С 1 июня 2001 года вступили в силу нормы Налогового кодекса, изменяющие порядок налогообложения акцизами алкогольной продукции. Так, ст.196 НК РФ введено понятие режима налогового склада. При этом производится перераспределение нагрузки по уплате акцизов между производителями алкогольной продукции (50% ставки, установленной п.1 ст.193 НК РФ) и оптовыми покупателями, учреждающими акцизные склады (остальные 50% ставки, установленной п.1 ст.193 НК РФ).

В результате с одной стороны существуют нормы, установленные ст.182 НК РФ в отношении подакцизных товаров, производимых из давальческого сырья, с другой стороны - нормы, установленные п.2 ст.193 НК РФ в отношении алкогольной продукции. Возникает вопрос, в каком порядке и по каким ставкам производится налогообложение алкогольной продукции в схеме давальческой переработки.

Прежде чем решить этот вопрос, следует установить, возможно ли производство алкогольной продукции из давальческого сырья в соответствии с действующим государственным регулированием производства и оборота спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции.

Федеральный закон от 22.11.95 N 171-ФЗ (в редакции от 25.07.2002) "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" не устанавливает ограничений на производство алкогольной продукции на давальческой основе. Такого запрета (ограничения) не установлено также ни одним из нормативных актов Российской Федерации.

В частных разъяснениях сотрудники налоговых органов и специалисты Минфина России косвенно касаются данного вопроса и решают его в пользу возможности производства алкогольной продукции из давальческого сырья. Так, в ответах, опубликованных в N 6 и 24 за 2002 год "Финансовой газеты" (Региональный выпуск) советник налоговой службы РФ Н. Нечипорчук и главный специалист Департамента налоговой политики Минфина России В. Шилина дают консультации о порядке налогообложения акцизами алкогольной продукции, произведенной из давальческого сырья. При этом указывается лишь ряд основополагающих ограничений, не касающихся непосредственно запрета на применение давальческой переработки.

В частности, указывается, что в соответствии со ст.18 Закона деятельность по производству и обороту этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции осуществляется только на основании лицензии. Одновременно ст.26 установлен запрет на сдачу в аренду основного технологического оборудования для производства этилового спирта и алкогольной продукции. Кроме того, постановлением Госкомстата России от 09.11.2001 N 83 "Об утверждении инструкции по заполнению формы федерального статистического наблюдения за производством спирта этилового, спиртосодержащей, алкогольной продукции и розливе алкогольной продукции" указывается, что при заполнении данных о производстве следует отражать как производство из собственного сырья (материалов), так и из давальческого сырья.

Официального мнения компетентные органы по данному вопросу не высказывают. На частный запрос коммерческой организации Управление МНС России по г.Москве ответило, что производство алкогольной продукции из давальческого сырья невозможно согласно п.3 Положения о лицензировании деятельности по производству, розливу, хранению и обороту алкогольной продукции, утвержденного постановлением Правительства РФ от 09.07.98 N 727, в соответствии с которым передача лицензии другой организации и оказание услуг по лицензируемым видам деятельности другим лицам запрещаются. Однако аналогичное положение существовало и в прежнем положении о лицензировании, утвержденном постановлением Правительства РФ от 08.02.96 N 127, действовавшим в 1996 году, а также во Временном порядке оформления лицензий на производство, розлив и хранение на предприятиях алкогольной продукции, утвержденном Государственной инспекцией по обеспечению государственной монополии на алкогольную продукцию при Правительстве РФ от 25.07.94 N АВ-01-7/1, когда в арбитражной практике существовало огромное количество прецедентов по вопросам переработки алкогольной продукции на давальческих условиях. Кроме того, в тот период действовала инструкция Госналогслужбы России от 17.07.95 N 36 "О порядке исчисления и уплаты акцизов", где в п.2 устанавливается порядок исчисления акцизов для предприятий, производящих "доработку подакцизных товаров и продукции, розлив спирта, водки, ликероводочной и винодельческой и другой подакцизной алкогольной продукции, включая пиво".

Таким образом, у Министерства по налогам и сборам РФ нет правовых оснований для запрета производства алкогольной продукции из давальческого сырья и отказа в выдаче лицензии.

При неоднозначном правовом положении заказчика (собственника сырья) в схеме производства продукции из давальческого сырья, с точки зрения учета, такое предприятие является производственным (см. главу 12), а с точки зрения уплаты акцизов оно производителем не является. Возникает вопрос: лицензию на осуществление какого вида деятельности следует получить такому предприятию?

Поскольку у собственника сырья отсутствуют производственные мощности и он не является реальным производителем продукции, оснований на получение лицензии на производство алкогольной продукции у него нет. Вместе с тем, имея склад для хранения и осуществляя реализацию продукции, такое предприятие может получить лицензию на закупку, хранение и оптовую реализацию, а также на розничную реализацию.

Как уже отмечалось, особенностью оборота алкогольной продукции является нахождение ее в режиме налогового склада. В соответствии со ст.196 НК РФ хранение, транспортировка и поставка (передача) покупателям либо структурному подразделению налогоплательщика, осуществляющему розничную реализацию, алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта свыше 9%, производимой на территории Российской Федерации, осуществляются в соответствии с условиями режима налогового склада. В период нахождения алкогольной продукции под действием режимов налогового склада указанная продукция не считается реализованной и в отношении этой продукции не возникает обязательство по уплате акциза.

Налогообложение акцизами алкогольной продукции в соответствии с п.2 ст.193 НК РФ производится в следующем порядке:

- при реализации производителями алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта до 9% включительно налогообложение осуществляется в размере 100% установленных налоговых ставок;

- при реализации производителями алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта свыше 9%, за исключением реализации указанной продукции на акцизные склады других организаций и акцизные склады, являющиеся структурными подразделениями налогоплательщиков - производителей алкогольной продукции, налогообложение осуществляется в размере 100% установленных налоговых ставок;

- при реализации производителями алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта свыше 9% на акцизные склады, за исключением акцизных складов, являющихся структурными подразделениями налогоплательщиков - производителей алкогольной продукции, налогообложение осуществляется по налоговым ставкам в размере 50% действующих налоговых ставок;

- при реализации оптовыми организациями с акцизных складов алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта свыше 9%, за исключением реализации указанной продукции на акцизные склады других оптовых организаций или на акцизные склады, являющиеся структурными подразделениями налогоплательщиков - организаций оптовой торговли, а также алкогольной продукции, ввозимой на таможенную территорию Российской Федерации, налогообложение осуществляется в размере 50% установленных налоговых ставок.

Из буквального прочтения положений п.2 ст.193 НК РФ следует, что особый порядок налогообложения устанавливается лишь при реализации алкогольной продукции, но не при ее передаче.

Таким образом, при налогообложении алкогольной продукции в режиме давальческой переработки применяются общие нормы, установленные ст.182 НК РФ и прокомментированные ранее. То есть расчет акциза производится в размере 100% установленных налоговых ставок при передаче готовой продукции, произведенной из давальческого сырья, собственнику сырья, а также при передаче произведенной алкогольной продукции в переработку в качестве давальческого сырья.

Аналогичное мнение высказывает советник налоговой службы РФ Н. Нечипорчук в статье "Акцизы на алкогольную продукцию", опубликованную в Региональном выпуске "Финансовой газеты" N 2 за 2002 год.

При этом предприятиям следует учитывать, что частные разъяснения компетентных органов не являются обстоятельством, исключающим ответственность налогоплательщика в соответствии с пп.3 п.1 ст.111 НК РФ. Оно может учитываться лишь организацией, в чей адрес выдано такое разъяснение.