяза­тельства следует также понимать его замену на другое обязатель­ство с отличающимися условиями, существенность отличия которых заставляет признать новое обязательство и прекратить признание старого.

Стандарт устанавливает, что существенно отличающимися условиями при обмене долговыми инструментами можно при­знавать такие, которые вызывают изменения дисконтированных текущих денежных потоков по данным обязательствам не менее чем на 10%.

Расчет и отражение финансовых результатовпри выбытии фи­нансовых инструментов (финансовых активов) выполняются в зависимости от учетной категории инструмента. По каждому конкретному финансовому инструменту необходимо установить: проводилась ли его переоценка по справедливой стоимости, на каком счете отражалась разница по переоценке — на счете при­былей и убытков, на счете нераспределенной прибыли или до­бавочного капитала и в каких суммах.

Финансовый результат, возникающий при выбытии финан­сового инструмента, отражается на счете прибылей и убытков. Он определяется по следующей общей формуле:

ФР = В + НА - НО - БС + НП - НУ,

где ФР - финансовый результат от операции выбытия финансо­вого инструмента;

В -выручка (возмещение), полученная от выбытия актива;

НА - новый актив, полученный в счет возмещения;

НО — новое обязательство, возникшее в результате операции по выбытию;

БС — балансовая стоимость выбывшего объекта;

НП - прибыль, накопленная на счетах капитала в результате проведенных переоценок объекта;

НУ — убыток, накопленный на счетах капитала в результате проведенных переоценок данного объекта.