Выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде

От убытков, переносимых на будущее, следует отличать так называемые убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, которые пп.1 п.2 ст.265 НК РФ приравниваются к внереализационным расходам.

Возникает вопрос: любой ли убыток прошлых периодов, выявленный в текущем периоде, признается внереализационным расходом текущего периода?

Формулировка пп.1 п.2 ст.265 НК РФ не позволяет однозначно ответить на поставленный вопрос. Обратимся к общим правилам исчисления налогооблагаемой базы. Так, в соответствии с абз.2 п.1 ст.54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в том периоде, когда была совершена ошибка. При невозможности определить конкретный период корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Таким образом, если налогоплательщик выявил в текущем периоде убыток прошлых налоговых периодов, но при этом невозможно установить, за какой конкретно, такой убыток должен быть отнесен к внереализационным расходам текущего (отчетного) периода.

Убытки, полученные по операциям с ценными бумагами

Пункт 8 ст.280 НК РФ обязывает налогоплательщиков - непрофессиональных участников рынка ценных бумаг определять налоговую базу по операциям с ценными бумагами отдельно от налоговой базы по другим операциям. Кроме того, в рамках операций с ценными бумагами как непрофессиональные, так и профессиональные участники рынка ценных бумаг (за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность) определяют отдельно налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

При этом профессиональные участники рынка ценных бумаг, не осуществляющие дилерскую деятельность, должны обратить внимание на следующее обстоятельство. Указанные налогоплательщики самостоятельно выбирают виды ценных бумаг (обращающихся или не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг), по операциям с которыми при формировании налоговой базы в доходы и расходы будут включаться иные доходы и расходы организации, определенные в соответствии с главой 25 НК РФ. Выбранный порядок формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, они должны отразить в учетной политике организации для целей налогообложения.

Учитывая сказанное, отметим, что налоговый учет убытков, полученных по операциям с ценными бумагами, имеет ряд особенностей. Согласно п.10 ст.280 НК РФ налогоплательщики, получившие убыток от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде, или перенести указанные убытки на будущее. Порядок и условия переноса убытков на будущее установлены ст.283 НК РФ.

Это позволяет сделать вывод, что в случае получения убытка по операциям с ценными бумагами в текущем отчетном (налоговом) периоде этот убыток не уменьшает налоговую базу по другим операциям текущего отчетного (налогового) периода.

При этом перенос убытков на будущее, понесенных налогоплательщиками (за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность) в соответствующем налоговом периоде от операций с ценными бумагами, как обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, так и не обращающимися, осуществляется раздельно по указанным категориям ценных бумаг соответственно в пределах прибыли, полученной от операций с такими бумагами.

Пример 11.4

Организация - непрофессиональный участник рынка ценных бумаг в 2002 году получила прибыль от реализации собственной продукции в размере 1 000 000 руб. и убыток от реализации векселей, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, - 100 000 руб.

Учитывая приведенные выше нормы, организация не может уменьшить налоговую базу 2002 года по прибыли от реализации собственной продукции (1 000 000 руб.) на сумму убытка, полученного от реализации векселей (100 000 руб.).

В дальнейшем ситуация может сложиться следующим образом.

Вариант 1

Если в последующие 10 лет операции с аналогичными ценными бумагами осуществляться не будут или они будут осуществлены, но без прибыли, организация не сможет принять для целей налогообложения убыток от операций с векселями, полученный в 2002 году.

Вариант 2

Если в последующие 10 лет организация получит от операций с аналогичными ценными бумагами прибыль, она сможет принять для целей налогообложения убыток от операций с векселями, полученный в 2002 году.

Допустим, в 2003 году организация получит прибыль от реализации векселей в размере 50 000 руб., а от реализации акций, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, - 70 000 руб. В данном случае размер убытка, принимаемого для целей налогообложения, составит 15 000 руб. (50 000 руб. х 30% : 100%) и так далее в порядке, рассмотренном выше.

Налогоплательщики (включая банки), осуществляющие дилерскую деятельность на рынке ценных бумаг, в случае получения убытка от предпринимательской деятельности в предыдущих налоговых периодах также могут перенести его на будущее, как установлено правилами ст.283 НК РФ. При этом следует учитывать, что указанные налогоплательщики согласно п.11 ст.280 НК РФ формируют налоговую базу и определяют сумму убытка, подлежащего переносу на будущее, с учетом всех доходов (расходов) и суммы убытка, которые получены от предпринимательской деятельности.