Правила и порядок проведения камеральной налоговой проверки установлены ст.88 НК РФ. Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Камеральной налоговой проверке подвергаются все организации, независимо от организационно-правовой формы и формы собственности.

Камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Установление срока камеральной налоговой проверки повлекло за собой ряд вопросов, возникших в правоприменительной практике. В частности, вопрос о возможности привлечения налогоплательщика к ответственности по истечении указанного выше срока. Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в своем постановлении от 01.06.99 N 6995/98 указал на то, что привлечение налогоплательщика по результатам камеральной проверки невозможно после истечения трехмесячного срока со дня подачи в налоговую инспекцию документов. Соответственно если налоговый инспектор обнаружит ошибки после истечения срока, он может провести выездную проверку и уже по ее результатам привлечь налогоплательщика к ответственности.

При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (ст.88 НК РФ).

Например, при сдаче налоговой декларации по НДС налоговый орган может потребовать предоставить книгу покупок или книгу продаж, равно как и любой первичный документ (счет-фактуру). У налогоплательщика в этом случае нет оснований для отказа, однако в соответствии со ст.93 НК РФ у него есть пятидневный срок для предоставления требуемых документов.

Спорным вопросом является возможность наложения административной ответственности в виде штрафа на налогоплательщика по результатам камеральной проверки. Здесь может быть два аспекта:

1) наложение штрафа в соответствии со ст.119 НК РФ за несвоевременное представление налоговой декларации;

2) наложение штрафа в соответствии со ст.120 или ст.122 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и неуплату налогов соответственно.

В первом случае привлечение к ответственности вполне законно, так как не требует составления акта. Достаточно лишь самого факта пропуска установленного срока для представления налоговой декларации.

Что касается второй ситуации, ряд специалистов полагают, что поскольку ст.88 НК РФ не предусмотрено составление акта по результатам проверки, взыскание штрафа невозможно. Судебная практика складывается иным образом: отсутствие акта проверки не может являться основанием для отказа в привлечении налогоплательщика к ответственности, и при наличии документов, подтверждающих факт обнаружения допущенных налогоплательщиком налоговых правонарушений, штрафы по результатам камеральной проверки взыскиваются*(11).

О привлечении налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) к ответственности решение выносит налоговый орган. Кроме того, если должностным лицом налогового органа обнаруживаются ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, об этом сообщается налогоплательщику в форме требования внести соответствующие исправления в установленный срок. На суммы доплат по налогам направляется требование об уплате соответствующей суммы налога и пени.

Выездная налоговая проверка

Выездная налоговая проверка проводится по местонахождению налогоплательщика. Налоговая проверка производится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа. Оно должно содержать: наименование налогового органа; номер решения и дату его вынесения; наименование налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора), в отношении которого назначается проверка (в случае назначения выездной налоговой проверки филиала или представительства налогоплательщика-организации помимо наименования организации указывается наименование филиала или представительства, которому назначается проверка, а также код причины постановки на учет); идентификационный номер налогоплательщика; период финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) либо его филиала или представительства, за который проводится проверка; вопросы проверки (виды налогов, по которым проводится проверка); Ф.И.О., должности и классные чины (специальные звания) лиц, входящих в состав проверяющей группы, в том числе сотрудников федеральных органов налоговой полиции, иных правоохранительных и контролирующих органов (в случае привлечения этих лиц к налоговым проверкам в установленном порядке); подпись лица, вынесшего решение, с указанием его Ф.И.О., должности и классного чина (приказ МНС России от 08.10.99 N АП-3-16/318 "Об утверждении Порядка назначения выездных налоговых проверок").

Должностные лица налогового органа для проведения налоговой проверки обязаны иметь при себе и предъявить руководителю проверяемой организации служебные удостоверения и решение руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки этого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента (ст.91 НК РФ). Следует обратить внимание, входит ли сотрудник налогового органа, предъявивший удостоверение, в состав рабочей группы, указанной в решении о назначении проверки. При отсутствии его фамилии в решении у налогоплательщика есть основание для отказа в доступе в помещение либо к документам в соответствии с п.1 ст.91 НК РФ.

Выездная налоговая проверка может проводиться по одному или нескольким налогам при соблюдении приведенных ниже правил:

а) налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период (кроме проверки в связи с реорганизацией или ликвидацией организации либо проверки вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего предыдущую проверку; проверки, проводимые органами налоговой полиции, не могут учитываться при решении вопросов повторности налоговых проверок*(12) (ст.87 НК РФ);

б) проверкой могут быть охвачены только три календарных года, непосредственно предшествовавших году проведения проверки (ст.89 НК РФ).

В соответствии с пунктами 3 и 4 ст.81 НК РФ налогоплательщик освобождается от ответственности, если заявление об изменении и дополнении налоговой декларации подано в налоговый орган до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, либо о назначении выездной налоговой проверки.

Имеет ли право налогоплательщик в день начала налоговой проверки предъявить в налоговый орган исправленную декларацию по самостоятельно выявленным ошибкам, допущенным в периодах, подлежащих налоговой проверке?

Рассмотрим на конкретном примере.

Налогоплательщик обнаружил ошибку в учете 2000 года: в состав общехозяйственных расходов были включены и признаны для целей налогообложения расходы по амортизации лицензии на осуществление строительной деятельности. Учитывая, что в 2000 году налогоплательщик этот вид деятельности уже не осуществлял, расходы не могут быть квалифицированы в качестве производственных.

Налогоплательщиком были подготовлены исправленные декларации по налогу на прибыль за отчетные и налоговый период 2000 года, уплачены ранее недоплаченный налог и пени. Действия по доплате налога на прибыль и пени были произведены 15 июля 2002 года. Исправленные декларации были направлены в налоговый орган по почте 16 июля 2002 года в 10.00. Однако 16 июля 2002 года в 10.15 в офис налогоплательщика пришли налоговые инспекторы и предъявили решение о начале выездной налоговой проверки с 16 июля по 16 сентября 2002 года.

Судебная практика по данному вопросу отсутствует. В соответствии со ст.61 НК РФ установленный законодательством о налогах и сборах срок определяется календарной датой или истечением периода времени, который исчисляется годами, кварталами, месяцами, неделями или днями. Соответственно по налоговому законодательству выездная проверка начата одновременно с отправлением уточненной декларации. Кроме того, почтовое отделение в квитанции указывает лишь дату отправления. Таким образом, несмотря на то что налогоплательщик исправил ошибку самостоятельно, у налоговых органов есть все основания для отказа в принятии уточненной декларации.

Однако у налогоплательщика есть право доказать, что ошибка выявлена и исправлена до того, как он узнал о проведении проверки, в том числе со ссылкой на доказательства, подтверждающие уплату налога и пени, осуществленные за день до проверки, а следовательно, и исправленные декларации были подготовлены раньше. Данные обстоятельства налогоплательщик может высказать как непосредственно налоговому органу, так и суду в случае судебного разбирательства. При этом и налоговый орган и суд при вынесении решения могут оценить изложенные доводы как обстоятельства, исключающие привлечение к ответственности (ст.109 НК РФ) либо как смягчающие ответственность (ст.112 НК РФ).

В ходе выездной проверки должностные лица налоговых органов, проводящие проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика (порядок ее проведения регулируется приказом Минфина России N 20н и МНС России от 10.03.99 N ГБ-3-04/39 "Об утверждении положения о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке"), осмотр, обследование производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода или связанных с содержанием объекта налогообложения (ст.89 НК РФ).

В соответствии со ст.93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента необходимые для проверки документы. Форма требования установлена приказом МНС России от 08.10.99 N АП-3-16/318 "Об утверждении Порядка назначения выездных налоговых проверок". Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок.

Исходя из смысла ст.92 НК РФ осмотр помещения, территорий, документов, предметов должностным лицом налогового органа может производиться только в рамках выездной налоговой проверки. Осмотр должен производиться в присутствии понятых. Не могут быть понятыми должностные лица налоговых органов. Понятые обязаны удостоверить в протоколе факт, содержание и результаты действий, производившихся в их присутствии (ст.98 НК РФ).

Как о производстве осмотра, так и об изъятии документов и предметов должен быть составлен протокол. В протоколе выемки либо в прилагаемых к нему описях перечисляются и описываются изъятые документы и предметы с точным указанием наименований, количества и индивидуальных признаков предметов, а по возможности - стоимости предметов. Необходимо, чтобы все изымаемые документы были прошнурованы, пронумерованы и опечатаны печатью проверяемого налогоплательщика. Изымаемые документы и предметы предъявляются понятым и другим лицам, участвующим в производстве выемки.

Согласно ст.89 НК РФ по окончании выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируется ее предмет и сроки проведения. Дата ее составления определяет срок окончания проверки и начало двухмесячного срока для подготовки акта налоговой проверки. Форма справки утверждена в Приложении N 3 к инструкции МНС России от 10.04.2000 N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах" (далее - Инструкция N 60).

В соответствии с п.1 ст.100 НК РФ не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной выездной проверке должностными лицами налогового органа должен быть составлен акт налоговой проверки. Форма и его содержание установлены Инструкцией N 60. В частности, в акте проверки должны быть указаны первичные и бухгалтерские документы, которые исследовались должностными лицами налогового органа при проведении выездной налоговой проверки, отражены обстоятельства, которые были установлены при исследовании этих документов. Должны быть четко сформулированы документально подтвержденные факты нарушения налогового законодательства или отсутствие таковых, указаны нормы налогового законодательства, которые нарушил налогоплательщик, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений со ссылками на статьи Налогового кодекса РФ по данному виду налоговых правонарушений. Акт проверки подписывается должностными лицами налогового органа, производившими налоговую проверку, и руководителем или представителем проверяемой организации. После этого акт проверки под расписку вручается руководителю или представителю проверяемой организации.

Налогоплательщик вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте выездной налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в двухнедельный срок со дня получения акта проверки направить по нему объяснения (возражения). При этом налогоплательщик вправе приложить к своим возражениям или в согласованный срок передать налоговому органу документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений или мотивы неподписания акта проверки (п.5 ст.100 НК РФ). В отличие от акта проверки форма документа возражений налогоплательщика не установлена, то есть может быть произвольной. Однако чем ответственней налогоплательщик подойдет к вопросу составления таких возражений, тем выше степень их признания налоговыми органами.

Возражения могут быть представлены как по акту в целом, так и по его отдельным положениям. При подготовке этого документа желательно учитывать следующие моменты:

- представляемые в возражениях факты должны быть подтверждены первичными документами, а выводы - обоснованными, то есть иметь ссылки на нормативные документы;

- изложение материала должно быть четким и лаконичным;

- возражения должны быть систематизированы в соответствии с соответствующими разделами (пунктами) акта проверки.

На практике мы также столкнулись с необходимостью предоставления возражений на акт, когда указанные в нем замечания в отношении занижения того или иного налога были обоснованными, однако не учитывались факты завышения того же налога, что влекло за собой неверный окончательный расчет.

Согласно п.1.11.1 Инструкции N 60 описательная часть акта выездной налоговой проверки должна содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки, или указание на отсутствие таковых, и связанных с этими фактами обстоятельств, имеющих значение для принятия правильного решения по результатам проверки. На необходимость анализа всех обстоятельств, влекущих как занижение, так и завышение налогооблагаемой базы, указывает и Высший Арбитражный Суд РФ (см. постановление Президиума ВАС РФ от 21.08.2001 N 1414/01).

Предлагаем пример акта выездной налоговой проверки, составленного одной из инспекций МНС России по г.Москве по результатам проверки налогоплательщика - производственного предприятия, а также возражения, представленные налогоплательщиком на указанный акт.

В действительности акт выездной налоговой проверки представляет собой достаточно объемный документ (как правило, не менее 10 страниц плюс несколько приложений с расчетами). В предлагаемом примере опущены некоторые разделы, касающиеся общих сведений о налогоплательщике, а из описательной части акта приведены только некоторые самые интересные замечания, в связи с чем предлагаемый вариант возражений на акт также содержит только вопросы, приведенные в акте проверки.

Пример