НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ

Нематериальные активы, как обобщающая иму­щественная статья, состоят из неденежных объектов имущества, не имеющих материально-вещественного содержания, или это содержание не имеет решающего значения или не рассматрива­ется из-за юридических ограничений. Как и любой актив, объект нематериальных активов должен быть под контролем организа­ции, приносить экономические выгоды (или по крайней мере имеются обоснованные ожидания получения выгод в будущем), однозначно идентифицироваться как отдельный объект учета.

Нематериальные активы представляют собой денежные за­траты на их приобретение или на создание в самой компании. Нематериальная субстанция характерна для научных или техни­ческих знаний, разработки новых процессов или систем, интел­лектуальной собственности, компьютерного программного обес­печения, патентов, лицензий, авторских прав, кинофильмов, исключительных прав на осуществление деятельности или об­служивания, товарных знаков и фирменных марок, перечней клиентуры, прав на экспортно-импортные операции и т.п. Затраты на любые объекты с нематериальной субстанцией могут бить приняты на баланс в качестве нематериальных активов только тогда, когда они соответствуют критериям признания . В противном случае затраты списываются в расходы того отчетного периода, в котором были произведены.

Контроль нематериального актива имеет место, когда компа­ния обладает правом на получение экономических выгод от дан­ного актива и возможностью запретить доступ других к этому активу. Компания контролирует использование нематериально­го актива, если ее права на него защищены юридически, могут принудительно осуществляться в судебном порядке, как, напри­мер, юридически оформленная обязанность работников соблю­дать конфиденциальность или авторское право. Но такие знания, например, как список клиентов, доля рынка, не могут рассмат­риваться как в полной мере контролируемые, так как лояльность клиентуры, ее готовность к продолжению сотрудничества не всегда зависят от усилий и желания данной компании. Контроль над экономически ми выгодами от них нельзя признать соответ­ствующими определению нематериальных активов.

Деловые качества работников, их квалификацию и другие способности нельзя относить к нематериальным активам. Затра­ты на повышение квалификации персонала, способствующие получению дополнительных экономических выгод, не могут быть признаны нематериальными активами, так как организа­ция не может контролировать в полной мере лояльность персо­нала и продолжение в будущем его работы в данной организа­ции. Затраты на повышение квалификации персонала являются текущими расходами отчетного периода.

Идентифицируемость нематериального актива состоит в четком отличии его от других объектов, если организация может его про­дать, обменять или распределить конкретные будущие выгоды от такого актива. Если нематериальные активы приобретаются в едином имущественном комплексе и не могут быть четко иден­тифицированы по отдельным объектам, то они принимаются на учет в составе стоимости деловой репутации. Последняя возни­кает как превышение цены, уплачиваемой при покупке другой компании или ее отдельного предприятия (филиала), над реаль­ной рыночной стоимостью приобретенных активов, за вычетом принятых с компанией (предприятием) обязательств, то есть пре­вышение сверх чистой стоимости полученных активов.

Экономические выгоды от использования нематериального актива могут включать либо выручку (часть выручки) от продажи товаров и оказания услуг, либо снижение расходов компании, либо другие выгоды, например, доступ к некоторым ресурсам, осу­ществление определенной деятельности и т.п. Каждая организа­ция должна оценивать вероятность будущих экономических вы­год, используя обоснованные допущения, отражающие наилучшую оценку экономических условий, которые будут существовать в те­чение срока полезного использования нематериального актива.

Нематериальные ресурсы, поступающие в распоряжение ор­ганизации, подразделяются на полученные со стороны и созданные внутри организации (внутренне созданные). Нематериальные ресурсы, полученные со стороны, как правило, признаются нематериальными активами и оцениваются по по себестоимости их приобретения.

ОСОБЕННОСТИ ПРИЗНАНИЯ И ОЦЕНКИ

НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ.

Покупка нематериального актива, в особенности, если он при­обретается раздельно. В себестоимость нематериального актива включаются: покупная цена, импортные пошлины, невозмеща­емые налоги, а также затраты на его подготовку к применению. Приобретение актива в кредит (сверх нормальных сроков, приме­няемых в торговых сделках) вызывает расходы по уплате процен­тов. Сумма процентов признается в качестве расхода отчетного периода или включается в себестоимость актива в зависимости от учетной политики компании.

Покупка нематериального актива через объединение компаний. Раздельно идентифицируемые объекты нематериальных активов оцениваются по справедливой стоимости. Если нематериальный актив не может быть надежно оценен как отдельный объект, его стоимость признается как часть стоимости деловой репутации. Идентификация и раздельная оценка отдельных нематериальных активов производятся даже тогда, когда они не выделялись в уче­те присоединяемой компании. Если нематериальные активы можно отделить друг от друга на надежной основе, они должны признаваться в учете раздельно.

Безвозмездное получение или покупка через правительственную субсидию. Нематериальные активы, полученные таким образом, должны оцениваться по справедливой стоимости. Можно также учитывать такие активы по номинальной стоимости (если она известна) с добавлением затрат на подготовку объекта к приме­нению в данной компании.

Обмен активами. Полученные нематериальные активы оце­ниваются по справедливой стоимости актива, переданного для возмещения в операции обмена. Никакие прибыль или убыток по такой операции признаваться не должны.

Затраты на разработки могут признаваться в качестве немате­риальных активов, если доказано будущее полезное применение результата разработок в производственных и коммерческих целях или в процессе управления; имеется намерение использовать ре­зультаты разработки; есть в наличии необходимые материальные и финансовые ресурсы; имеются достоверные сведения о наличии необходимого рынка или о возможности использовать разработки для внутренних нужд, а также есть возможность надежно выявить и оиеиить расходы, относящиеся к данному нематериальному активу.

Если возможность применения результатов разработок выяв­ила не сразу, то понесенные расходы относятся к расходам со­ответствующих периодов. Расходы на разработки, произведенные после признания их прикладной полезности, отнесенные ранее в предыдущих отчетных периодах на статью расходов, на должны притаиться частью себестоимости нематериального актива.

Переоценка нематериальных активов. Первоначальное призна­ние нематериальных активов осуществляется по фактической себестоимости актива. После первоначального признания нема­териальный актив должен учитываться по переоцененной стои­мости за минусом накопленной амортизации после переоценки объекта и любых накопленных впоследствии убытков от обесце­нения. Нематериальные активы переоцениваются по справедли­вой стоимости со ссылкой на активный рынок.

Переоценка нематериальных активов должна производиться по мере изменения их справедливой стоимости.

Учет выбытия нематериальных активов. Выбытие нематери­ального актива в результате продажи или обмена вызывает необ­ходимость списать его остаточную стоимость с баланса. Если от данного нематериального актива не ожидается в будущем ника­ких экономических выгод, его нельзя продать или обменять, остаточная стоимость данного актива также подлежит списанию. При списании нематериального актива его первоначальная (переоцененная) стоимость списывается с соответствующего сче­та. Одновременно списывается накопленная поданному объекту амортизация.

Прибыль или убыток по операциям, связанным с выбытием нематериальных активов, — это разница между поступлениями от продажи и балансовой стоимостью выбывших объектов. При обмене нематериального актива на аналогичный актив себесто­имость поступившего оценивается по балансовой стоимости вы­бывшего. Прибыль (убыток) признается равной нулю.

Бухгалтерский учет нематериальных активов осуществляется на отдельном счете «Нематериальные активы», на котором они группируются по видам: программы для ЭВМ, лицензии и фран­шизы, авторские права, патенты, торговые марки, промышлен­ная собственность (рецептуры, чертежи, модели, опытные образ­цы), вновь созданные опытно-конструкторские разработки и др.

Признание нематериальных активов в бухгалтерском учете отражается проводками:

а) Приобретенные со стороны:

Дебет счета «Нематериальные активы»;

Кредит счета «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

б) созданные внутри данной организации:

Дебет счета «Нематериальные активы»;

Кредит счета «Незавершенное производство».

Признание суммы дооценки нематериальных активов:

Дебет счета «Нематериальные активы»;

Кредит счета «Резерв переоценки нематериальных активов»;

Дебет счета «Резерв переоценки нематериальных активов»;

Кредит счета «Накопительная амортизация по нематериаль­ным активам».

Признание суммы уценки (снижения стоимости) нематериальных активов сверх ранее проведенных сумм дооценки по данному объекту:

Дебет счета «Расходы на переоценку нематериальных акти­вов»;

Кредит счета «Нематериальные активы»;

Дебет счета «Накопительная амортизация по нематериаль­ным активам»;

Кредит счета «Расходы на переоценку нематериальных акти­вов».

Выбытие объектов нематериальных активов отражается следующими бухгалтерскими проводками:

Дебет счета «Накопительная амортизация по нематериальным активам»;

Кредит счета «Нематериальные активы»;

Дебет счета «Расходы по выбывшим нематериальным акти­вам»;

Кредит счета «Нематериальные активы» (на недоамортизированную стоимость выбывшего актива).

Деловая репутация фирмы (гудвилл) отражается в составе не­материальных активов только в консолидированной отчетности. В индивидуальной финансовой отчетности отражаются финан­совые вложения в приобретение компаний и объединение биз­неса, в которых в общей сумме отражается и стоимость деловой репутации, возникшей при объединении.

РЕЗЕРВЫ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

Обязательствакомпании можно разделить на две группы: точно известные и оцениваемые. Точно известные обя­зательства уже в момент их возникновения позволяют оценить и признать сумму, подлежащую возмещению. Например, кредиторская задолженность по акцептованным расчетным документам, основной долг по ссуде банка. Оцениваемые обязательства отли­чаются тем, что в момент их возникновения сумма, подлежащая возмещению, неизвестна и определяется только приближенно-расчетным путем. Например, обязательства по гарантийному ре­монту технически сложных вещей. Обязательство возникает и существует потому, что товар реализован. Но количественное вы­ражение этого обязательства (сумма денег для его возмещения) может быть определено только в результате оценки операций, вы­полненных для поддержания работоспособности объектов в тече­ние гарантийного срока.

Существуют так называемые начисляемые обязательства, сумма которых заранее неизвестна. Например, проценты за поль­зование кредитом, сроки погашения которого могут меняться под влиянием различных обстоятельств. Но такие обязательства нельзя однозначно отнести к оцениваемым, так как, зная норму процента, можно точно определить сумму обязательства на от­четную дату и показать в отчетности как точно известную.

МСБУ-37 дает такое определение: «Обязательство является текущим обязательством компании, возникающим из прошлых событий, урегулирование которого ожидается в результате выбы­тия из компании ресурсов, заключающих экономические выгоды». Но этим не исчерпывается стандартное понятие обязательства.

Обязывающие события рассматриваются как ситуации, в ре­зультате которых возникают правовые или традиционные обяза­тельства, требующие возмещения (погашения), от которого не­льзя уклониться.

Правовые обязательства вытекают из условий договора (явных или подразумеваемых), требований законодательства или пред­писаний компетентных органов, основанных на действующем законодательстве.

Традиционные обязательства возникают в результате устояв­шейся практической деятельности компании, публикуемой ею политики или конкретного заявления, которые создают действи­тельные ожидания другими сторонами выполнения соответству­ющих обязательств. Правовые обязательства могут быть как точно известными, так и оцениваемыми. Традиционные обязательства чаше всего бывают оценочными.

Резервы представляют собой обязательства с неопределен­ными временем и суммой возмещения. В таком понимании ре­зервы представляются достаточно условными величинами, ведь существует неясность срока погашения и суммы погашения заре­зервированного обязательства. Резервы являются ярко выражен­ными оцениваемыми обязательствами, которые необходимо четко отделить от кредиторской задолженности и других точных обяза­тельств.

Условия начисления резервов как оцениваемых обязательств сводятся к трем: наличие правового или традиционного обяза­тельства, вероятное выбытие экономически выгодных ресурсов для его погашения, достаточно надежная оценка суммы обяза­тельства.

Компания обязана изучить все имеющиеся свидетельства относи­тельно признания данного обязательства:

* если имеется очевидная вероятность того, что обязательство существует и соответствует критериям признания, компания начисляет резерв;

• если имеется достаточно доказательств, позволяющих считать пекущее обязательство несуществующим на отчетную дату, компания раскрывает условное обязательство в примечаниях к отчетности;

* если текущего обязательства пока не существует и перспектива его возникновения весьма отдалена от отчетной даты, компания не начисляет резерв и не раскрывает условное обязательство

Вероятное выбытие экономически выгодных ресурсов является обязательным условием для признания обязательства и начисле­ния резерва. Когда не очевидно, что потребуются какие-либо ресурсы для погашения обязательства, резерв под такое обяза­тельство не признается, но оно может быть раскрыто как услов­ное обязательство.

Надежная оценка обязательства является непременным усло­вием начисления резерва. В определении резерва сказано, что он создается с неопределенной суммой. Но без оценки невозможно признать какую-либо статью в отчетном бухгалтерском балансе. Резерв нельзя оценить точно, поэтому в МСБУ-37 установлено, что «сумма, признанная в качестве резерва, должна представлять собой наилучшую оценку затрат, необходимых для погашения те­кущего обязательства на отчетную дату». Наилучшая оценка — это сумма, которую компания должна бы уплатить для погашения обязательств на отчетную дату. Более точной является оценка индивидуальных обязательств. Другие оцениваются на основе статистических методов, «ожидаемой стоимости», описанных в стандарте.

Возмещение расходов на погашение обязательств другими сторонами при оценке резервов проводится только тогда, когда без­условно известно, что оно будет получено. Сумма возмещения зоджиа признаваться как отдельный актив, но не должна превы­шать суммы начисленного резерва. В отчетности о прибылях и убытках суммы расходов и возмещений могут быть показаны в свернутом виде (одной суммой). Если компания отвечает по обязательствам независимо от их возмещения третьей стороной, ре­зерв признается во всех случаях, а актив по ожидаемому возме­щению только тогда, когда доподлинно известно, что возмещение будет получено. Наоборот, если компания не отвечает по обяза­тельствам, которые не сможет оплатить третья сторона, такие обямгтельстм для данной компании не существуют и по ним не надо начислять никаких резервов.

Пересмотр и использование резервов. Стандарт предусматри­вает, что на счете резерва закрываются только те расходы, для покрытия которых он создавался. Использование начисленных резервов не по назначению не допускается.

На каждую отчетную дату необходимо его пересматривать н при необходимости корректировать для отражения наилучшей оценки на данный момент (на отчетную дату). При пересмотре может выясниться, что погашение обязательств более не требует расхода экономических ресурсов. Это означает, что резерв сле­дует восстановить, то есть закрыть его и признать сумму соот­ветствующих доходов.

Конкретные случаи признания и оценки резервов. Стандарт описывает порядок признания резервов для обременительных контрактов, будущих операционных убытков и реструктуризации компании.

Обременительные контракты могут называться так в тех случа­ях, когда расходы на выполнение контракта, которых нельзя из­бежать ни при каких обстоятельствах, превышают экономические выгоды от его выполнения. Текущие обязательства по таким кон­трактам признаются и оцениваются в качестве резервов.

Будущие операционные убытки, ожидаемые компанией, пред­полагают обесценение отдельных активов компании. К ним при­меняются положения стандарта об учете обесценения имущества, что исключает необходимость признавать резервы по данным ожиданиям.

Реструктуризация компании является спланированным и кон­тролируемым процессом: по прекращению (продаже) некоторо­го направления деятельности; закрытию или перемещению в другой регион хозяйственного подразделения; изменению струк­туры управления или переориентации характера и направленно­сти деятельности компании.