В практической деятельности предприятий очень часто в условиях заключаемых договоров купли-продажи присутствуют положения, предусматривающие выплату продавцом по истечении каждого квартала вознаграждения покупателю за достигнутый объем поставок.

Осуществление продавцом таких выплат в адрес покупателя является своего рода маркетинговой политикой по завоеванию рынков сбыта и осуществлению продаж, применяемой продавцом на данном этапе развития его предпринимательской деятельности. Однако в целях исчисления налога на прибыль по таким расходам у продавца возникают сложности с отнесением их в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации.

Перечень прочих расходов, признаваемых для целей налогообложения ст.264 НК РФ, является открытым. Таким образом, согласно пп.49 п.1 ст.264 НК РФ для признания расходов за достигнутый объем продаж покупателю в налоговом учете предприятия потребуется доказать, что указанные расходы связаны с производством и реализацией (являются затратами производственного характера).

Учитывая, что термин "вознаграждение" традиционно воспринимается как премия за какое-либо достижение, выплачиваемая по собственной инициативе предприятия, налоговыми органами рассматриваемый расход может быть квалифицирован как инициативный расход продавца, не являющийся необходимым (обязательным) условием производственной деятельности, а потому не признаваемый для целей налогообложения. Нельзя утверждать, что такое мнение проверяющими налоговыми органами будет высказано однозначно, однако вероятность такая существует.

Инструментом, позволяющим получить совершенно аналогичный экономический эффект во взаимоотношениях продавца и покупателя, являются скидки. В отличие от вознаграждения скидки - это инструмент, применение которого регламентировано действующим законодательством (гражданскими нормами, правилами бухгалтерского и налогового учета), а следовательно, является обоснованно применяемым.

Условиями договора поставки может быть предусмотрено предоставление торговых скидок в соответствии с п.2 ст.424 ГК РФ. Согласно п.6.5 ПБУ 9/99 величина выручки, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется с учетом всех предоставленных организацией согласно договору скидок, то есть отраженная в учете выручка может быть уменьшена на сумму предоставленной скидки.

Торговые скидки учитываются и для целей налогообложения по налогу на пользователей автодорог, по НДС и налогу на прибыль по следующим основаниям.

Согласно п.1 ст.54 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Налоговая база по НДС при продаже товаров определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ (п.1 ст.154 НК РФ). При налогообложении прибыли цена товаров также определяется в соответствии с положениями ст.40 НК РФ.

Согласно п.1 ст.40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товара, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Когда цены на товары, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону понижения или повышения более чем на 20% в пределах непродолжительного периода времени, налоговые органы вправе проверять правильность применения цен (пп.4 п.2 ст.40 НК РФ).

Однако п.3 ст.40 НК РФ установлено, что при установлении рыночной цены в сделках между невзаимозависимыми лицами учитываются надбавки и скидки к цене товара, обусловленные, в частности, маркетинговой политикой продавца при продвижении товаров на новые рынки.

Поэтому если предоставление скидки одним покупателям приводит к отклонениям цен реализации товаров предприятием более чем на 20% от средней цены реализации аналогичных товаров в адрес других покупателей, то применение такой скидки необходимо обосновать маркетинговой политикой, документированной приказом по предприятию.

Таким образом, если положениями маркетинговой политики будут установлены покупатели, по отношению к которым применяются скидки, а также правила и причины назначения скидок, то при налоговой проверке существует обоснованная возможность защиты ситуации, когда отклонения цен на один и тот же товар в учете продавца будут превышать 20%.

Скидка, предоставляемая за достигнутый объем поставок по истечении каждого квартала, может иметь два варианта применения:

1. Скидка предоставляется на последующие покупки.

2. Скидка предоставляется на ранее приобретенную партию товара.

Предоставление скидок на последующие покупки предполагает, что в сопроводительных документах на продажу товара итоговая цена будет установлена с учетом действующей скидки, при этом правила формирования цены (цена без скидки, процент скидки, цена со скидкой) могут как присутствовать, так и не присутствовать в отгрузочных документах. В бухгалтерском учете продавец фиксирует цену реализации товара с учетом скидки. По этой же цене выручка от реализации товара признается и для целей налогового учета.

Во втором случае после продажи количества товаров, достаточного для применения скидки, продажная цена товаров, реализованных до момента предоставления скидки, подлежит корректировке. В данном случае для осуществления расчетов по НДС на сумму предоставленной покупателю скидки продавец должен составлять счет-фактуру и в книге продаж производить корректировочную запись, уменьшающую ранее начисленную сумму налога. Для признания скидки по налогу на прибыль требуется также оформлять двусторонние документы, содержащие печати и подписи сторон, например, накладные, документирующие предоставление скидки по ранее состоявшейся реализации со ссылкой на номера ранее выставленных накладных, либо акты взаиморасчетов с указанием величины предоставленных скидок.

В бухгалтерском учете операции по продаже товаров с предоставлением впоследствии на них скидки отражаются следующими записями.

При отгрузке товаров:

Дебет 62 (субсчет "Покупатель") Кредит 90-1

- отражена выручка от реализации продукции;

Дебет 90-3 Кредит 68 (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит 76 (субсчет "Расчеты по НДС", если НДС признается "по оплате")

- начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет;

Дебет 90-2 Кредит 43 (41), 26, 44

- списаны расходы;

Дебет 51 Кредит 62 (субсчет "Покупатель")

- зачислены на расчетный счет поступившие от покупателя денежные средства в порядке частичной оплаты за отгруженные товары (Дебет 76 Кредит 68 (субсчет НДС) - начислен НДС в бюджет, если он признается "по оплате").

При предоставлении скидки:

Дебет 62 (субсчет "Покупатель") Кредит 90-1

- сторнирована выручка от продаж по ранее состоявшейся отгрузке на сумму предоставленной торговой скидки;

Дебет 90-3 Кредит 68 (субсчет "Расчеты по НДС")

- произведена в книге продаж корректировочная запись по ранее выставленному счету-фактуре на сумму предоставленной покупателю скидки и уменьшены обязательства перед бюджетом на сумму НДС по торговой скидке;

Дебет 26 (44) Кредит 68 (субсчет "Налог на пользователей автодорог")

- скорректирована сумма ранее начисленного налога на пользователей автодорог.

В том случае если дата реализации относится к одному налоговому периоду, а информация о возможности применения скидок к этой реализации поступила в следующем отчетном периоде, данные скидки отражаются на бухгалтерском счете 91 "Прочие доходы и расходы":

Дебет 62 (субсчет "Покупатель") Кредит 91-1;

Дебет 91-2 Кредит 68 (субсчет "Расчеты по НДС");

Дебет 91-2 Кредит 68 (субсчет "Налог на пользователей автодорог") .

Для целей налогового учета по налогу на прибыль сумма скидки без НДС относится в состав внереализационных расходов на основании пп.20 п.1 ст.265 НК РФ как "убытки прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде".

Суммы корректировки налога на пользователей автодорог (с суммы скидки без НДС) для целей налогового учета по налогу на прибыль относятся в состав внереализационных доходов на основании пп.10 ст.250 НК РФ как "доход прошлых лет, выявленный в отчетном (налоговом) периоде".

Так как рассматриваемые скидки относятся к реализации товаров в прошлом налоговом периоде, то величина скидок в составе внереализационных расходов текущего налогового периода не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль этого периода.

Согласно абз.2 п.1 ст.54 НК РФ в том случае, когда при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, возможно определить период совершения ошибок (искажений), перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.

Следовательно, в целях исчисления налога на прибыль для признания скидок по реализации товаров в прошлых налоговых периодах необходимо подать исправительные декларации за соответствующий период реализации товаров, в которых было бы учтено предоставление скидок, то есть откорректирован показатель доходов от реализации (на сумму скидки без НДС) и показатель расходов, связанных с производством и реализацией (на сумму налога на пользователей автодорог).

Аналогично величина скидок по реализации товаров в прошлых налоговых периодах не уменьшает налоговую базу по НДС и налогу на пользователей автодорог текущего налогового периода. Для признания скидок по этим налогам необходимо также подать исправительные налоговые декларации за соответствующий период реализации товаров.

Напомним, что налоговым периодом по НДС для производственного предприятия признается 1 месяц, налоговым периодом по налогу на прибыль - 1 год.

В бухгалтерском учете на сумму скорректированного налога на прибыль за прошлый налоговый период будет сделана сторнировочная запись:

Дебет 99 Кредит 68 "Налог на прибыль".